盧娟

摘要：公司上市后，會對員工進行股權激勵。本文對股權激勵的分類、會計處理、個人所得稅方面的操作等方面進行探討。

關鍵詞：激勵;會計處理;個人所得稅

公司成功上市后，為穩(wěn)定員工隊伍，引進優(yōu)秀的管理、技術型人才，為實現(xiàn)公司戰(zhàn)略規(guī)劃和跨越式發(fā)展，分享公司上市后的紅利，一般會以本公司股票為標的，對獨立董事和監(jiān)事以外的優(yōu)秀的員工，包括核心技術人員、核心業(yè)務人員、董事、高級管理人員或者公司認為對公司經(jīng)營業(yè)績和未來發(fā)展有直接影響的其他員工，作為激勵對象進行長期性激勵。除工資薪金外，股權應該是最能使員工有參與感、歸屬感，自身的發(fā)展與企業(yè)的未來高度一致的一種管理模式了，對穩(wěn)定員工隊伍有著重要作用。筆者在上市公司多年財務從業(yè)經(jīng)驗，從實用角度出發(fā)論述上市公司股權激勵會計處理及個人所得稅的處理，對實際工作操作有參考意義。

一、股權激勵的分類

公司以期權激勵機制為導向，根據(jù)實施股權激勵的目的，結合本行業(yè)及本公司的特點確定股權激勵方式。目前企業(yè)常用的激勵方式有以下五種：股票期權、股票增值權、虛擬股票、限制性股票和業(yè)績股票。其中股票期權是指授予激勵對象在未來一定期限內以預先確定的價格（行權價）和條件購買公司一定數(shù)量的股票的權利。適應于成長初期或擴張期的企業(yè)，如網(wǎng)絡、高科技等風險較高的公司，也是當今國際上最流行的激勵類型。對于員工來說持有激勵股票期權的收益是資本利得。下列會計處理也是以股票期權為例來論述。

二、股份支付的會計處理

以薪酬性股票期權為例，典型的股份支付通常有三個主要節(jié)點：授予日、等待期、解鎖日。筆者以下按照這三個節(jié)點列示會計處理。

（一）授予日的會計處理（結算公司：母公司）

1.收到認股款

借：銀行存款（員工按照規(guī)定的購買價格付款金額）

貸：股本（激勵的股數(shù)）

資本公積—股本溢價（員工實際交款與實際股數(shù)之間的差額）

2.因為企業(yè)在實施激勵股權的過程中，為使員工利益與企業(yè)利益高度一致，對于股權的解禁是有限制條件的。比如達到企業(yè)預期利潤增長率才可以解禁，如果達不到解禁條件則企業(yè)有回購相應股權的義務。因此企業(yè)應該就可能的回購義務確認負債。

借：庫存股（按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量乘以回購價格計算確定的金額，回購價格通常是指授予價）

貸：其他應付款—限制性股票回購義務

（二）等待期內的會計處理

授予員工的激勵股權的價位和實際市場價值的差額部分是由企業(yè)承擔的。由于公司限制性股票是分批解鎖的，應當根據(jù)各批的可解鎖數(shù)量的最佳估計在相應的等待期內確認與股份支付有關的成本費用，即是將費用或成本按月攤銷，企業(yè)承擔了授予員工的激勵股權的價位和實際市場價值的差額部分。實施股權激勵的企業(yè)也即是接受了員工的服務，按月要做以下分錄：

借：生產(chǎn)成本（各批的可解鎖數(shù)量的最佳估計在相應的等待期內確認與股份支付有關的成本）

管理費用（各批的可解鎖數(shù)量的最佳估計在相應的等待期內確認與股份支付有關的費用）

貸：資本公積

（三）解鎖日的會計處理

1.企業(yè)在實施股權激勵時會規(guī)定限制性條款，對未達到限制性股票解鎖條件而需回購的股票

借：其他應付款—限制性股票回購義務（授予價格乘以需回購的股數(shù)）

貸：銀行存款

同時：

借：股本（需要回購的股數(shù)）

資本公積—股本溢價（差額）

貸：庫存股（按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應的庫存股的賬面價值）

2.對達到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票，企業(yè)相應調整回購義務

借：其他應付款—限制性股票回購義務（按照解鎖股票相對應的負債的賬面價值）

資本公積—股本溢價（差額）

貸：庫存股（按照解鎖股票相對應的庫存股的賬面價值）

在實務操作中經(jīng)常有未到達解鎖日就離職的股權激勵員工，賬務處理參考第三條第1點處理，值得注意的是分批解鎖的離職員工僅對未解鎖部分股權進行處理，處理過程也是參考第三條第1點處理。另外在行權前員工離職，等回購公告后，公司回購注銷后做當年費用或成本攤銷的沖銷處理。

