于振江

[摘要]《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的頒布與實(shí)施標(biāo)志著權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告研究取得階段性成果。根據(jù)要求，該制度于2019年1月1日正式實(shí)施，給事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)管理帶了一定的挑戰(zhàn)。文章分析了新會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的影響，并就制度銜接問(wèn)題提出了一些建議措施，以供行業(yè)專業(yè)人員參考。

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)賬套；補(bǔ)充登記；制度銜接；資金結(jié)存

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2019.20

2018年2月份，我國(guó)財(cái)政部印發(fā)了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度銜接規(guī)定，對(duì)政府會(huì)計(jì)制度銜接提出總體要求，并從技術(shù)層面對(duì)新舊制度銜接做出了詳細(xì)規(guī)定。較行政單位《銜接規(guī)定》而言，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度銜接具有特殊性，尤其是預(yù)算會(huì)計(jì)需要對(duì)原科目項(xiàng)目進(jìn)行梳理和核算，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)銜接造成一定的影響，因此，有必要深入解讀會(huì)計(jì)制度預(yù)算會(huì)計(jì)銜接中存在的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施，提高預(yù)算會(huì)計(jì)制度執(zhí)行質(zhì)量。

1 新舊會(huì)計(jì)制度銜接總體分析

根據(jù)《銜接規(guī)定》要求，2019年1月1日起，事業(yè)單應(yīng)按要求設(shè)立新賬，并登記、調(diào)整新會(huì)計(jì)科目余額，按要求編制科目余額表和資產(chǎn)負(fù)債表，并印發(fā)了新舊制度《銜接規(guī)定》。通過(guò)對(duì)比分析新舊制度中科目差異，新制度對(duì)存貨、投資、固定資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行了細(xì)化，并增加了待攤銷費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用及長(zhǎng)期待攤銷費(fèi)用的成本核算，對(duì)原制度中的凈資產(chǎn)類科目進(jìn)行了整合。通過(guò)對(duì)科目余額進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)科目余額銜接較為簡(jiǎn)單，難點(diǎn)在于新制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，將對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算、固定資產(chǎn)管理與合同管理產(chǎn)生了一定的影響。

預(yù)算會(huì)計(jì)銜接是新舊制度銜接的重點(diǎn)工作，主要是原制度未嚴(yán)格落實(shí)收付實(shí)現(xiàn)制，導(dǎo)致收支兩條線現(xiàn)象的存在，因此，在新制度實(shí)施時(shí)，必須對(duì)原會(huì)計(jì)科目中的資金、項(xiàng)目進(jìn)行梳理。該部分資金是指新制度中納入部門預(yù)算管理的資金。同時(shí)，根據(jù)新制度及銜接規(guī)定要求，新賬預(yù)算收入與支出類科目的期初余額應(yīng)為零，因此，在制度銜接時(shí)不存在余額轉(zhuǎn)化的問(wèn)題。

2 新制度對(duì)事業(yè)單位預(yù)算編制的影響研究

新《政府會(huì)計(jì)制度》的頒布和實(shí)施對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理工作帶來(lái)一定的影響，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

2.1 新增預(yù)算科目

在新制度中，預(yù)算科目的變動(dòng)較大，重點(diǎn)體現(xiàn)在平行記賬，其基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。根據(jù)我國(guó)新預(yù)算法要求，對(duì)債務(wù)預(yù)算管理提出了具體規(guī)定，確保真實(shí)、全面反映事業(yè)單位收入支出過(guò)程和財(cái)務(wù)狀況，因此，在預(yù)算收入科目中增加債務(wù)預(yù)算收入是合情合理的，該項(xiàng)目的設(shè)置能夠解決事業(yè)單位預(yù)算收支不平衡的問(wèn)題，保障了事業(yè)單位的健康可持續(xù)發(fā)展。而在預(yù)算結(jié)余核算方面，新會(huì)計(jì)制度要求增加財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、撥款結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和非財(cái)政撥款結(jié)余四個(gè)科目，結(jié)余新增科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不掛鉤，屬于預(yù)算會(huì)計(jì)專用科目，其目的在于記錄事業(yè)單位資金來(lái)源、經(jīng)過(guò)程序和去向。

2.2 新增預(yù)算編制報(bào)表

根據(jù)新會(huì)計(jì)制度，預(yù)算會(huì)計(jì)新增三張會(huì)計(jì)報(bào)表，包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余表和財(cái)政預(yù)算收入支出表，三張報(bào)表在功能上存在一定的差異。預(yù)算支出表主要反映事業(yè)單位核算周期內(nèi)預(yù)算收入及支出情況，進(jìn)而核算出事業(yè)單位預(yù)算收支差額，有助于事業(yè)單位管理者及時(shí)掌握本單位預(yù)算總體情況。預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余表主要體現(xiàn)核算周期內(nèi)事業(yè)單位預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況；財(cái)政款項(xiàng)收入支出表能夠反映核算周期內(nèi)事業(yè)單位財(cái)政撥款資金收入和支出，并能夠與往期核算周期進(jìn)行對(duì)比分析，從而全面反映事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況。

