蔣力

【摘要】? “管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第304號(hào)——作業(yè)成本法”是財(cái)政部頒布的22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引之一，該指引規(guī)定了作業(yè)成本法的應(yīng)用程序等內(nèi)容，但在應(yīng)用“資源識(shí)別及資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量、作業(yè)成本匯集、作業(yè)成本分配”等程序時(shí)仍有諸多問題不夠清楚，需要進(jìn)一步細(xì)化或明確。如進(jìn)行“資源識(shí)別”時(shí)，資源的“所屬類別”“受益對(duì)象”都需要有明確的定義，進(jìn)行“作業(yè)成本匯集”時(shí)，對(duì)同一作業(yè)所使用的共用資源費(fèi)用的分配，需要進(jìn)行可視化的圖形描述等，都是該指引今后需要進(jìn)一步改進(jìn)的內(nèi)容。

【關(guān)鍵詞】? ?管理會(huì)計(jì);應(yīng)用指引;作業(yè)成本法

【中圖分類號(hào)】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）04-0019-03

2017年9月29日，財(cái)政部頒布了“管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號(hào)——戰(zhàn)略管理”等首批22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引，這22項(xiàng)指引將管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容分成了“戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營(yíng)運(yùn)管理、投融資管理、績(jī)效管理、企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告”等七個(gè)模塊，其中成本管理模塊包括標(biāo)準(zhǔn)成本法（302號(hào)）、變動(dòng)成本法（303號(hào)）和作業(yè)成本法（304號(hào)）等三個(gè)管理會(huì)計(jì)技術(shù)工具。

作業(yè)成本法作為最重要的成本管理技術(shù)工具之一，其應(yīng)用的復(fù)雜程度、困難程度、廣泛程度及有效程度等都比其他成本管理技術(shù)工具來的要高，所以，本文對(duì)“作業(yè)成本法指引”（以下簡(jiǎn)稱“指引”）進(jìn)行探討和解讀，供商榷。

“指引”的主要內(nèi)容包括作業(yè)成本法的目標(biāo)、應(yīng)用范圍、應(yīng)用環(huán)境和應(yīng)用程序。其中目標(biāo)、應(yīng)用范圍和應(yīng)用環(huán)境大多屬于較為“軟性”的內(nèi)容，討論價(jià)值不大，故本文主要對(duì)應(yīng)用程序進(jìn)行討論。

“指引”所確定的作業(yè)成本法的應(yīng)用程序包括“資源識(shí)別及資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量、成本對(duì)象選擇、作業(yè)認(rèn)定、作業(yè)中心設(shè)計(jì)、資源動(dòng)因選擇與計(jì)量、作業(yè)成本匯集、作業(yè)動(dòng)因選擇與計(jì)量、作業(yè)成本分配、作業(yè)成本信息報(bào)告等”[1]等九個(gè)步驟。這九個(gè)步驟詳細(xì)描述了作業(yè)成本法核算的整個(gè)流程，下面分別就一些主要步驟進(jìn)行詳細(xì)探討。

一、資源識(shí)別及資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量

“資源識(shí)別及資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量”包括兩方面的功能，即資源識(shí)別和資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。資源識(shí)別是指按費(fèi)用“發(fā)生部門、費(fèi)用性質(zhì)、所屬類別、受益對(duì)象等”列出資源清單。資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量是指按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所屬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶和金額。

關(guān)于資源清單，“指引”并沒有解釋如何進(jìn)行列示，只是說明按“發(fā)生部門、費(fèi)用性質(zhì)、所屬類別、受益對(duì)象等”列出，其中“發(fā)生部門”應(yīng)該是指責(zé)任或職能部門，比較好理解。對(duì)于“費(fèi)用性質(zhì)、所屬類別、受益對(duì)象等”如果不進(jìn)行解釋，則容易引起歧義，且不好操作。

“費(fèi)用性質(zhì)”一般理解應(yīng)該是費(fèi)用的自然屬性，即費(fèi)用項(xiàng)目的類別，如材料、人工、動(dòng)力、折舊、維修等。如果是這個(gè)含義，則該口徑就列出了資源清單所包括的原始成本項(xiàng)目。

“所屬類別”可以有多種不同的選擇，如固定成本、變動(dòng)成本類別，制造成本、非制造成本類別，標(biāo)準(zhǔn)成本、實(shí)際成本類別，作業(yè)成本、責(zé)任成本類別等，所以類別的劃分其實(shí)是要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況和管理要求來劃分。但這里需要明確的是類別劃分的含義，否則，使用者理解會(huì)有歧義，增加操作的困難程度。

