李昊成

摘要：當(dāng)前，基于各國國情所導(dǎo)致的稅收政策與稅收優(yōu)惠方面的差異，著重分析了美國和盧森堡稅收協(xié)定下利益限制條款的運(yùn)行機(jī)制主要包括主觀測試和客觀測試兩個方面，并對利益限制條款在中國的適用進(jìn)行了評析。

關(guān)鍵詞：稅收協(xié)定；利益限制條款；擇協(xié)避稅

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）02-0056-03

近年來，建立在現(xiàn)有生產(chǎn)力發(fā)展水平和國際分工基礎(chǔ)上的全球經(jīng)濟(jì)一體化乃大勢所趨。與此同時(shí)，改革開放的政策利好使得我國的GDP已經(jīng)躍居全球第二位。在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)往來與對外貿(mào)易中，如何保障我國的合法權(quán)益乃是當(dāng)務(wù)之急，而其中稅收就是最為關(guān)鍵的一環(huán)。眾所周知，國際稅收秩序是全球治理的重要組成部分。當(dāng)前，伴隨著互聯(lián)網(wǎng)與人工智能業(yè)態(tài)不斷朝著縱深層次發(fā)展以及國際政治經(jīng)濟(jì)新秩序的確立，國際間的稅收交流與合作日益緊密。

一、利益限制條款產(chǎn)生的背景概覽

經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，跨國公司的跨國偷稅漏稅活動越來越成為各國政府和民眾關(guān)注的焦點(diǎn)。尤其是在2008年發(fā)端于美國華爾街的次貸危機(jī)（subprime crisis）之后，各國政府逐步意識到企業(yè)所得稅的重要性之所在。從2012年開始，稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）議題就進(jìn)入到當(dāng)年的20國集團(tuán)議程之中，并在2013年的安塔利亞峰會上變成了一種聯(lián)合行動。2012年6月，G20財(cái)長和央行行長會議同意通過國際合作應(yīng)對BEPS問題，并委托OECD開展研究。2013年6月，OECD發(fā)布《BEPS行動計(jì)劃》，并于當(dāng)年9月在G20圣彼得堡峰會上得到各國領(lǐng)導(dǎo)人背書。2015年10月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”（BEPS）項(xiàng)目的最終報(bào)告，這是一項(xiàng)由二十國集團(tuán)（G20）委托的調(diào)查項(xiàng)目，該報(bào)告指出，擇協(xié)避稅（Treaty Shopping）作為濫用稅收協(xié)定的表現(xiàn)形式中的一種，是導(dǎo)致BEPS問題的主要動因之一。

2013年9月和10月，由中國國家主席習(xí)近平分別提出建設(shè)“新絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的合作倡議得到周邊60多個國家和地區(qū)的一致響應(yīng)?！耙粠б宦?經(jīng)濟(jì)區(qū)開放后，截止到2016年6月底，承包工程項(xiàng)目共計(jì)突破3 000個，中歐班列累計(jì)開行1 881列，實(shí)現(xiàn)進(jìn)出口貿(mào)易總額170億美元等。未來，可以預(yù)見到的是，將會有更多的中國企業(yè)搭上這班高速發(fā)展的列車，走出國門進(jìn)行對外交流與合作。這是令人無比歡欣鼓舞的喜事、大事。盡管如此，我們?nèi)砸影菜嘉＃\劃在前。一些跨國壟斷企業(yè)，通過擇協(xié)避稅或是借助于復(fù)雜的稅收籌劃來達(dá)到最大限度的不交或少交稅款的目的，這種嚴(yán)重侵害一國合法稅收主權(quán)的行為值得高度警惕。綜上所述，預(yù)防和規(guī)制擇協(xié)避稅的行為不僅可以有效避免不必要的稅收損失，同時(shí)也是我國治理體系和治理能力現(xiàn)代化，乃至稅收法治的歷史選擇。我國在國際社會的舞臺上，秉承著和平共處的五項(xiàng)基本原則，與各國的交往合作越來越緊密，負(fù)責(zé)任大國形象日益彰顯。而良好的大國形象也意味著肩上負(fù)有沉甸甸的國際責(zé)任。我國作為G20成員國和金磚國家成員國，需要主動和積極地參與BEPS項(xiàng)目計(jì)劃的實(shí)施。鑒于此，深入研究利益限制條款，發(fā)揮利益限制條款的積極正面的功效，克制其消極不利的作用，可以有力地促進(jìn)我國現(xiàn)行稅收法律體系的優(yōu)化升級，并妥善維護(hù)好本國企業(yè)在國際經(jīng)貿(mào)往來中的合法權(quán)益。

