孟志華，余 瀚，李 璇

（蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，甘肅蘭州，730020）

一、引言

從2003年審計風(fēng)暴開始刮起，審計越來越多地承載了社會公眾對于政府監(jiān)督的期望。從“看門狗”論斷到“免疫系統(tǒng)觀”再到“國家治理的重要基石”，審計的功效正在前移，審計全覆蓋的提法正是迎合了審計深度挖掘信息的需求。

理論界也正積極的對審計全覆蓋進(jìn)行深入的研究，國外關(guān)于審計全覆蓋并無此提法，因此筆者僅對國內(nèi)相關(guān)研究做一述評。初期的研究成果主要集中于審計全覆蓋概念和意義以及所遵循的原則等基礎(chǔ)理論方面，嚴(yán)暢和李厚喜對此問題做了深入的研究?，F(xiàn)有的研究重點轉(zhuǎn)為對實務(wù)更有指導(dǎo)性的審計全覆蓋的實施路徑和方法的相關(guān)探討。尹雪梅；戚振東、尹平和隋旭等分別提出了審計全覆蓋的實施機(jī)制，與此同時還有學(xué)者針對不同審計內(nèi)容的全覆蓋策略進(jìn)行了研究，如劉振鋒、劉錫平和盧赟。

已有的研究奠定并拓寬了我國實施審計全覆蓋的理論視野和框架體系，為進(jìn)一步深入研究審計全覆蓋奠定了基礎(chǔ)。但對已有的文獻(xiàn)進(jìn)行研讀后發(fā)現(xiàn)，已有的研究主要是針對理論層面的概念、原則、推進(jìn)策略等問題展開的，而針對實務(wù)層面審計全覆蓋策略的執(zhí)行情況以及在政策執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題而進(jìn)行的研究較為罕見，已有研究也為后續(xù)研究提供了進(jìn)一步展開的思路。

從審計全覆蓋的理念提出至今，審計全覆蓋在實踐中的執(zhí)行情況進(jìn)展如何？實務(wù)執(zhí)行中面臨的現(xiàn)實挑戰(zhàn)有哪些？該如何解決？審計全覆蓋理論研究對實務(wù)的指導(dǎo)情況如何？需要哪些方面的研究作為補充？本文將對這些問題進(jìn)行初步探討，為我國審計全覆蓋提供進(jìn)一步的理論指導(dǎo)和實務(wù)借鑒。

二、研究設(shè)計

（一）研究方法及思路

對于審計全覆蓋的概念界定，筆者總結(jié)審計全覆蓋包括審計對象全覆蓋、審計深度全覆蓋和審計效果全覆蓋三方面。因此，基于政策生命周期理論的審計全覆蓋應(yīng)包含以下維度：形式、事實和反饋。形式維度是指判定地方審計機(jī)關(guān)是否結(jié)合實務(wù)制定適合地方的審計全覆蓋的實施意見；事實維度則是判定審計全覆蓋是否得到了切實的執(zhí)行以及執(zhí)行的效果；反饋維度則是考慮審計全覆蓋執(zhí)行中反映出了哪些問題以及對更好執(zhí)行的反思，具體見圖1。據(jù)此，我們進(jìn)行案例研究時擬對案例分為三類進(jìn)行深入研究，分別為：審計全覆蓋政策的制定、審計全覆蓋政策的執(zhí)行和審計全覆蓋政策的反思。

圖1 基于政策生命周期的審計全覆蓋邏輯框架分析圖

（二）理論基礎(chǔ)和框架

政策生命周期理論將政策賦予生命過程，以制定、執(zhí)行、評估、監(jiān)控、終結(jié)五個階段形成一個周期，因此也叫政策過程模型。實施審計全覆蓋策略的過程中政策落地、政策執(zhí)行和政策反思的三項舉動正是審計對政策按生命周期流程審查的體現(xiàn)。本文擬采用此思路，以政策生命周期理論為基本理論前提，通過案例研究法對審計全覆蓋政策在地方審計機(jī)關(guān)的落地情況、執(zhí)行情況以及實務(wù)界在執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題及對策進(jìn)行深入分析。

（三）案例選擇與采集

為增強(qiáng)研究的信度和效度，本文案例來源于兩個方面，一是通過知網(wǎng)“重要報紙全文數(shù)據(jù)庫”以“審計全覆蓋”為主題進(jìn)行搜索，并限定文獻(xiàn)來源為《中國審計報》和各省級日報這些審計主流媒體提取相關(guān)新聞、報道、評論；二是審計署網(wǎng)站的資料搜索，時間窗口選取政策實施后，從2016年1月1日至2017年12月1日期間的審計公告。共獲取相關(guān)文獻(xiàn)與報道共計235篇，經(jīng)過反復(fù)閱讀和比較，去除掉會議報道等相關(guān)性不強(qiáng)的文獻(xiàn)，最終保留166篇為案例研究的樣本。

