梁 雯

（蘭州工業(yè)學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，甘肅 蘭州 730050）

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的不斷發(fā)展與完善，公允價(jià)值計(jì)量作為一種建立在市場(chǎng)信息基礎(chǔ)上的客觀評(píng)價(jià)，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行發(fā)展中所起的作用越來(lái)越重要。2014年1月29日我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則發(fā)布，這是我國(guó)首次對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)核算分散在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中產(chǎn)生了巨大而深遠(yuǎn)的影響。當(dāng)前，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于公允價(jià)值的研究大多是基于公允價(jià)值計(jì)量屬性?xún)?nèi)涵的研究、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部收益的探討、公允價(jià)值與經(jīng)濟(jì)金融的關(guān)系等，鮮有對(duì)于不同資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，尤其是后續(xù)計(jì)量差異性展開(kāi)分析。本文在借鑒國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，對(duì)于不同資產(chǎn)以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量過(guò)程中的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分項(xiàng)類(lèi)比研究，重點(diǎn)分析核算的差異性以及后續(xù)計(jì)量中公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響，并在此基礎(chǔ)上提出公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的特點(diǎn)及存在的問(wèn)題，并以此展開(kāi)研究與討論。

一、公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的現(xiàn)實(shí)意義與特點(diǎn)

會(huì)計(jì)要素核算中會(huì)計(jì)計(jì)量是其中最為重要的內(nèi)容。會(huì)計(jì)計(jì)量按計(jì)量階段分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。初始計(jì)量是對(duì)企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)初始確認(rèn)時(shí)在貨幣金額數(shù)量上衡量、計(jì)算和確定；后續(xù)計(jì)量則要衡量和確定該交易與事項(xiàng)的貨幣數(shù)量在初始計(jì)量后的變動(dòng)情況，以反映資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際金額。公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量是指在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照所計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額作為公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入當(dāng)期損益或權(quán)益。公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的特點(diǎn)有以下幾點(diǎn)：一是采用的是“新起點(diǎn)計(jì)量”，即在其后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，根據(jù)報(bào)告日該資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)脫手價(jià)作為“新起點(diǎn)”重新計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值；二是公允價(jià)值變動(dòng)是基于假想的交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，公允價(jià)值預(yù)期的準(zhǔn)確性往往受到人為主觀因素影響，公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的損益是未實(shí)現(xiàn)損益；三是公允價(jià)值變動(dòng)過(guò)程缺乏可驗(yàn)證性；四是能夠動(dòng)態(tài)的反映資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值。

在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中，倚重以歷史成本為中心的初始計(jì)量，這與基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生矛盾，從而使企業(yè)資產(chǎn)及負(fù)債不能科學(xué)合理地反映其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下價(jià)值的變化，導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債反映會(huì)計(jì)信息失真。由于公允價(jià)值計(jì)量作為一種建立在市場(chǎng)信息基礎(chǔ)上的客觀評(píng)價(jià)，它是現(xiàn)時(shí)價(jià)值的計(jì)量，具有動(dòng)態(tài)反映特點(diǎn)，它能夠較好地揭示外界環(huán)境變化給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，反映了現(xiàn)實(shí)環(huán)境下資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，所以公允價(jià)值用于資產(chǎn)或負(fù)債的后續(xù)計(jì)量，可以更加全面、系統(tǒng)、完整地反映企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用，而且也只有如此，才能實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

二、以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)核算的比較

目前，依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，在資產(chǎn)后續(xù)核算中采用公允價(jià)值計(jì)量的主要有：以公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)）；以公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資）；以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的商譽(yù)等。為了直觀反映各項(xiàng)資產(chǎn)后續(xù)核算中的差異，現(xiàn)將上述資產(chǎn)以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量相關(guān)核算情況列于下表：