“受益對(duì)象”其實(shí)是最重要的一個(gè)項(xiàng)目，但“指引”并沒有對(duì)其進(jìn)行明確界定。受益對(duì)象到底是指什么？如何進(jìn)行具體操作？按作業(yè)成本法的本意，這里的受益對(duì)象應(yīng)該是指受益的作業(yè)中心和作業(yè)。作業(yè)成本法的核心目的是要按照資源費(fèi)用和作業(yè)（以及作業(yè)和成本對(duì)象）之間的因果關(guān)系進(jìn)行成本費(fèi)用的歸集和分配，而最最重要的因果關(guān)系其實(shí)就是受益關(guān)系。所以受益對(duì)象的確定是最最重要的一項(xiàng)工作。因此，資源費(fèi)用清單中的受益對(duì)象其實(shí)就是各項(xiàng)資源費(fèi)用所直接（或間接）對(duì)應(yīng)的作業(yè)中心和作業(yè)，也就是說，在列出資源清單時(shí)，要按照企業(yè)所設(shè)立的作業(yè)中心及作業(yè)來確定資源花費(fèi)的歸屬對(duì)象，如果是直接歸屬于某作業(yè)中心及其作業(yè)，則屬于以后將直接進(jìn)行追溯的資源費(fèi)用，如果是間接歸屬于某作業(yè)中心及其作業(yè)（即由幾個(gè)作業(yè)中心及其作業(yè)所共同耗用的費(fèi)用），則以后需要在這幾個(gè)作業(yè)中心及所屬作業(yè)之間進(jìn)行分配。只有這樣做，才能夠?qū)崿F(xiàn)資源費(fèi)用對(duì)作業(yè)中心的直接追溯或者分配。

“指引”在規(guī)定“作業(yè)成本匯集”程序（步驟）時(shí)，也講到了“為便于將資源費(fèi)用直接追溯或分配至各作業(yè)中心，......（企業(yè)可以）將資源分為如下五類：產(chǎn)量級(jí)資源......”[1]，其目的就是要解決上面所說的問題，但將其列于“作業(yè)成本匯集”部分，使得“指引”的結(jié)構(gòu)層次關(guān)系不夠清楚，并且“資源識(shí)別及資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量”部分也不夠清楚。

因此，“資源識(shí)別及資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量”的“發(fā)生部門、費(fèi)用性質(zhì)、所屬類別、受益對(duì)象等”幾個(gè)方面都還需要作進(jìn)一步的明確（或者以后通過具體的案例來進(jìn)行例示）。

二、作業(yè)成本匯集

作業(yè)成本匯集，是將各作業(yè)中心的每項(xiàng)作業(yè)所花費(fèi)的資源直接追溯或分配到其所對(duì)應(yīng)的每項(xiàng)作業(yè)上去，“指引”能夠?qū)⒃摮绦虻幕具壿嬛v清楚。但存在的問題是，看完該“指引”，無法對(duì)此程序的結(jié)果形成一個(gè)清晰的可視化輪廓。該可視化的輪廓如圖1所示。

這個(gè)可視化輪廓告訴我們，資源庫(kù)1是作業(yè)庫(kù)1的專屬庫(kù)，資源庫(kù)2是作業(yè)庫(kù)1和作業(yè)庫(kù)2的共享庫(kù)。根據(jù)作業(yè)成本匯集的規(guī)則，即“（一）對(duì)于為執(zhí)行某種作業(yè)直接消耗的資源，應(yīng)直接追溯至該作業(yè)中心;（二）對(duì)于為執(zhí)行兩種或兩種以上作業(yè)共同消耗的資源，應(yīng)按照各作業(yè)中心的資源動(dòng)因量比例分配至各作業(yè)中心。”[1]則資源庫(kù)1的各項(xiàng)資源是直接追溯到作業(yè)庫(kù)1的相應(yīng)作業(yè)的，從而形成作業(yè)成本庫(kù)1的各項(xiàng)資源成本的一部分。而資源庫(kù)2中的資源1是按照作業(yè)庫(kù)1的作業(yè)1、作業(yè)庫(kù)2的作業(yè)1所分別產(chǎn)出的資源動(dòng)因量，分配計(jì)入到作業(yè)成本庫(kù)1和作業(yè)成本庫(kù)2，從而形成作業(yè)成本庫(kù)1中資源1的另外一部分資源成本，以及作業(yè)成本庫(kù)2中資源1的成本。資源庫(kù)2中的資源2、資源3也是按照同樣的方法進(jìn)行分配的。

