王慧青 朱熠菲

摘要： 近年來(lái)，我國(guó)城鎮(zhèn)化步伐不斷加快，農(nóng)村的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)也發(fā)生了前所未有的深刻變化，農(nóng)村經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的同時(shí)也帶來(lái)了土地流轉(zhuǎn)需求的顯著提高。土地流轉(zhuǎn)，即土地經(jīng)營(yíng)權(quán)與價(jià)值的流轉(zhuǎn)。如何客觀、公允的對(duì)土地經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量，不僅限制著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展，更是關(guān)乎著廣大農(nóng)民的切身利益。若仍采用歷史成本對(duì)土地經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行計(jì)量，難以體現(xiàn)土地的真實(shí)價(jià)值。本文認(rèn)為公允價(jià)值可以體現(xiàn)交易雙方的真實(shí)意愿，運(yùn)用公允價(jià)值的計(jì)量手段對(duì)土地經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行估值是非常可行的。

關(guān)鍵詞：土地流轉(zhuǎn);土地經(jīng)營(yíng)權(quán);公允價(jià)值計(jì)量

一、前言

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步走向國(guó)際化，農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的物質(zhì)條件有了很大的改善，現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的發(fā)展進(jìn)程中也出現(xiàn)了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特征。為了更好地顯現(xiàn)土地價(jià)值，切實(shí)維護(hù)農(nóng)民利益，實(shí)現(xiàn)規(guī)模收益，我國(guó)提出了通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制來(lái)對(duì)土地資源進(jìn)行調(diào)節(jié)，也就出現(xiàn)了土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)流轉(zhuǎn)制度。在這個(gè)農(nóng)地經(jīng)營(yíng)權(quán)不斷流轉(zhuǎn)的過(guò)程中，關(guān)乎著社會(huì)多方的經(jīng)濟(jì)往來(lái)和大多數(shù)農(nóng)民的切身利益。

（一）農(nóng)村土地產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)

根據(jù)我國(guó)《憲法》明確規(guī)定，國(guó)家享有土地和礦產(chǎn)資源的所有權(quán)，人們只能擁有使用權(quán)，在這種特殊的公有產(chǎn)權(quán)制度下，土地流轉(zhuǎn)即是指土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)，即擁有土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)的農(nóng)戶將土地經(jīng)營(yíng)權(quán)（使用權(quán)）轉(zhuǎn)讓給其他農(nóng)戶或經(jīng)濟(jì)組織，即保留承包權(quán)，轉(zhuǎn)讓使用權(quán)。 因而土地流轉(zhuǎn)不完全等同于一般商品的出售。目前我國(guó)土地流轉(zhuǎn)的方式主要有出讓、轉(zhuǎn)讓、抵押、出租、繼承等。

（二）土地流轉(zhuǎn)的意義

土地市場(chǎng)的健康流轉(zhuǎn)對(duì)于我國(guó)農(nóng)業(yè)的發(fā)展和農(nóng)民的增收都有著十分重要的意義。一方面，通過(guò)市場(chǎng)流轉(zhuǎn)來(lái)規(guī)范土地機(jī)制，能夠引導(dǎo)土地資源合理有效配置，提高土地利用效率，實(shí)現(xiàn)土地的保值和增值，促進(jìn)農(nóng)業(yè)規(guī)模效益的形成，優(yōu)化農(nóng)業(yè)的組織生產(chǎn)結(jié)構(gòu)。另一方面，土地流轉(zhuǎn)能夠充分推動(dòng)農(nóng)村剩余勞動(dòng)力向城市的轉(zhuǎn)移，使農(nóng)民可以享受城市化、工業(yè)化的成果，在展現(xiàn)土地資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值的同時(shí)，幫助農(nóng)民獲得財(cái)產(chǎn)性增收。