二、利益限制條款的內(nèi)容

與一般性反濫用稅收協(xié)定規(guī)則相比較，利益限制條款更具有針對性和可操作性，是特殊的反濫用稅收協(xié)定規(guī)則。1970年代末期，美國在與他國簽署稅收協(xié)議的過程中為了規(guī)避稅收協(xié)定被濫用的風(fēng)險(xiǎn)，引入了利益限制條款（Limitation on Benefits Clause），即LOB協(xié)議，后為印度、日本等國家所效仿。由于在處理特殊問題尤其是擇協(xié)避稅問題上利益限制條款的規(guī)定更加細(xì)致而具有針對性，因而在實(shí)務(wù)中得到了更好地應(yīng)用，逐漸在世界范圍內(nèi)擴(kuò)大適用開來。

對于利益限制條款，相關(guān)規(guī)定十分繁復(fù)，一線實(shí)務(wù)工作者也時(shí)常會有霧里看花的感覺。美國作為利益限制條款的起源國，如今其對外簽訂的大多數(shù)稅收協(xié)定中都包含有利益限制條款，美國的利益限制條款可以說是當(dāng)今世界稅收協(xié)定中發(fā)展最為成熟的一個。因此，對美國稅收協(xié)定中利益限制條款的研究，更有利于把握利益限制條款的核心內(nèi)容?，F(xiàn)以美國和盧森堡稅收協(xié)定為例，探索利益限制條款的應(yīng)用機(jī)理，梳理利益限制條款在實(shí)務(wù)中的主要應(yīng)用要點(diǎn)。

美國和盧森堡稅收協(xié)定下利益限制條款的運(yùn)行機(jī)制主要包括主觀測試（subjective tests）和客觀測試（objective tests）兩個方面。主觀測試主要考察居民企業(yè)的運(yùn)營目的，而客觀測試則側(cè)重考察居民的實(shí)際情況。

（一）主觀測試

主觀測試著眼于居民企業(yè)的運(yùn)營目的，主要包括積極商業(yè)測試、稅局裁量。

1.積極商業(yè)（active trade or business）測試

積極商業(yè)測試是主觀測試的主要部分，主要是針對各項(xiàng)所得來判斷協(xié)定利益是否授予，即是針對單獨(dú)的所得項(xiàng)目的測試，必須對各項(xiàng)所得進(jìn)行一一測試，進(jìn)而考察納稅人本身是否擁有足夠積極的自營業(yè)務(wù)來支撐起其符合商業(yè)常規(guī)運(yùn)營的持續(xù)開展。

簡而言之，商業(yè)測試要求納稅人必須經(jīng)濟(jì)獨(dú)立，具有相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而且企業(yè)中從事商業(yè)活動的主要管理人員必須開展實(shí)質(zhì)性的管理活動和經(jīng)營活動（substantial managerial and operational activities），同時(shí)，企業(yè)的商業(yè)活動必須與美國有重大的聯(lián)系，關(guān)于重大聯(lián)系的認(rèn)定，根據(jù)利益限制條款的規(guī)定和精神，主要要結(jié)合具體的客觀情況，考察資產(chǎn)價(jià)值、總收入和薪資費(fèi)用三項(xiàng)基本指標(biāo)，三項(xiàng)指標(biāo)達(dá)標(biāo)（達(dá)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)為“三項(xiàng)指標(biāo)的平均必須達(dá)到10%，如果某一項(xiàng)指標(biāo)在本納稅年度低于7.5%，但此前三個納稅年度平均是達(dá)標(biāo)的，在此納稅年度還是可以被視為達(dá)標(biāo)”）則可被認(rèn)定為具有重大聯(lián)系。