（四）工具選擇

質(zhì)性研究是采用多種資料收集方法，對研究現(xiàn)象進(jìn)行深入的整體性探究，從原始資料中形成結(jié)論和理論，通過與研究對象互動，對其行為和意義建構(gòu)獲得解釋性理解的一種活動。Nvivo是澳洲QSR公司發(fā)行用于質(zhì)性研究分析的軟件，可以處理文本數(shù)據(jù)和非文本數(shù)據(jù)，能夠有效處理數(shù)據(jù)以及創(chuàng)建和探索新的創(chuàng)意和理論，本文采用最新的Nvivo11為主要研究工具。

三、研究過程

（一）資料準(zhǔn)備

根據(jù)研究設(shè)計，將收集到的166篇文獻(xiàn)報道的全文內(nèi)容根據(jù)審計全覆蓋政策的制定、審計全覆蓋政策的執(zhí)行和審計全覆蓋政策的反思分別建立案例庫，將原始文獻(xiàn)手工自行劃分維度進(jìn)行歸類整理以便進(jìn)行下一步分析，并盡量保持文獻(xiàn)的原始表達(dá)方式，分為以下三類（文獻(xiàn)分布情況見圖2）。

圖2 審計全覆蓋文獻(xiàn)分布情況圖

（二）數(shù)據(jù)分析

借助于Nvivo 11對資料進(jìn)行分析，對于審計全覆蓋政策的制定和執(zhí)行這兩個案例庫的研究采用節(jié)點分析，對于審計全覆蓋政策的反思案例庫采用詞頻分析進(jìn)行。

Nvivo 11編碼（code）主要分為兩種：自由節(jié)點（freenodes）和樹狀節(jié)點（tree nodes）。本研究的編碼按照開放式編碼（open coding）、軸心式編碼（axial coding）和選擇式編碼（selective coding）的順序進(jìn)行。使用Nvivo11軟件具體編碼步驟如下：（1）將我們所收集并整理好的有關(guān)審計全覆蓋政策的制定和執(zhí)行這兩個主題下的文獻(xiàn)分別導(dǎo)入到Nvivo11軟件中，并建立相應(yīng)的項目；（2）分項目對文獻(xiàn)資料詳讀，將某段文字涵蓋的節(jié)點分別標(biāo)記為相應(yīng)的樹狀節(jié)點下或標(biāo)注為自由節(jié)點；（3）編碼后，運用軟件提取節(jié)點下所有內(nèi)容并仔細(xì)閱讀、思考并調(diào)整。編碼過程中，發(fā)現(xiàn)條目間存在一些重復(fù)內(nèi)容（如不同新聞媒體均有報道），對此沒有予以剔除，因為一個條目被提及的頻次越高，該條目所描述的行為就越具有普遍意義。最終，形成了審計全覆蓋政策制定項目中的265個參考點、審計全覆蓋政策執(zhí)行項目中的2072個參考點。

對于審計全覆蓋的反思采用關(guān)鍵詞詞頻分析法進(jìn)行文獻(xiàn)研究。將所收集到并經(jīng)過整理的原始資料導(dǎo)入軟件，并根據(jù)NVivo11“查詢”功能進(jìn)行詞頻分析，分別選擇最小長度為2和3，按同義詞匹配分組運行查詢，形成關(guān)于審計全覆蓋政策反思的高頻關(guān)鍵詞并進(jìn)行深入分析。

四、結(jié)果分析

（一）審計全覆蓋政策的制定情況分析

此維度我們設(shè)置5個自由節(jié)點：重大政策措施（包括兩個樹狀節(jié)點）、公共資金（包括六個樹狀節(jié)點）、國有資產(chǎn)、國有資源和經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這一設(shè)置的目的是重點考察各審計機(jī)構(gòu)對中央所制定的《實施意見》的響應(yīng)程度，參考點越多說明該節(jié)點在文獻(xiàn)中出現(xiàn)的次數(shù)越多，具體見表1和圖3。