二、土地價(jià)值的構(gòu)成

在各個(gè)企事業(yè)單位等經(jīng)濟(jì)組織中，土地?zé)o疑是一種關(guān)鍵的生產(chǎn)要素。土地流轉(zhuǎn)的實(shí)質(zhì)是土地的價(jià)值，我國(guó)在西方地租理論的基礎(chǔ)上，吸收了馬克思地租理論的精華來(lái)作為我國(guó)研究土地價(jià)值的理論基礎(chǔ)。馬克思認(rèn)為，使用價(jià)值和存在價(jià)值構(gòu)成了土地產(chǎn)權(quán)的價(jià)值。土地的價(jià)值來(lái)源于地租，即，土地是天然存在著的，未開(kāi)墾的土地因?yàn)闆](méi)有經(jīng)過(guò)人類的勞動(dòng)故而沒(méi)有價(jià)值，也就不存在以土地價(jià)值為基礎(chǔ)的土地的價(jià)格。但是土地經(jīng)過(guò)使用會(huì)帶來(lái)收益，所以就具有了使用價(jià)值，這即是地租。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的機(jī)遇下，商品關(guān)系普遍存在，任何可以被占有的東西都可以被拿來(lái)售賣。但由于我國(guó)土地是國(guó)有制，土地?zé)o法像正常的商品那樣進(jìn)行交易。因此土地經(jīng)營(yíng)權(quán)可以視為一種“用益物權(quán)”，是一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)，需要通過(guò)一定的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)其自身的價(jià)值，所以，該價(jià)值的構(gòu)成，也要同時(shí)考慮到這些生產(chǎn)活動(dòng)所投入的生產(chǎn)成本、物資成本和相關(guān)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)設(shè)施的折舊成本。

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，土地改革進(jìn)程逐漸加快，土地只有在不斷進(jìn)行流轉(zhuǎn)的情況下，才會(huì)提高利用效率，實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。

三、土地經(jīng)營(yíng)權(quán)價(jià)值計(jì)量的必然選擇：公允價(jià)值

土地流轉(zhuǎn)指的是土地經(jīng)營(yíng)權(quán)與價(jià)值的流轉(zhuǎn)。由于土地資源是在流轉(zhuǎn)時(shí)預(yù)期可以給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，明確具有資產(chǎn)屬性。在現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)處理中，土地資源常出現(xiàn)在某些存貨、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理中，且大多以歷史成本來(lái)計(jì)量。但由于土地資源自身具有特殊性，消費(fèi)周期比一般意義上的商品長(zhǎng)，且使用過(guò)程中一般不會(huì)產(chǎn)生自然損耗。如果只考慮土地支付的價(jià)格的歷史成本，土地價(jià)值的變動(dòng)過(guò)程和產(chǎn)權(quán)關(guān)系就無(wú)法真實(shí)反映出來(lái)，就會(huì)導(dǎo)致土地價(jià)值的計(jì)量的結(jié)果有失偏頗，失去其應(yīng)有的客觀性和合理性。

目前，我國(guó)土地流轉(zhuǎn)市場(chǎng)不斷發(fā)展，土地價(jià)值也隨之攀升。如何客觀、公允地計(jì)量好土地經(jīng)營(yíng)權(quán)的價(jià)值，關(guān)系著村集體，承包農(nóng)戶和業(yè)主等人的切身利益。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的定義：“公允價(jià)值是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格?！币部梢院?jiǎn)單理解為市場(chǎng)參與者在有序交易中形成的價(jià)格。在公平的交易市場(chǎng)中，轉(zhuǎn)讓方和受讓方對(duì)于土地經(jīng)營(yíng)權(quán)價(jià)格的意思可以得到真實(shí)表達(dá)，最能體現(xiàn)公平等價(jià)的原則和交易雙方的真實(shí)意愿。除此之外，采用公允價(jià)值對(duì)土地經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行計(jì)量，更能與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)、適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，同時(shí)體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。所以，對(duì)土地經(jīng)營(yíng)權(quán)采用公允價(jià)值模式計(jì)量已經(jīng)成為當(dāng)前的必然選擇。