2.稅局裁量（discretionary determination）

稅局裁量在整個體系中具有兜底的性質(zhì)，為不能通過其他任何測試的納稅人提供了通向稅收利益被適用的最后一條“綠色通道”。稅局裁量賦予稅局主動裁量權(quán)，稅局有權(quán)對納稅人的業(yè)務(wù)情況、運(yùn)營目的、與所得來源地的聯(lián)系等因素進(jìn)行綜合分析，評估納稅人的客觀情況，在綜合考量上述因素的情況下，稅局有權(quán)行使主動裁量權(quán)，使得未通過任何測試的納稅人企業(yè)享有部分或者全部協(xié)定利益，甚至溯源適用。

主觀內(nèi)容相對于客觀內(nèi)容更為抽象，考察主觀意圖僅僅能通過客觀商業(yè)表現(xiàn)來進(jìn)行判斷，而外化的客觀行為并不一定能完全或者真實(shí)反映商業(yè)動機(jī)。因而，與客觀測試相比，主觀測試的難度更大，說服力卻不及客觀測試。

（二）客觀測試

客觀測試主要考察享受利益的主體的居民身份情況和利益?zhèn)鬏斍闆r，主要測試納稅人居民身份的真實(shí)性、所有權(quán)、稅基侵蝕以及公開公司測試等。測試內(nèi)容主要包含合格居民測試、所有權(quán)與稅基測試、公開公司測試以及衍生利益測試。

1.合格居民（qualified residents）測試

合格居民測試的目的在于通過測試判定納稅人的主體身份，只有通過合格居民測試被認(rèn)定為具有合格居民身份才能享受協(xié)議下的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠。對于不能通過測試的締約國居民，則必須通過其他測試尋求特定協(xié)定稅收利益的適用。

合格居民主要包含自然人（除非身為第三國居民的代理人）和政府機(jī)關(guān)及其下屬各部門。對于非營利機(jī)構(gòu)，若享受優(yōu)惠的受益人中過半數(shù)為居民身份，則可以認(rèn)定通過合格居民測試。對于公司企業(yè)，要通過合格居民測試，則必須符合利益限制條款設(shè)定的更多審查條件，主要考察營業(yè)地等。值得注意的是，若公司屬于上市公司，則直接通過合格居民測試，這是由于各國對于上市企業(yè)的嚴(yán)格審查和對上市公司信息公開透明的要求，上市公司和其他公司企業(yè)相比本身就受到了更為嚴(yán)格的監(jiān)管。

2.公開公司（public company）測試

公開公司測試是針對公開上市企業(yè)所做的一項(xiàng)評定，若被測試公司上一年度在居民國證券交易所交易的總股數(shù)達(dá)到該類股票平均在外流通股數(shù)的6%，則可通過公開公司測試。公開公司的股票在受認(rèn)可的證券交易所里交易的總股數(shù)達(dá)到一定指標(biāo)，可以認(rèn)定納稅人企業(yè)的主要種類股票大體上規(guī)律地在受到認(rèn)可的證券交易所交易，那么該被測試的納稅人企業(yè)就是合格居民，應(yīng)當(dāng)可以享受到協(xié)定帶來的稅收利益。