從軟件分析的結(jié)果可以看出，各地方審計機(jī)關(guān)和部門對審計全覆蓋的響應(yīng)程度非常高。所制定的審計全覆蓋實施意見均涉及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，以及重大政策的跟蹤落實情況。并且由圖表展示可知，參考點中出現(xiàn)頻率最高的自由節(jié)點為：公共資金（23.77%），樹狀節(jié)點為公共資金下的管理節(jié)點（33.58%）。由此可見，各個省市所制定的全覆蓋審計實施方案中有關(guān)精準(zhǔn)扶貧全覆蓋審計的政策更加強(qiáng)調(diào)投入資金的審計問題，投入資金的管理是精準(zhǔn)扶貧審計的重中之重。

表1 審計全覆蓋政策的制定情況參考點分布

圖3 審計全覆蓋政策的制定情況參考點分布圖

（二）審計全覆蓋政策的執(zhí)行情況分析

1.中央審計全覆蓋政策的執(zhí)行情況分析

審計署的審計公告是審計結(jié)果的重要展示形式，在公告研讀過程中，根據(jù)審計公告的內(nèi)容標(biāo)注節(jié)點。按照審計內(nèi)容，首先劃分為13個自由節(jié)點分別反映審計公告的涵蓋內(nèi)容，并且對部分自由節(jié)點下設(shè)置樹狀節(jié)點來反映該審計內(nèi)容的細(xì)目，統(tǒng)計結(jié)果見表2。

表2 中央審計全覆蓋政策的執(zhí)行參考點分布

通過對中央審計機(jī)關(guān)審計公告的分類歸納，可以看出中央審計全覆蓋的內(nèi)容涵蓋較為廣泛。從自由節(jié)點的分布來看，均涉及到公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況、以及重大政策的跟蹤落實情況；根據(jù)節(jié)點材料來源的覆蓋情況來看，包括財務(wù)收支審計、違紀(jì)違法、預(yù)算執(zhí)行、資產(chǎn)負(fù)債損益和跟蹤審計，表明現(xiàn)行的審計工作中依然較為側(cè)重于財政財務(wù)收支審計和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。根據(jù)參考點的頻率統(tǒng)計顯示預(yù)算執(zhí)行（39.63%）的頻率和財政資金（12.47%）的參考點最高，和上述分析一致，體現(xiàn)為審計全覆蓋是有重點的覆蓋，同時也體現(xiàn)出審計全覆蓋要以資金流動為目標(biāo)這一重大審計策略的執(zhí)行。

2.地方審計全覆蓋政策的執(zhí)行情況分析

設(shè)置七個自由節(jié)點，部分節(jié)點下設(shè)置樹狀節(jié)點，了解地方審計機(jī)關(guān)在各大主流媒體上所報道的審計全覆蓋政策的實施情況，統(tǒng)計結(jié)果見圖4和表3。

表3 地方審計全覆蓋政策的執(zhí)行參考點分布

圖4 地方審計全覆蓋政策的執(zhí)行參考點分布圖

結(jié)果顯示以下兩個方面的信息：

第一，在各個地方審計機(jī)關(guān)的報道中，較為全面的涉及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，以及重大政策的跟蹤落實情況?？梢?，全覆蓋的內(nèi)容涵蓋較為廣泛。

第二，根據(jù)參考點出現(xiàn)頻率的數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示，參考點中出現(xiàn)頻率最高的自由節(jié)點為經(jīng)濟(jì)責(zé)任（18.96%），其次為預(yù)算執(zhí)行（11.74%），顯著高于其他自由節(jié)點，可見全覆蓋的內(nèi)容涵蓋表現(xiàn)為有重點的全覆蓋?，F(xiàn)行的全覆蓋審計中更側(cè)重于對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任以及年度預(yù)算執(zhí)行的全覆蓋。

（三）審計全覆蓋政策的反思情況分析

為了準(zhǔn)確了解實務(wù)界對推進(jìn)審計全覆蓋政策的建議和意見，傾聽其訴求，我們對“審計全覆蓋實施策略”并未設(shè)置節(jié)點進(jìn)行分析，而是選擇了詞頻分析，通過高頻詞來了解并整理實務(wù)界對推進(jìn)審計全覆蓋政策的看法，分別選擇最小長度為2和3，按同義詞匹配分組運行詞頻查詢，并手動剔除與審計、覆蓋等政策推進(jìn)策略相關(guān)性不強(qiáng)的高頻詞。

五、審計全覆蓋在實踐中面臨的困境及成因

審計全覆蓋自提出至今已有三年多，但受制于審計職業(yè)發(fā)展水平以及審計體制審計環(huán)境等因素的制約，政策提出之后執(zhí)行效果并不十分理想，其表現(xiàn)和成因主要有以下幾個方面：

