韋肖雄

【摘 要】生態(tài)環(huán)境審計是實現(xiàn)綠色可持續(xù)發(fā)展的重要保障。生態(tài)環(huán)境審計理論發(fā)展包括環(huán)境審計和生態(tài)審計，梳理分析從環(huán)境審計向生態(tài)審計過渡的理論脈絡(luò)：環(huán)境審計關(guān)注人類對自然環(huán)境的影響效應(yīng)評價，實踐應(yīng)用更為廣泛，生態(tài)審計強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)發(fā)展與綜合評估，是關(guān)注生態(tài)文明建設(shè)的綠色審計理念的演進(jìn)。進(jìn)而提出完善生態(tài)環(huán)境審計制度體系、拓展生態(tài)環(huán)境審計范圍、探索生態(tài)環(huán)境審計方法程序、強(qiáng)化生態(tài)環(huán)境審計培訓(xùn)與溝通等生態(tài)環(huán)境審計發(fā)展路徑。

【關(guān)鍵詞】生態(tài)環(huán)境審計;生態(tài)審計;環(huán)境審計;理論脈絡(luò);發(fā)展路徑;生態(tài)文明

【中圖分類號】E232.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1674-0688（2019）07-0013-03

0 引言

工業(yè)文明孕育了諸多發(fā)展奇跡，也帶來全球性霧霾、水污染等生態(tài)危機(jī)，以人、自然、社會共生發(fā)展為宗旨的生態(tài)文明應(yīng)運而生。黨的十九大報告和習(xí)近平總書記多次闡述“金山銀山，不如綠水青山”的綠色可持續(xù)發(fā)展觀，我國政府、綠色發(fā)展組織、企業(yè)和科研組織開始積極探索綠色發(fā)展的生態(tài)資源環(huán)境管理，生態(tài)審計理念、方法與技術(shù)日漸得到關(guān)注與發(fā)展。生態(tài)審計脫胎于環(huán)境審計，是環(huán)境審計的延續(xù)與創(chuàng)新。本文基于對生態(tài)環(huán)境審計的緣起背景和理論發(fā)展脈絡(luò)進(jìn)行梳理，提出生態(tài)文明建設(shè)的生態(tài)環(huán)境審計的發(fā)展路徑。

1 生態(tài)環(huán)境審計的理論發(fā)展脈絡(luò)

生態(tài)環(huán)境審計理論發(fā)展包括環(huán)境審計和生態(tài)審計，通過梳理環(huán)境審計和生態(tài)審計的時代背景、學(xué)科視角與理論脈絡(luò)的比較[1]發(fā)現(xiàn)，生態(tài)審計與環(huán)境審計概念相近，亦有差別。環(huán)境審計是生態(tài)審計的基礎(chǔ)依托，生態(tài)審計是環(huán)境審計的拓展與升級。較之環(huán)境審計，生態(tài)審計更強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)發(fā)展與綜合評估，環(huán)境審計關(guān)注人類對自然環(huán)境的影響效應(yīng)評價，關(guān)注現(xiàn)有政治經(jīng)濟(jì)制度框架和生產(chǎn)生活條件下的環(huán)境改善，實踐應(yīng)用范圍更為廣泛[2]。生態(tài)審計基于雙向機(jī)制理念設(shè)計，系統(tǒng)綜合評估人類與自然環(huán)境相互作用的影響效應(yīng)[2]，推動現(xiàn)有政治經(jīng)濟(jì)制度的變遷和生產(chǎn)生活方式的更新，是關(guān)注“綠水青山”的生態(tài)文明建設(shè)的綠色審計理念的演進(jìn)。

1.1 環(huán)境審計

溯源西方環(huán)境審計（environmental audit/auditing）發(fā)展歷程，大致可劃分為萌芽期、發(fā)展期和完善期[1]。20世紀(jì)70～80年代是環(huán)境審計的萌芽期，環(huán)境審計發(fā)源于美國，是美國企業(yè)為了防范環(huán)保懲罰而自主開展的合規(guī)性審計[1]。20世紀(jì)80～90年代，環(huán)境審計迎來了發(fā)展期。全球范圍的環(huán)境污染風(fēng)險危害日趨凸顯，美歐出臺環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)，探索環(huán)境審計方法與程序。1995年，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）發(fā)布《審計職業(yè)與環(huán)境》，對環(huán)境審計分類做了清晰的闡述。伴隨環(huán)境審計政策實施與企業(yè)的環(huán)境績效公布行動，涌現(xiàn)出環(huán)境審計概念、政策、規(guī)范準(zhǔn)則、方法程序、問題總結(jié)的理論研究成果，雖存概念類屬爭議，確實為環(huán)境審計理論發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。2 000年至今，環(huán)境審計逐漸發(fā)展成環(huán)境管理政策與應(yīng)用工具。歷經(jīng)40余年的發(fā)展，西方環(huán)境審計理論與實踐日漸趨于完善，研究視角寬廣、內(nèi)容豐富翔實、方法多元融合，案例研究和應(yīng)用研究風(fēng)格明顯[3]，環(huán)境生態(tài)學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科融合的知識方法更多地運用到環(huán)境審計的方法和程序中。