綜上所述，關鍵就是在隨時調整企業(yè)回購的義務，員工離職、企業(yè)分紅后甚至有時董事會決議調整回購價格，都要及時調整股權激勵回購義務，確認負債金額。

三、股權激勵個人所得稅的處理

股權激勵在激勵員工的同時，給員工帶來了較為豐厚的回報，那這部分收益的個人所得稅是如何征收呢？法律法規(guī)對上市公司的股權激勵模式作出了較為明確的規(guī)定，同時也規(guī)定了各類股權激勵計劃下的個人所得稅處理。截止目前來看，包括財稅[2005]35號《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》、國稅函[2006]902號《關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》、財稅[2009]5號《關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題》、國稅函[2009]461號《關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》、財稅[2016]101號文《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》及最新的國家稅務總局2016年62號文《關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告》等在內的稅務法律文件構成了現(xiàn)行稅法下上市公司股權激勵個人所得稅處理的法律體系。

激勵股票是因為員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關的所得，在員工行權時，激勵股票的實際購買價低于購買日公平市場價的差額，也就是員工因為激勵的收益是應按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。在財稅[2016]101號文中明確規(guī)定上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵，經(jīng)向主管稅務機關備案，個人可自股票期權行權、限制性股票解禁或取得股權獎勵之日起，在不超過12個月的期限內繳納個人所得稅。這項稅收優(yōu)惠政策即是說在激勵股票授予時是沒有個稅繳納義務的，在股票解禁時或者行權時，按照3%-45%的累進稅率，在不超過12個月的期限內繳納個稅，與個人是否賣出股票沒有關系。先收益再延期納稅12個月，這將大大緩解被激勵人員的納稅負擔。對因特殊情況，員工在行權日之前將股票期權轉讓的，就以股票期權的轉讓凈收入，作為工資薪金所得征收個人所得稅。激勵股票的應納稅所得額的計算按如下公式計算：

按照工資薪金計算股票期權應納稅所得額=（登記日收盤價+本批次解禁日收盤價）/2-員工取得股票期權的購買價格×解鎖股票數(shù)量

應納稅額=（股票激勵應納稅所得額/12*適用稅率-速算扣除數(shù)）*12，此處按照工資薪金3%-45%的累進稅率計算應交個稅。

如果員工在行權日后離職，但個稅繳納還在延期12個月內，則企業(yè)有義務在員工離職前收回個稅，在不超過12個月的期限內繳納。

員工將解禁后屬于自己的股票在證券二級市場上再轉讓時獲得的收益，按照“財產(chǎn)轉讓所得”適用的征免規(guī)定計算繳納個人所得稅，暫不征收個人所得稅。

員工因持有激勵股權獲取的企業(yè)稅后利潤分配取得的所得，也就是我們俗稱的“分紅”，應按照“利息、股息、紅利所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個人所得稅，也就是國家政策導向作用，還是鼓勵大家長期持有股票，只要解禁后持有期限超過一年，股息紅利部分將不再征稅;持有期限在1個月以上但少于1年（含1年）的，股息紅利按50%計入應納稅所得額;持有期限不足1個月（含1個月）的，股息紅利所得全額計入應納稅所得額;上述所得統(tǒng)一按20%的稅率計算征收個人所得稅。

綜上所述，員工享有激勵股票后，在享有股票市價和激勵價格之間差額的收益階段，需要按照工資薪金所得繳納個稅，這筆稅金還可以延緩12個月繳納。解禁之后就是分紅按照紅利所得繳納個稅，如果解禁后持有一年以上則分紅也不再繳納個稅?？鄢魝€人所得稅后的激勵股票實際收益應該還是豐厚的。對于企業(yè)來說穩(wěn)定員工隊伍，激勵員工隊伍成長，分享企業(yè)紅利，對于員工來說，工作有目標，個人有歸屬感，與企業(yè)共同成長，享有企業(yè)帶來的豐厚收益，對于雙方來說是共贏的好事。

參考文獻：

[1]財稅[2005]35號《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》.

[2]國稅函[2006]902號《關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》.

[3]財稅[2009]5號《關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題》.

[4]國稅函[2009]461號《關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》.

[5]財稅[2016]101號文《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》.

[6]國家稅務總局2016年62號文《關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告》.