3 新舊制度預(yù)算科目銜接關(guān)系

3.1 “資金結(jié)存”科目

新會(huì)計(jì)制度中，要求將部門預(yù)算資金列入資金結(jié)存科目管理。部分事業(yè)單位執(zhí)行的全口徑預(yù)算，除暫收暫付往來(lái)賬款及受托代理資產(chǎn)外，其他資金預(yù)算列入部門預(yù)算管理范圍。同時(shí)，根據(jù)新會(huì)計(jì)制度要求，事業(yè)單位應(yīng)設(shè)置三個(gè)明細(xì)科目，即零余額賬戶用款額度科目、貨幣資金及財(cái)政返還額度，與原制度中的科目零余額賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還的額度、庫(kù)存現(xiàn)金與銀行存款科目相對(duì)應(yīng)。除上述科目外，事業(yè)單位應(yīng)對(duì)貨幣資金形式的受委托代理資產(chǎn)和其他應(yīng)收應(yīng)付科目中已支付且應(yīng)回收資金的項(xiàng)目進(jìn)行清理，同時(shí)，針對(duì)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢—處理凈收入”科目和“應(yīng)繳財(cái)政款”，不需要預(yù)算會(huì)計(jì)處理，此外，針對(duì)“其他應(yīng)付款”科目中的押金及以實(shí)撥方式轉(zhuǎn)撥給下屬單位的財(cái)政資金，由于該項(xiàng)資金不屬于部門預(yù)算資金的范疇，可不進(jìn)行預(yù)算處理。

3.2 財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目

該科目與原制度“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目?jī)?nèi)容一致。但需注意的是，預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行處理時(shí)，應(yīng)對(duì)已登記支付但未實(shí)際支出或已實(shí)際支付但未登記的資金項(xiàng)目進(jìn)行逐項(xiàng)清理，并根據(jù)相應(yīng)調(diào)整科目期初余額，對(duì)“存貸”和“預(yù)付賬款”中通過(guò)財(cái)政資金購(gòu)買的資產(chǎn)和資金余額進(jìn)行清理。

3.3 “非財(cái)政撥款結(jié)余”科目

非財(cái)政撥款結(jié)余主要是針對(duì)非限定用途的資金，資金來(lái)源不應(yīng)包括財(cái)政撥款資金和專項(xiàng)資金。在針對(duì)該科目進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)注意將投資和借款列入預(yù)算管理。相較于原制度，新制度中國(guó)的非財(cái)政撥款結(jié)余科目核算內(nèi)容更加廣泛，主要包括：經(jīng)營(yíng)結(jié)余科目中，如存在借方余額的情況，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)逐項(xiàng)進(jìn)行分析，并清理因經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用。針對(duì)“其他應(yīng)收款”中的預(yù)付款進(jìn)行分析，并調(diào)整到相應(yīng)科目中；在項(xiàng)目分析時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)注意將短、長(zhǎng)期借款計(jì)入債務(wù)預(yù)算收入管理范圍。在期初科目調(diào)整時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)將借款計(jì)入科目結(jié)余。針對(duì)因借款形成的在建工程項(xiàng)目，但未實(shí)際支付的項(xiàng)目資金，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“待核銷基建支出”科目中，并在原科目中扣除?！捌渌麘?yīng)付款”科目中保證金屬于周轉(zhuǎn)類資金，但不包括質(zhì)保金，質(zhì)保金屬于支出類金額，應(yīng)計(jì)入非財(cái)政結(jié)余科目余額。

3.4 專用結(jié)余科目

該科目資金主要是對(duì)非財(cái)政撥款結(jié)余科目資金中的專項(xiàng)資金進(jìn)行核算。在進(jìn)行項(xiàng)目核算時(shí)，為避免遺漏，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)資金項(xiàng)目進(jìn)行逐項(xiàng)核算，從而準(zhǔn)確提取專用資金，并計(jì)入專用結(jié)余科目。

3.5 經(jīng)營(yíng)結(jié)余項(xiàng)目

新制度與原制度大致相同，但仍需注意是否存在借方余額，如存在借方余額，則應(yīng)參照非財(cái)政撥款結(jié)余進(jìn)行調(diào)整，因經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所形成的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)都需要在新科目中進(jìn)行調(diào)整。

4 事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)科目銜接策略研究

通過(guò)分析新制度與原制度科目的關(guān)系，不難發(fā)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)銜接的難點(diǎn)在于新賬期初余額的核算。根據(jù)《銜接規(guī)定》相關(guān)要求，預(yù)算會(huì)計(jì)銜接應(yīng)根據(jù)要求對(duì)科目關(guān)系進(jìn)行梳理，包括財(cái)政撥款結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、專用結(jié)余和經(jīng)營(yíng)性結(jié)余等科目，根據(jù)原制度科目與新制度科目的關(guān)系，計(jì)算出各項(xiàng)科目期初余額。其中，“非財(cái)政撥款結(jié)余”可采取兩種方法進(jìn)行計(jì)算：一是具體分析非財(cái)政撥款結(jié)余各款項(xiàng)并進(jìn)行調(diào)整登記；二是根據(jù)計(jì)算出的期初余額和財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目余額，計(jì)算出相應(yīng)的差額，得出的差額計(jì)入非財(cái)政撥款結(jié)余。筆者認(rèn)為應(yīng)采取兩種方法相結(jié)合的方式，分別運(yùn)用兩種方法進(jìn)行核算，分析各科目之間的關(guān)系，確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

5 結(jié)語(yǔ)

新時(shí)代背景下，政府會(huì)計(jì)制度改革是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的基礎(chǔ)，是體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)改革成效與優(yōu)化的信息來(lái)源。事業(yè)單位應(yīng)高度重視新舊會(huì)計(jì)制度銜接工作，提前做好基礎(chǔ)工作，全面梳理會(huì)計(jì)科目、經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目和資金來(lái)源，及時(shí)清理債權(quán)債務(wù)和往來(lái)賬款，并逐項(xiàng)分析和整理，組織開(kāi)展新舊制度銜接培訓(xùn)，學(xué)習(xí)相關(guān)文件，為新舊制度銜接奠定基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

[1]周康博.政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的變革研究[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2018（29）：22-23，31.

[2]馬永義.行政單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)銜接規(guī)定的解讀[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2018（6）：91-93.