楊娟

會計專業(yè)技術(shù)性較強，高水平的會計與財務(wù)管理人員一定是反復(fù)實踐、感悟提升的結(jié)果，案例教學法對于高職會計人才的培養(yǎng)事半功倍。設(shè)計案例解析變動成本計算法與全部成本計算法的區(qū)別，從而認識變動成本法的特點，學以致用。

傳統(tǒng)財務(wù)會計采用的成本計算方法為完全成本法，或稱全部成本法，其成本項目包括直接材料、直接人工、制造費用。管理會計采用變動成本法計算產(chǎn)品成本，其成本由直接材料、直接人工、變動性制造費用構(gòu)成，而將固定性制造費用計入期間成本。兩者根本的區(qū)別在于對固定性制造費用的處理不同。完全成本法是從成本補償?shù)慕嵌瘸霭l(fā)，無論變動還是固定成本，都是生產(chǎn)過程必須消耗的費用，都應(yīng)該計入產(chǎn)品成本;變動成本法認為，固定性制造費用是為形成企業(yè)一定的生產(chǎn)經(jīng)營能力而發(fā)生的支出，這項支出一旦形成，不管生產(chǎn)能力的利用程度如何，都是一個常數(shù)，不會因為產(chǎn)量的提高而增加，也不會因為產(chǎn)量的減少而減少，因而，不應(yīng)該計入產(chǎn)品成本，而應(yīng)當作為期間成本處理。

從以上分析可知，兩種成本計算方法的根本區(qū)別在于對固定制造費用的處理不同。完全成本法將固定制造費用作為產(chǎn)品成本的組成部分，而變動成本法則將其作為期間成本。以下舉例說明銷售量穩(wěn)定，生產(chǎn)量變動情況下，兩種成本計算法對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。

案例1.某企業(yè)第一、第二、第三年的生產(chǎn)、銷售和成本等有關(guān)資料如表1所示。

根據(jù)以上資料，在變動成本法下，單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本=11元;在完全成本法下，各年的單位產(chǎn)品成本并不相等，分別為：

第一年單位產(chǎn)品成本=11+15000/2500=17（元）

第二年單位產(chǎn)品成本=11+15000/4000=14.75（元）

第三年單位產(chǎn)品成本=11+15000/1500=21（元）

現(xiàn)分別按變動成本法和完全成本法，進行各年利潤的計算如下：

一、變動成本法利潤的計算

第一年利潤=銷售收入-變動成本-固定成本=2500×20-2500×11-（15000+3000）=4500（元）

第二年利潤=銷售收入-變動成本-固定成本=2500×20-2500×11-（15000+3000）=4500（元）

第三年利潤=銷售收入-變動成本-固定成本=2500×20-2500×11-（15000+3000）=4500（元）

二、完全成本法利潤的計算

第一年利潤=銷售收入-銷售成本-期間費用=銷售收入-（期初結(jié)存存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末結(jié)存存貨成本）-期間費用=2500×20-2500×17-3000=4500（元）

第二年利潤=銷售收入-銷售成本-期間費用=銷售收入-（期初結(jié)存存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末結(jié)存存貨成本）-期間費用=2500×20-（0+4000×14.75-1500×14.75）-3000=10125（元）

第二年利潤=銷售收入-銷售成本-期間費用=銷售收入-（期初結(jié)存存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末結(jié)存存貨成本）-期間費用=2500×20-（1500×14.75+1500×21-500×21）-3000=3875（元）

三、計算結(jié)果的比較分析

比較兩種成本計算法計算的凈利潤，可以發(fā)現(xiàn)以下規(guī)律：

（一）當本期生產(chǎn)量=銷售量時

第一年：生產(chǎn)量（2500件）=銷售量（2500件），完全成本法確認凈利潤4500元=變動成本法確認凈利潤4500元。

這是因為當年的產(chǎn)銷平衡，期初與期末存貨的數(shù)量相等，期初存貨所包含的固定制造費用與期末存貨包含的固定制造費用也相等。因此，兩種方法下均沒有固定制造費用從上期轉(zhuǎn)入或需結(jié)轉(zhuǎn)下期的問題，因而兩種方法計算的凈利潤是相等的。

（二）當本期生產(chǎn)量>銷售量時

第二年：生產(chǎn)量（4000件） >銷售量（2500件），完全成本法確認凈利潤10125元>變動成本法確認凈利潤 4500元。

這是因為當年的產(chǎn)量大于銷量，使期末存貨比期初存貨增加1500件，年末完全成本法下的期末存貨吸收了固定制造費用5625元（1500×3.75），而變動成本法在當年的收入中全部扣除了固定制造費用15000元，所以完全成本法確定的凈利潤要比變動成本法確定的利潤多5625元。

（三）當本期生產(chǎn)量<銷售量時

第三年：生產(chǎn)量（1500件） < 銷售量（2500件），完全成本法確認凈利潤3875元<變動成本法確認凈利潤4500元。

這是因為當年的產(chǎn)量小于銷量，使期末存貨比期初存貨減少1000件。采用完全成本法時，銷售2500件產(chǎn)品的銷售成本中包含的固定制造費用為15625元，既包含了期初存貨轉(zhuǎn)入的上期固定制造費用5625元（1500×3.75），又包含了本期發(fā)生的固定制造費用10000元（1000×10）。而在變動成本法下，作為期間成本扣除的固定制造費用為15000元，兩者相差625元，所以完全成本法計算的凈利潤比變動成本法計算出的凈利潤少625元。

就連續(xù)三年來看，由于產(chǎn)量與銷量的三年總和不相等，故兩種方法計算出來的凈利潤總和也不相等。

采用案例教學法，便于學生在比較中理解傳統(tǒng)財務(wù)會計采用的完全成本法和管理會計采用的變動成本法，從而更好地將變動成本法應(yīng)用于企業(yè)的經(jīng)營實踐。（作者單位：杭州職業(yè)技術(shù)學院）