雖然我國環(huán)境審計發(fā)展歷時較短，但是我國環(huán)境審計理論與實踐操作都取得長足進(jìn)步。伴隨改革開放，理論層面，我國迅捷引入西方環(huán)境審計理論、操作標(biāo)準(zhǔn)、程序方法;實踐層面，我國環(huán)境審計實踐緣起于審計機(jī)構(gòu)對環(huán)保資金審計，比較注重借鑒西方國家環(huán)境審計的案例經(jīng)驗實踐層面。21世紀(jì)以來，一些學(xué)者開始結(jié)合我國國情和文化背景展開環(huán)境審計理論的探索研究。近年來，理論層面，圍繞環(huán)境審計實務(wù)、環(huán)境績效評估的應(yīng)用研究和案例研究增多。實踐層面，我國環(huán)境審計具有典型的政府主導(dǎo)特征，環(huán)保資金審計是環(huán)境審計的核心關(guān)注，審計領(lǐng)域擴(kuò)及生態(tài)建設(shè)、項目建設(shè)、環(huán)境評估、大氣與水及固體物污染防治等環(huán)境領(lǐng)域。

綜合而言，環(huán)境審計是在環(huán)境污染問題凸顯的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下的環(huán)境治理工具，在環(huán)境審計的實踐與發(fā)展中，環(huán)境審計的領(lǐng)域日漸增廣，環(huán)境審計理論走向融合。環(huán)境審計關(guān)注現(xiàn)有政治經(jīng)濟(jì)制度框架和生產(chǎn)生活方式下的環(huán)境改善，實踐應(yīng)用范圍更為廣泛[2]。

1.2 生態(tài)審計

生態(tài)審計概念由“ecological audit/auditing”或“eco-audit/auditing”翻譯而來，與環(huán)境審計含義相近[1]，Callenbach E以主張人與自然價值平等的深生態(tài)為學(xué)術(shù)視角，通過主客體辯證互動的哲學(xué)思辨，審視企業(yè)運營與環(huán)境互動及影響效應(yīng)[3]，賦予生態(tài)審計新的意涵，生態(tài)審計是一種基于整體觀的、系統(tǒng)化發(fā)展的組織生態(tài)管理模式[1，4]，生態(tài)審計的實質(zhì)是從環(huán)境管理到生態(tài)管理的范式轉(zhuǎn)變，作為生態(tài)管理框架下的管理工具，生態(tài)審計關(guān)注產(chǎn)品設(shè)計、環(huán)境要求、環(huán)境成本、環(huán)保評價、社區(qū)影響和生物多樣性影響[1，4]，其核心目標(biāo)在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的最小化環(huán)境影響[2]。西方生態(tài)審計注重企業(yè)內(nèi)部審計，以企業(yè)建立生態(tài)管理體系為重心，注重預(yù)防管理。

生態(tài)審計是維護(hù)生態(tài)平衡、建設(shè)生態(tài)文明的工具[4]，是近幾年來提出的新概念，理論研究和產(chǎn)業(yè)實踐都比較少，寥寥的生態(tài)審計的理論文獻(xiàn)主要圍繞基本概念、方法及其與環(huán)境審計的概念內(nèi)涵標(biāo)準(zhǔn)的比較。毛敏對生態(tài)審計進(jìn)行了清晰的概念界定[2，5]，生態(tài)審計是企業(yè)依據(jù)自然生態(tài)系統(tǒng)有機(jī)循環(huán)原理，建立切實可靠的審計式，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程的各個環(huán)節(jié)、部門之間形成類似于自然生態(tài)鏈的關(guān)系，從而達(dá)到充分利用資源、減少廢物產(chǎn)生、物質(zhì)循環(huán)利用、消除環(huán)境破壞、提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量的目的[5]。我國生態(tài)審計以績效評價為切入點，強(qiáng)調(diào)事后監(jiān)督，生態(tài)審計本身的系統(tǒng)功用未能得到充分發(fā)揮[1，2，4]。當(dāng)前，我國正在實踐和探索的國家環(huán)境治理審計、官員離任生態(tài)資源環(huán)境審計、生態(tài)審計與傳統(tǒng)審計“三融合”等生態(tài)環(huán)境審計措施，有助于形成多元生態(tài)審計工作格局，融合財政審計、政府投資項目審計與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，重點關(guān)注環(huán)保資金投入與使用、項目環(huán)保制度、領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)履責(zé)[1]。