三、 作業(yè)成本分配

作業(yè)成本分配是將企業(yè)各作業(yè)中心的作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配或直接追溯到成本對(duì)象的過程。作業(yè)成本分配包括分配次要作業(yè)成本至主要作業(yè)和分配主要作業(yè)成本至成本對(duì)象兩個(gè)程序，“指引”規(guī)定了這兩個(gè)程序的基本方法和公式。

（一） 關(guān)于次要作業(yè)成本分配到主要作業(yè)的問題

將次要作業(yè)成本分配到主要作業(yè)，在實(shí)際工作中可以有兩種做法，一是像指引中所說的，將次要作業(yè)成本分配到各主要作業(yè)庫(kù)中，進(jìn)而作為各主要作業(yè)庫(kù)的一項(xiàng)作業(yè)來看待。二是可以根據(jù)各成本對(duì)象所消耗的次要作業(yè)量，將各次要作業(yè)庫(kù)成本按各成本對(duì)象進(jìn)行歸類分配，進(jìn)而形成一個(gè)和各成本對(duì)象的主要作業(yè)庫(kù)平級(jí)的作業(yè)成本庫(kù)，然后再與各主要作業(yè)一起分配到成本對(duì)象中去。

至于具體選擇哪種方法，要看哪種方法更方便或更能滿足管理的要求。如一個(gè)企業(yè)有N個(gè)生產(chǎn)支持性作業(yè)庫(kù)，M個(gè)主要作業(yè)庫(kù)，這M個(gè)主要作業(yè)庫(kù)又分別歸屬于兩類不同的成本對(duì)象，這樣，它就既可以把N個(gè)生產(chǎn)支持性作業(yè)庫(kù)成本分別分配到M個(gè)主要作業(yè)庫(kù)中，也可以先按兩類成本對(duì)象分別消耗的次要作業(yè)量，將N個(gè)生產(chǎn)支持性作業(yè)庫(kù)成本分成兩類生產(chǎn)支持性作業(yè)庫(kù)，這兩類生產(chǎn)支持性作業(yè)庫(kù)與每類成本對(duì)象的原主要作業(yè)庫(kù)是平級(jí)的，然后再將其與主要作業(yè)庫(kù)成本一起分配或追溯到兩類成本對(duì)象中。

（二） 同類作業(yè)成本動(dòng)因下的作業(yè)成本分配問題

在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中有這樣一類問題，當(dāng)成本對(duì)象是同一大類（如資產(chǎn)組）、但其中各小類（如各類不同的資產(chǎn)組）的資源消耗量標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)成本對(duì)象的作業(yè)動(dòng)因（如各類不同資產(chǎn)組的預(yù)防性維修次數(shù)）相同，但各小類（各類不同的資產(chǎn)組）消耗同一作業(yè)（預(yù)防性維修）的作業(yè)動(dòng)因量（預(yù)防性維修次數(shù)）可能不同的問題。對(duì)于這類問題的解決，一是將資源庫(kù)增加按成本對(duì)象（各類不同的資產(chǎn)組）的分類，使匯集到作業(yè)成本庫(kù)的資源成本可以知道是用于哪個(gè)成本對(duì)象的。二是將作業(yè)中心的作業(yè)（預(yù)防性維修）也按成本對(duì)象（各類不同的資產(chǎn)組）進(jìn)行分類，使用于不同成本對(duì)象（各類不同的資產(chǎn)組）的作業(yè)（預(yù)防性維修）和與它相對(duì)應(yīng)的資源成本建立一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。

（三）成本對(duì)象的成本項(xiàng)目問題

在作業(yè)成本法下，成本對(duì)象的成本項(xiàng)目是各項(xiàng)作業(yè)，因此，從成本對(duì)象的成本項(xiàng)目中是無法看出原始成本項(xiàng)目（各類經(jīng)濟(jì)資源）的，因?yàn)樽鳂I(yè)成本法下，對(duì)于成本對(duì)象所進(jìn)行成本計(jì)算，主要解決的是成本分配的精確性問題，而不是成本對(duì)象中的成本項(xiàng)目構(gòu)成問題。

作業(yè)成本法（作業(yè)成本管理）的核心其實(shí)是作業(yè)成本的管理和控制（控制各項(xiàng)作業(yè)的成本），在作業(yè)成本中，可以建立起一項(xiàng)一項(xiàng)的作業(yè)產(chǎn)出與它所消耗的各成本項(xiàng)目（經(jīng)濟(jì)資源）之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，從而可以根據(jù)作業(yè)進(jìn)行各成本項(xiàng)目（經(jīng)濟(jì)資源）消耗的控制。同時(shí)在此基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步建立與責(zé)任部門的映射關(guān)系，進(jìn)而進(jìn)行責(zé)任成本控制。所以在作業(yè)成本下，成本對(duì)象（作為一種產(chǎn)出）消耗的是作業(yè)（作為一種消耗），作業(yè)（作為一種產(chǎn)出）消耗的是資源（作為一種消耗）。