之所以有這方面的考量，是由于公開上市企業(yè)和上市所在國一般來說有著十分密切地聯(lián)系，上市國的居民成為公開上市企業(yè)的合格股東的可能性就越大。而且，與其他普通企業(yè)、公司相比較，公開上市公司需要受到相關(guān)部門更為嚴(yán)格的審查和監(jiān)管，因此，公開上市企業(yè)往往被自然推定為應(yīng)當(dāng)享受到協(xié)定帶來的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠。

三、利益限制條款在中國的適用評析

（一）我國簽署稅收協(xié)議中的利益限制條款概述

截止至2016年11月，中國已對外正式簽署102個稅收協(xié)定。其中，與五個國家簽訂的稅收協(xié)定中包含獨(dú)立的利益限制條款。1985年，中美雙方又陸續(xù)簽訂了《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的換文》（以下簡稱“1985年換文”）。三份文件在1986年11月21日生效，并于1987年1月1日執(zhí)行。在1985年換文中，明確認(rèn)定1984年議定書所載第7款應(yīng)為利益限制條款。1985年議定書中雖然利益限制條款只有四款，但卻是麻雀雖小五臟俱全，不僅包括了上市公司測試、稅基侵蝕測試和主要目的測試，還囊括了簡單的所有權(quán)測試和酌情寬免條款，可以說是一個較為完整較為系統(tǒng)的利益限制條款。1986年5月10日，我國政府與美國聯(lián)邦政府在北京簽署了《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府對1984年4月30日簽訂的關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書第七款解釋的議定書》（以下簡稱“1986年補(bǔ)充議定書”），作為1984年協(xié)定及其議定書的補(bǔ)充文件。四份文件共同構(gòu)成了中美稅收協(xié)定的規(guī)范總體，不僅包括實(shí)體性稅收規(guī)范，而且包括程序性的稅收規(guī)范。

與中美之間的稅收協(xié)定相類似的是中國和墨西哥于2005年簽署的雙邊稅收協(xié)定。其相似之處在于中墨之間的利益限制條款也是通過議定書的形式加以闡明的。《中華人民共和國政府和墨西哥合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第6款規(guī)定，將利益限制條款作為協(xié)定的組成部分。中墨稅收協(xié)定中的利益限制條款與中美稅收協(xié)定中的利益限制條款相差無幾，但又區(qū)別于中美稅收協(xié)定中關(guān)于適用范圍的限制——中美雙邊稅收協(xié)定中的利益限制條款只適用于第9條（股息）、第10條（利息）和第11條（特許權(quán)使用費(fèi)）此三種特殊情形，而中國與墨西哥雙邊稅收協(xié)定中所包含的利益限制條款，卻可以廣泛適用于整個稅收協(xié)定而沒有任何障礙。

（二）我國未來適用利益限制條款的意見與建議

利益限制條款緣起于美國，并在不斷地成熟完善，逐漸為其他發(fā)達(dá)國家以及發(fā)展中國家所借鑒，中國也不例外。中國在簽署稅收協(xié)定中引用利益限制條款與我國的反避稅相關(guān)制度是相呼應(yīng)相同步的，因其起步較晚，中國對于利益限制條款的適用和相關(guān)制度的完善顯得較為稚嫩?，F(xiàn)認(rèn)為，我國在對外簽署稅收協(xié)定時(shí)引用利益限制條款可以從以下幾個方面加以完善。

1.增加對客觀測試的適用以減少對主觀測試的依賴

主觀測試的優(yōu)點(diǎn)在于涵蓋面廣，一般情況下涵蓋所有擇協(xié)避稅的情形，但是其不確定性比較高，而且對稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求比較高。如若過度依賴主觀測試，容易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)不堪重負(fù)的局面，由于主觀裁量的不確定性，必然導(dǎo)致納稅人不可預(yù)期，也將在一定程度上降低投資熱情。