四、公允價(jià)值在土地估價(jià)中的應(yīng)用

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)24條，公允價(jià)值作為計(jì)量工具時(shí)的輸入值有三個(gè)層次：第一層次的輸入值是未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)，此時(shí)公允價(jià)值應(yīng)為計(jì)量日在活躍市場(chǎng)上取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)，即活躍市場(chǎng)上同質(zhì)土地的報(bào)價(jià)可以直接應(yīng)用于估值結(jié)果;第二層次的輸入值和第一層相同，都為可觀察輸入值，是當(dāng)活躍市場(chǎng)中不存在相同資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，公允價(jià)值應(yīng)為使用類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)，或使用非活躍市場(chǎng)中相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)，即將活躍市場(chǎng)中類似資產(chǎn)的報(bào)價(jià)進(jìn)行差異調(diào)整后再應(yīng)用于估值結(jié)果;第三層輸入值與前兩層不同，是不能直接取得的不可觀察輸入值，是指不存在活躍市場(chǎng)，且市場(chǎng)活動(dòng)極少時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)使用相關(guān)的估值方法對(duì)其進(jìn)行估計(jì)。

從公允價(jià)值的可靠性來(lái)說(shuō)，低層次的輸入值較高層次的輸入值來(lái)比更加可靠，同時(shí)，低層次輸入值的限制條件也會(huì)比高層次輸入值更為苛刻。加上我國(guó)土地流轉(zhuǎn)仍處于起步階段，土地交易市場(chǎng)發(fā)展尚未成熟，沒(méi)有出現(xiàn)完備活躍的土地市場(chǎng)，因此第一層和第二層次的輸入值都無(wú)法順利取得。這就造成在土地估值的實(shí)際案例中，第三層輸入值的應(yīng)用更為廣泛。第三層次的輸入值目前應(yīng)用的缺陷除了的公允價(jià)值的可靠性最差，還需要經(jīng)過(guò)評(píng)估師的大量計(jì)算和驗(yàn)證，加重了估值過(guò)程中的工作量。所以，日后采用公允價(jià)值對(duì)土地經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)該逐步減少對(duì)第三層次輸入值運(yùn)用頻率，盡量考慮使用兩個(gè)低層次的輸入值，加大其使用比重。

從實(shí)踐上來(lái)說(shuō)，土地經(jīng)營(yíng)權(quán)價(jià)值的計(jì)量主要取決于企業(yè)的交易方式。如果企業(yè)是通過(guò)貨幣性資產(chǎn)的投資等方式受讓或轉(zhuǎn)讓土地經(jīng)營(yíng)權(quán)，排除合同價(jià)格不公允的情況，那么交易雙方所簽訂的合同中所規(guī)定的價(jià)款即為本次交易的公允價(jià)值，也就是該土地經(jīng)營(yíng)權(quán)的價(jià)值。如果企業(yè)是通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換的方式取得或出讓土地經(jīng)營(yíng)權(quán)，當(dāng)且僅當(dāng)該筆交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量時(shí)，才可使用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。此時(shí)，該土地經(jīng)營(yíng)權(quán)的價(jià)值應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)來(lái)計(jì)量。

結(jié)論

慣性上采用歷史成本來(lái)計(jì)量土地經(jīng)營(yíng)權(quán)無(wú)法真正的體現(xiàn)價(jià)值的運(yùn)動(dòng)過(guò)程，而公允價(jià)值是價(jià)值的真實(shí)反映，運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)土地經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量，更能與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)，已經(jīng)成為當(dāng)前的必然選擇。而在公允價(jià)值的三個(gè)輸入層級(jí)中，第三層次輸入值有公允性差、工作量較大的缺點(diǎn)。雖然使用低層次的輸入值限制條件較多，但由于其更加客觀、可靠。在日后的估值中，應(yīng)該逐步減少對(duì)第三層次輸入值運(yùn)用頻率，加大使用兩個(gè)低層次輸入值。

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作者簡(jiǎn)介：

王慧青（1973- ?），女，漢族，湖南永州人，副教授，碩士研究生，中南林業(yè)科技大學(xué)，研究方向：農(nóng)村經(jīng)濟(jì)與發(fā)展;

朱熠菲（1995- ?），女，漢族，湖南長(zhǎng)沙人，在讀研究生，中南林業(yè)科技大學(xué)，研究方向：項(xiàng)目投融資與資本運(yùn)營(yíng)。