王樹英

一、引言

財(cái)政部于2006 年制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11 號(hào)—股份支付》（以下簡(jiǎn)稱股份支付準(zhǔn)則），該準(zhǔn)則規(guī)范了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中關(guān)于股份支付的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露方面的問題。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的股權(quán)激勵(lì)適用股份支付準(zhǔn)則，當(dāng)公司發(fā)生股權(quán)激勵(lì)的業(yè)務(wù)時(shí)，要按照該準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。對(duì)于股份支付給財(cái)務(wù)造成的影響，我們應(yīng)該明晰，以便準(zhǔn)確得出該公司真正的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

二、股份支付的概念和內(nèi)容

按照股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為了獲得職工和其他方的服務(wù)，而相應(yīng)地授予他們一定數(shù)量的企業(yè)自身的權(quán)益工具，或者是企業(yè)承擔(dān)以企業(yè)自身權(quán)益工具作為基礎(chǔ)的負(fù)債。股份支付具體分為以權(quán)益工具結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付兩種方式。

權(quán)益結(jié)算的股份支付指企業(yè)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算來獲取相關(guān)服務(wù)的交易，此種方式的工具主要有股票期權(quán)和限制性股票；現(xiàn)金結(jié)算的股份支付指以承擔(dān)一定的股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)，來獲取相關(guān)服務(wù)的交易形式，此種方式的工具主要有股票增值權(quán)、虛擬股票和業(yè)績(jī)股票。

權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，這兩種形式的具體會(huì)計(jì)處理都有相關(guān)規(guī)定，首先要判斷發(fā)生的股份支付是屬于哪種股份支付形式，然后使用相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，不同的股權(quán)支付形式對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響不同。

三、案例研究分析

甲公司是一家A 股上市公司，從事電子產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售。近幾年，由于產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，甲公司預(yù)測(cè)在3 年后，公司利潤(rùn)可能會(huì)出現(xiàn)下滑甚至虧損，還會(huì)有退市潛在風(fēng)險(xiǎn)。公司一方面為了激勵(lì)高級(jí)管理人員，更主要為了3 年后避免出現(xiàn)利潤(rùn)下滑甚至虧損現(xiàn)象，經(jīng)研究決定，對(duì)公司30 名高級(jí)管理人員實(shí)施股權(quán)激勵(lì)方案。

2015 年1 月1 日，甲公司授予30 名高級(jí)管理人員每人10 萬份股票期權(quán)，行權(quán)價(jià)是10 元/股，達(dá)到可行權(quán)的條件，被授予人員每人可以此價(jià)購(gòu)買公司10 萬份股票。行權(quán)條件為：被授予人員自被授予股票期權(quán)之日起任職時(shí)間必須滿3 年，2015 年年末公司的銷售增長(zhǎng)率為18%，2016 年年末的銷售增長(zhǎng)率為15%，2017 年年末公司最近三年的平均銷售增長(zhǎng)率不得低于13%。2015 年1月1 日每份的股票期權(quán)的公允價(jià)值是12 元。不考慮企業(yè)所得稅及其他相關(guān)稅費(fèi)。

2015 年12 月31 日，甲公司的實(shí)際銷售增長(zhǎng)率為18%，有1 名高級(jí)管理人員離職，甲公司預(yù)計(jì)未來將有3名高級(jí)管理人員離職。

2016 年12 月31 日，甲公司的實(shí)際銷售增長(zhǎng)率為11%，有2 名高級(jí)管理人員離職，甲公司預(yù)計(jì)下一年的銷售增長(zhǎng)率將達(dá)到10%，預(yù)計(jì)下一年末的三年平均銷售增長(zhǎng)率能達(dá)到13%，甲公司預(yù)計(jì)未來將有2 名高級(jí)管理人員離職。

2017 年12 月31 日，甲公司的實(shí)際銷售增長(zhǎng)率為5%，有3 名高級(jí)管理人員離職。此項(xiàng)股份支付業(yè)務(wù)處理前的利潤(rùn)總額為-1500 萬元，因近三年甲公司平均銷售增長(zhǎng)率為（18%+11%+5%）/3=11%，沒有達(dá)到13%的業(yè)績(jī)條件，因沒有滿足可行權(quán)條件，所以不能行權(quán)，故該股票激勵(lì)方案作廢。

由甲公司實(shí)行的股權(quán)激勵(lì)方案，可知，甲公司授予了高級(jí)管理人員每人10 萬份的股票期權(quán)，根據(jù)這一信息，公司應(yīng)按照股份支付準(zhǔn)則中的“以權(quán)益結(jié)算的股份支付”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。