主觀測試的實(shí)踐主要依賴于締約國有關(guān)當(dāng)局的經(jīng)驗(yàn)、資源和能力，特別是獲取進(jìn)行主觀目的測試相關(guān)材料的能力。我國尚屬于發(fā)展中國家，與美國等發(fā)達(dá)國家相比，在這方面有著明顯的不足與劣勢，若過度依賴主觀測試勢必會帶來一定的弊端。而客觀測試較為客觀而具有可操作性，對于納稅人而言因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)的確定也使得納稅人更具有可預(yù)期性，有利于增加投資積極性。因此，我國今后在對外簽署稅收協(xié)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用主觀測試和客觀測試，避免過于依賴主觀測試帶來的不利后果。

2.盡量豐富利益限制條款的內(nèi)容

利益限制條款與一般反濫用條款相比較，其一個最大的優(yōu)勢在于利益限制條款規(guī)定更加細(xì)化而具有可實(shí)際操作性。然而，美國的利益限制條款自推行以來，有不少觀點(diǎn)認(rèn)為美國的利益限制條款過于冗雜，技術(shù)要求過高，不能適應(yīng)所有國家特別是發(fā)展中國家的實(shí)際情況。因而OECD范本注釋和BEPS項(xiàng)目的利益顯著條款簡化了美國的利益限制條款，這雖然適應(yīng)了大多數(shù)國家的需要，但是在一定程度上弱化了利益限制條款的優(yōu)勢，使得利益限制條款陷入和一般反濫用條款一樣過于寬泛、界限模糊、可適用性差的境地，這有和推行利益限制條款的初衷背道而馳之嫌。

現(xiàn)認(rèn)為，選擇什么樣的利益限制條款和一國的經(jīng)濟(jì)大背景、稅收大政策是相統(tǒng)一的。我國反避稅規(guī)則的制定體現(xiàn)了我國對反避稅有著越來越高的要求，我國今后不再一味為了吸引外資而向擇協(xié)避稅妥協(xié)，故而，我國在對外簽訂稅收協(xié)定時(shí)應(yīng)當(dāng)盡可能選擇使用較為完整的利益限制條款，以期發(fā)揮利益限制條款的優(yōu)勢。當(dāng)然，由于我國尚屬于發(fā)展中國家，很多制度尚未完善，比起美國冗雜而嚴(yán)厲的測試標(biāo)準(zhǔn)，我國可以適量降低、放寬要求以尋求折衷之道。

四、結(jié)語

利益限制條款是在既有一般反濫用稅收協(xié)定規(guī)則，難以對解決“擇協(xié)避稅”產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的背景下逐步發(fā)展起來的，對有意向適用稅收協(xié)定優(yōu)惠的納稅人設(shè)定了一套系統(tǒng)的評估測試，只有在納稅人通過一個個門檻的考驗(yàn)后才能享受到協(xié)定利益。

作為一個新生事物，LOB條款有其存在的必然性和與一般反濫用稅收協(xié)定相比較所產(chǎn)生的天然優(yōu)勢，但同時(shí)也面臨著學(xué)界和實(shí)務(wù)界的質(zhì)疑，譬如利益限制條款本身運(yùn)作的高度復(fù)雜性也在一定程度上增加了納稅人在遵循成本等方面的負(fù)擔(dān)，包括在某一納稅年度內(nèi)公司納稅人進(jìn)行了并購重組等公司形式的變更以后如何操作適用利益限制條款等問題，目前尚未有明確的答案以及相應(yīng)的應(yīng)對措施，故而利益限制條款的后續(xù)發(fā)展有待進(jìn)一步討論。中國作為大國，應(yīng)當(dāng)順應(yīng)國際形勢，制定出具有中國特色的稅收協(xié)定范本并在其中設(shè)置完整而完善的利益限制條款，這不僅一方面有利于維護(hù)我國的稅收利益，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也是我國勇于承擔(dān)大國責(zé)任，積極主動維護(hù)國際稅收秩序和貿(mào)易秩序的一大體現(xiàn)。

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[責(zé)任編輯：龐 林]