四、標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本和作業(yè)責(zé)任中心

“指引”的目標(biāo)主要是用于規(guī)范作業(yè)成本法的使用程序，但作業(yè)成本法除了用于成本核算外，更重要的是可以用來進(jìn)行作業(yè)成本的控制與考核，由于這部分是和預(yù)算、考核相交叉的內(nèi)容，所以在作業(yè)成本法指引中并未予以考慮，但是預(yù)算指引和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指引中也未納入相關(guān)內(nèi)容，故而本文對(duì)該問題也一并作一討論。

將作業(yè)成本法用于成本控制與考核，是將作業(yè)成本、責(zé)任會(huì)計(jì)與標(biāo)準(zhǔn)成本相結(jié)合，建立標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本控制模型，以進(jìn)行作業(yè)成本的控制、考核和校正。

其中責(zé)任部門的劃分以及責(zé)任部門與作業(yè)之間映射關(guān)系的建立是作業(yè)成本控制的關(guān)鍵。只有責(zé)任部門的界限清楚了，責(zé)任才能劃分清楚;只有作業(yè)和責(zé)任部門之間的映射關(guān)系明確了，作業(yè)所消耗的資源才能對(duì)象化到相應(yīng)的責(zé)任部門，這樣有效的作業(yè)責(zé)任成本控制系統(tǒng)才能夠建立起來。

責(zé)任部門的劃分及其與作業(yè)之間的映射關(guān)系一般可以分成兩類，一類是一種作業(yè)由幾個(gè)部門共同完成，形成由作業(yè)到資源消耗再到責(zé)任部門的映射，這時(shí)由作業(yè)媒化的資源消耗與責(zé)任部門的關(guān)系如圖2所示。

這一類映射是把作業(yè)消耗的各種資源按照完成作業(yè)的各個(gè)部門進(jìn)行分配，以建立資源消耗定額和責(zé)任部門的責(zé)任關(guān)系，將各部門的資源消耗定額進(jìn)行匯總便形成其責(zé)任預(yù)算額度。

第二類是一個(gè)責(zé)任部門消耗幾種作業(yè)，形成由責(zé)任部門到作業(yè)再到資源消耗的映射，這時(shí)由作業(yè)媒化的資源消耗與責(zé)任部門的關(guān)系如圖3所示。這一類映射是把各種資源消耗借由各項(xiàng)作業(yè)的媒化而直接追溯一個(gè)責(zé)任部門，進(jìn)而建立資源消耗與責(zé)任部門之間的責(zé)任關(guān)系，對(duì)該部門消耗的資源進(jìn)行匯總，便形成該部門的責(zé)任資源消耗額度。

確定了責(zé)任部門與作業(yè)之間的映射關(guān)系，就需要建立標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本就是單位作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)，其標(biāo)準(zhǔn)的制定可以用下述公式表達(dá)：

標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本=單位作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)=單位作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)之各成本項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)成本之和=各成本項(xiàng)目資源動(dòng)因用量標(biāo)準(zhǔn)（用量）×資源動(dòng)因費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)（單價(jià)）

根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本公式計(jì)算出標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的標(biāo)準(zhǔn)值，作為標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的指標(biāo)值，進(jìn)而建立責(zé)任預(yù)算，并進(jìn)行相應(yīng)考核，以達(dá)到作業(yè)成本控制的目標(biāo)。

五、建立作業(yè)成本模型

“指引”的九個(gè)程序?qū)嶋H上是為作業(yè)成本法的使用建立起了一個(gè)由作業(yè)為媒介，進(jìn)而將資源費(fèi)用和成本對(duì)象聯(lián)結(jié)起來的模型，該模型可以表述為如圖4所示。

該模型表達(dá)了作業(yè)成本法的核心內(nèi)涵，即成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，作業(yè)是資源與責(zé)任部門的媒介。J

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.2017，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第304號(hào)——作業(yè)成本法，http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201710/P020171026318594747473.pdf

[2] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號(hào)——戰(zhàn)略管理》等22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引的通知[S].財(cái)會(huì)[2017]24號(hào).

[3] 財(cái)政部.關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見[S].財(cái)會(huì)[2014]27號(hào).