綜上可知，生態(tài)審計以深生態(tài)學(xué)為哲學(xué)基礎(chǔ)，基于雙向機(jī)制理念設(shè)計，系統(tǒng)綜合評估人類與自然環(huán)境相互作用的影響效應(yīng)[2]，是生態(tài)環(huán)境保護(hù)與資源可持續(xù)利用的“防疫系統(tǒng)”，生態(tài)審計的實踐有助于推動現(xiàn)有政治經(jīng)濟(jì)制度的變遷和生產(chǎn)生活方式的更新，是關(guān)注“綠水青山”的生態(tài)文明建設(shè)的綠色審計理念的演進(jìn)。以深生態(tài)理念開展綜合化、系統(tǒng)化的生態(tài)審計對推進(jìn)美麗中國建設(shè)具有重大意義。

2 生態(tài)文明建設(shè)下生態(tài)環(huán)境審計發(fā)展路徑

我國資源環(huán)境審計尚處于起步探索階段，當(dāng)前我國尚未形成比較完善的審計模式，近年來我國環(huán)境問題頻發(fā)，環(huán)境審計需要縱深創(chuàng)新發(fā)展。生態(tài)文明發(fā)展和美麗中國建設(shè)的國策與實踐為生態(tài)環(huán)境審計理論發(fā)展與實踐應(yīng)用提供了廣闊的場域。在我國環(huán)境資源審計尚不成熟、成效不佳的現(xiàn)實情境下，有必要結(jié)合環(huán)境審計與生態(tài)審計理論，在生態(tài)環(huán)境審計制度體系、審計范圍、審計方法程序、審計信息共享和審計培訓(xùn)與溝通等方面進(jìn)行創(chuàng)新，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。

2.1 完善生態(tài)環(huán)境審計制度體系

現(xiàn)階段，我國生態(tài)環(huán)境審計面臨依據(jù)不足的困境。環(huán)境保護(hù)防治、自然資源規(guī)制等法律法規(guī)是開展生態(tài)環(huán)境審計的基礎(chǔ)依據(jù)。但從審計實踐來看，《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》《關(guān)于健全生態(tài)保護(hù)補(bǔ)償機(jī)制的意見》《關(guān)于健全國家自然資源資產(chǎn)管理體制試點方案》等相關(guān)環(huán)境資源法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行存在差異，缺乏具體的生態(tài)環(huán)境會計審計準(zhǔn)則，且已有生態(tài)環(huán)境審計范圍主要局限于國家環(huán)保資金或生態(tài)補(bǔ)償?shù)壬婀椖?，生態(tài)環(huán)境審計、信息披露、具體問責(zé)和審計處罰缺乏法律依據(jù)，無所適從，大多依賴于審計人員的職業(yè)素養(yǎng)與判斷[6]。需要聯(lián)合學(xué)術(shù)界的力量，改變我國生態(tài)環(huán)境績效評價、事后監(jiān)督的生態(tài)環(huán)境審計模式，開創(chuàng)提前規(guī)劃、注重預(yù)防、過程監(jiān)督、評估反饋、后續(xù)監(jiān)管的生態(tài)環(huán)境過程管理，完善“美麗中國”、生態(tài)文明建設(shè)下的生態(tài)資源環(huán)境審計制度與標(biāo)準(zhǔn)體系，加大資源環(huán)境專項資金和環(huán)境防治項目的審計整改力度和后續(xù)約束監(jiān)督，加快創(chuàng)建流域、空氣、濕地、草原、林地、國家公園等資源環(huán)境的生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制和績效評估體系，提升生態(tài)環(huán)境審計權(quán)威，強(qiáng)化完善領(lǐng)導(dǎo)在任離任的生態(tài)環(huán)境問責(zé)制度，建立健全符合我國國情的生態(tài)環(huán)境審計制度體系。