該項(xiàng)股權(quán)支付業(yè)務(wù)，對(duì)甲公司的財(cái)務(wù)影響分析如下：

1.2015 年12 月31 日應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用的金額=（30-1-3）×12×10×1/3=1040（萬元）

會(huì)計(jì)分錄：借：管理費(fèi)用1040 萬元，貸：資本公積—其他資本公積1040 萬元；借：本年利潤(rùn)1040 萬元，貸：管理費(fèi)用1040 萬元。

2015 年末，此項(xiàng)股份支付業(yè)務(wù)形成的財(cái)務(wù)影響是：增加管理費(fèi)用1040 萬元，增加資本公積1040 萬元，減少公司利潤(rùn)總額1040 萬元。

2.2016 年12 月31 日應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用的金額=（30-1-2-2）×12×10×2/3-1040=960（萬元），會(huì)計(jì)分錄：借：管理費(fèi)用960 萬元，貸：資本公積—其他資本公積960 萬元；借：本年利潤(rùn)960 萬元，貸：管理費(fèi)用960 萬元。

2016 年末，此項(xiàng)股份支付業(yè)務(wù)形成的財(cái)務(wù)影響是：增加管理費(fèi)用960 萬元，增加資本公積960 萬元，減少公司利潤(rùn)總額960 萬元。

3.2017 年12 月31 日應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用的金額=0-1040-960=-2000（萬元），會(huì)計(jì)分錄：借：資本公積—其他資本公積2000 萬元，貸：管理費(fèi)用2000 萬元；借：管理費(fèi)用2000 萬元，貸：本年利潤(rùn)2000 萬元。

2017 年末，此項(xiàng)股份支付業(yè)務(wù)形成的財(cái)務(wù)影響是：減少管理費(fèi)用2000 萬元，減少資本公積2000 萬元，增加公司利潤(rùn)總額2000 萬元。

4.通過股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，甲公司在前兩年使利潤(rùn)總額分別減少1040 萬元和960 萬元，但是使2017 年的利潤(rùn)總額增加了2000 萬元，如果沒有此項(xiàng)股份支付業(yè)務(wù)，甲公司2017 年利潤(rùn)總額應(yīng)是虧損1500 萬元，但由于有該項(xiàng)股份支付的原因，甲公司2017 年的利潤(rùn)總額是盈利500 萬元。從財(cái)務(wù)報(bào)表上看，此利潤(rùn)數(shù)據(jù)是喜人的，但實(shí)際上該公司本期的經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)上是虧損的，只不過是讓股份支付業(yè)務(wù)給掩蓋了，呈給人們的盈利是假象。不過，甲公司的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理從表面上看也沒什么問題，是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理的。這也是甲公司的高明之處，通過前瞻性的預(yù)測(cè)，靈活利用股份支付，從而達(dá)到公司的既可激勵(lì)高管又可調(diào)節(jié)利潤(rùn)的預(yù)期目的，可謂一箭雙雕之舉。

四、研究結(jié)論

通過上面分析，可得出：利用股份支付這項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既可增加費(fèi)用，降低利潤(rùn)；也可以減少費(fèi)用，增加公司利潤(rùn)，并且能達(dá)到調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的目的。這也是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在分析報(bào)表數(shù)據(jù)時(shí)應(yīng)該值得特別關(guān)注的地方。

五、建議

1.加強(qiáng)企業(yè)的誠(chéng)信建設(shè)，公司應(yīng)以誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)為宗旨，實(shí)事求是，一是一，二是二，財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)應(yīng)該不摻雜任何水分，應(yīng)是公司經(jīng)營(yíng)狀況的真實(shí)反映。

2.證監(jiān)會(huì)對(duì)公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的，要加強(qiáng)審核和監(jiān)督，對(duì)公司的可行權(quán)條件認(rèn)真分析，尤其對(duì)可行權(quán)條件中的業(yè)績(jī)指標(biāo)的可行性應(yīng)引起高度重視，從源頭上扼殺公司利用股份支付達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

3.財(cái)政部門制定會(huì)計(jì)政策時(shí)要嚴(yán)謹(jǐn)、周密，盡量減少政策漏洞，避免被人進(jìn)行政策性利用，混淆視聽，給不明事項(xiàng)者帶來傷害。

4.國(guó)家監(jiān)督管理部門對(duì)不良經(jīng)營(yíng)企業(yè)要嚴(yán)加懲罰，以提高企業(yè)對(duì)外公布數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

5.財(cái)務(wù)報(bào)表使用者應(yīng)提高警惕，不要只看報(bào)表的表面數(shù)據(jù)，對(duì)報(bào)表內(nèi)容要細(xì)致分析，深挖報(bào)表內(nèi)部的數(shù)據(jù)，去粗取精，去偽存真，才能得出企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而做出正確的決策。