（一）審計人員數(shù)量不足，職業(yè)化發(fā)展緩慢

審計全覆蓋意味著審計范圍在進(jìn)一步擴(kuò)大，執(zhí)行程度也在進(jìn)一步加深?！八膫€全面”統(tǒng)一戰(zhàn)略要求將審計資源高度整合，避免重復(fù)審計，以增強(qiáng)審計監(jiān)督整體效能，但隨著審計職權(quán)范圍的擴(kuò)大，審計人員數(shù)量與審計項目出現(xiàn)嚴(yán)重不匹配現(xiàn)象，尤其是高端審計人才的稀缺。我國審計職業(yè)化發(fā)展緩慢，審計人員選任機(jī)制不完善，還未建立審計人員統(tǒng)一管理和職業(yè)保障制度，審計人員的培養(yǎng)和學(xué)習(xí)方向也不明確，缺乏適應(yīng)現(xiàn)代社會環(huán)境下的具有多元化專業(yè)背景的高素質(zhì)人才，這些都直接影響審計全覆蓋的順利實施。

（二）審計方法和技術(shù)有待提升

隨著近幾年大數(shù)據(jù)的迅猛發(fā)展，政府審計人員面對的是巨量的電子數(shù)據(jù)以及各種形式存儲的審計證據(jù)，這必將要求云審計、全樣本審計、聯(lián)網(wǎng)審計等方法替代傳統(tǒng)的審計方法和技術(shù)手段，這種需求隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展愈加強(qiáng)烈。但目前，這些新興的審計方法和技術(shù)很大程度上還停留在概念和理論討論的層面，對審計實務(wù)的指導(dǎo)作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到實務(wù)界的需求，同時審計人員自身的水平限制也導(dǎo)致這些新的方法和技術(shù)推進(jìn)緩慢。

（三）制度保障不足

審計人員應(yīng)依法開展審計工作，《審計法》則是審計運行的重要保障，但我國《審計法》實施至今已經(jīng)20多年，審計的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了重大的變化，但法治的建設(shè)落后于審計實踐。如我國采取的具有中國特色的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度是按照《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》，審計全覆蓋是按照《框架意見》和《實施意見》，自然資源資產(chǎn)離任審計是按照中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》來執(zhí)行的，但這些文件都是以部門文件的形式指導(dǎo)審計人員的行為，并未上升到法律層面。若上升到法律層面，則會形成對審計監(jiān)督全覆蓋的外在制約，難免會導(dǎo)致約束力量不足、執(zhí)行效果不佳的現(xiàn)象。

（四）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)平臺及配套機(jī)制不完善

不完善的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)平臺成為制約審計難以實現(xiàn)全覆蓋的重要瓶頸問題，不完善的配套機(jī)制則成為了審計全覆蓋政策效果難以顯現(xiàn)的重大阻礙。審計需要以大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)為對象展開審計工作，但我國目前各行業(yè)各領(lǐng)域的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)存在著數(shù)據(jù)缺乏統(tǒng)一平臺、數(shù)據(jù)平臺共享不足以及數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑不一致等問題，導(dǎo)致審計工作無從下手或給本就數(shù)量不足的審計人員帶來了巨大的工作量。

六、優(yōu)化審計全覆蓋實施的策略

推進(jìn)審計全覆蓋的策略，首先是利用信息化推進(jìn)審計全覆蓋，包括采用計算機(jī)審計、數(shù)字化的審計方式，建立健全數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)，積極運用大數(shù)據(jù)技術(shù)實現(xiàn)各行業(yè)數(shù)據(jù)聯(lián)查，提高運用信息化技術(shù)的審計能力，以此來提高審計效率；其次是拓寬審計監(jiān)督的職權(quán)范圍，做到依法審計、依法查處、依法公告，進(jìn)一步提升審計獨立性，從制度和政策上保障審計全覆蓋的推行；再次是加強(qiáng)對于政府審計人員的管理和有效組織，同時強(qiáng)化審計隊伍建設(shè)，強(qiáng)化利用信息化審計的能力，積極推動審計方式創(chuàng)新；最后是加強(qiáng)政府審計、內(nèi)部審計和社會審計的力量整合，有效利用內(nèi)部審計的結(jié)果，積極購買社會服務(wù)。有效整合審計資源、發(fā)揮審計積極作用，是增強(qiáng)審計監(jiān)督效能、推動審計創(chuàng)新的有力舉措。