2.2 拓展生態(tài)環(huán)境審計范圍

美國、西歐等國家和地區(qū)生態(tài)環(huán)境審計已從合規(guī)性審計向系統(tǒng)化審計過渡，審計主體多元化、審計范圍日趨廣深。我國生態(tài)環(huán)境審計主體一直以政府機(jī)關(guān)為主導(dǎo)，對非營利組織跟蹤審計和企業(yè)內(nèi)部審計及跨區(qū)域合作審計等審計協(xié)同機(jī)制重視不足，審計范圍主要是環(huán)境保護(hù)資金的合規(guī)性和環(huán)境專項項目實施進(jìn)度評估[7]，難以實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境審計的事前防御、事中調(diào)控、后續(xù)督導(dǎo)的系統(tǒng)作用，嚴(yán)重?fù)p害生態(tài)環(huán)境審計的系統(tǒng)性和有效性，不利于資源保護(hù)、環(huán)境修復(fù)與生態(tài)可持續(xù)發(fā)展。今后一個較長的時期，我國需要堅持深生態(tài)系統(tǒng)發(fā)展觀，大力推進(jìn)政府機(jī)關(guān)、社會組織和企業(yè)內(nèi)部聯(lián)合的生態(tài)環(huán)境審計協(xié)同機(jī)制建設(shè)，在傳統(tǒng)環(huán)境審計的基礎(chǔ)上，拓展生態(tài)環(huán)境和資源管護(hù)規(guī)劃、行動、績效等多個領(lǐng)域的生態(tài)環(huán)境審計[8]，形成事前防御、事中調(diào)控、后續(xù)督導(dǎo)的系統(tǒng)的生態(tài)環(huán)境審計模式[9]。

2.3 探索生態(tài)環(huán)境審計方法體系

生態(tài)環(huán)境審計重點關(guān)注生態(tài)文明建設(shè)的政策執(zhí)行和決策部署，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制等會計核算制度等內(nèi)部生態(tài)環(huán)境管理工具[8]，加強(qiáng)審計與財務(wù)、內(nèi)部與外部審計聯(lián)動的全過程督導(dǎo)，整體把握生態(tài)環(huán)境審計業(yè)務(wù)流程，敏銳精準(zhǔn)把握生態(tài)環(huán)境審計風(fēng)險節(jié)點[8]。以定性思辨與量化實證相融合的理念，開發(fā)融合大數(shù)據(jù)分析技術(shù)、地理信息技術(shù)（遙感、地理信息系統(tǒng)和全球衛(wèi)星定位系統(tǒng)）等現(xiàn)代分析手段的生態(tài)環(huán)境審計信息系統(tǒng)平臺[8]，改進(jìn)生態(tài)環(huán)境審計評價標(biāo)準(zhǔn)體系。比對自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的執(zhí)行完成情況[7-8]，管控生態(tài)環(huán)境相關(guān)資金流動和項目運行情況等，量化評價企業(yè)經(jīng)營活動的社會、經(jīng)濟(jì)與生態(tài)效益，提升生態(tài)環(huán)境審計的建設(shè)性作用，確保生態(tài)環(huán)境審計的順利實施。

2.4 強(qiáng)化生態(tài)環(huán)境審計培訓(xùn)與溝通

生態(tài)環(huán)境審計不同于傳統(tǒng)審計，生態(tài)環(huán)境審計培訓(xùn)內(nèi)容更多、實操難度更大，必須突破數(shù)據(jù)信息瓶頸和生態(tài)環(huán)境審計方法技術(shù)不成熟的困難。首先，必須加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境信息系統(tǒng)平臺建設(shè)[8]，創(chuàng)建國家統(tǒng)計局、審計署、國土資源部、財政部等相關(guān)部門的聯(lián)動合作信息共享機(jī)制，建立資源生態(tài)環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫[8]，動態(tài)監(jiān)督和主動披露各項生態(tài)資源資產(chǎn)管理和專項資金使用情況。其次，需要加強(qiáng)審計人員與研究人員和技術(shù)人員的培訓(xùn)、溝通與合作，宏觀把握生態(tài)環(huán)境審計程序和要務(wù)，洞察微觀生態(tài)環(huán)境審計關(guān)鍵節(jié)點和風(fēng)險節(jié)點。最后，加強(qiáng)與創(chuàng)新對審計人員的培訓(xùn)?，F(xiàn)階段，審計工作人員面臨生態(tài)環(huán)境審計數(shù)據(jù)匱乏、標(biāo)準(zhǔn)難以把握等困境。在加強(qiáng)涉及生態(tài)環(huán)境審計的法律、資源、環(huán)境、地理、信息、審計等基礎(chǔ)知識講解的同時，在生態(tài)環(huán)境審計實操培訓(xùn)中需要多采用案例培訓(xùn)、互動研討、桌面推演等方式，以提升生態(tài)環(huán)境審計培訓(xùn)效果，增強(qiáng)生態(tài)環(huán)境審計工作的科學(xué)性、合理性、可操作性和可信性。

參 考 文 獻(xiàn)

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[責(zé)任編輯：鄧進(jìn)利]