表1 公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)核算對(duì)比分析表

三、以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)核算的差異分析

當(dāng)前，我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的規(guī)定：以《第37號(hào)——金融工具列報(bào)》最為詳細(xì)，它要求對(duì)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)披露：指定的依據(jù)；指定的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的性質(zhì)；指定后如何消除或明顯減少原來(lái)由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況，除此之外，還要求披露公允價(jià)值變動(dòng)額和累計(jì)變動(dòng)額等。

按照新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的要求，依據(jù)上表中各項(xiàng)以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)的核算對(duì)比，進(jìn)行如下差異分析：

（一 ）公允價(jià)值變動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整差異分析

以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)的核算中除商譽(yù)外其他資產(chǎn)在取得后持有期間的會(huì)計(jì)期末，會(huì)隨該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值的變動(dòng)而調(diào)增或調(diào)減其賬面價(jià)值。

商譽(yù)是在企業(yè)合并過(guò)程中，被并方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值與主并方的合并成本之間的差額。反映在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的商譽(yù)是體現(xiàn)企業(yè)超額獲利能力的一項(xiàng)資產(chǎn)。由于商譽(yù)的不可辨認(rèn)性，后續(xù)計(jì)量中合并商譽(yù)賬面價(jià)值不會(huì)隨該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值的變動(dòng)而調(diào)增或調(diào)減其賬面價(jià)值。以公允價(jià)值為基礎(chǔ)初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。值得說(shuō)明的是，在確定商譽(yù)減值時(shí)，需確定商譽(yù)所在資產(chǎn)組的可收回金額的大小，而可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)期末商譽(yù)所在資產(chǎn)組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用凈額與資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者確定。也就是說(shuō)后期商譽(yù)公允價(jià)值的變動(dòng)會(huì)通過(guò)影響商譽(yù)可收回金額的估計(jì)，從而影響商譽(yù)減值后，間接影響商譽(yù)的賬面價(jià)值。

（二 ）公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)要素影響差異分析

一類(lèi)是以公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，如交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量中公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，即公允價(jià)值變動(dòng)損益。由于這一類(lèi)金融資產(chǎn)的取得屬于企業(yè)短期投資行為，故公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)影響也是短期的，所以計(jì)入當(dāng)期損益更能反映會(huì)計(jì)信息的客觀性與可靠性。另一類(lèi)是以公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期權(quán)益的金融資產(chǎn)，如其他債權(quán)投資和其他權(quán)益工具投資，其后續(xù)計(jì)量中公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期權(quán)益，即其他綜合收益。由于這一類(lèi)金融資產(chǎn)的取得屬于企業(yè)長(zhǎng)期投資行為，故公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)影響也是長(zhǎng)期的，所以計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益更能反映會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)定性與相關(guān)性。還有一類(lèi)是以公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益投資性房地產(chǎn)。筆者認(rèn)為，若依據(jù)上述兩項(xiàng)中金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)影響，以短期和長(zhǎng)期影響為賬務(wù)處理依據(jù)的話，投資性房地產(chǎn)作為企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)其公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期權(quán)益或許更為合理。但由于此項(xiàng)資產(chǎn)的特殊性，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金收入或資本增值而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)后續(xù)兩種計(jì)量模式，一種以成本模式計(jì)量，此種計(jì)量方式下，該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)折舊或攤銷(xiāo)使該資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”，這與當(dāng)期對(duì)應(yīng)租金收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”相配比；而在公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式下，以公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整來(lái)客觀反映該項(xiàng)資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值，并須與該投資性房地產(chǎn)當(dāng)期租金收入對(duì)應(yīng)，那么這種價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，即公允價(jià)值變動(dòng)損益，有一定的合理性。

（三 ）以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)終止確認(rèn)處理差異分析

資產(chǎn)最終的處置，在賬面上表現(xiàn)為該資產(chǎn)賬面價(jià)值完結(jié)。該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移，資金流向歸屬的賬務(wù)處理，我們需考慮該項(xiàng)資產(chǎn)的“出身”，即以資產(chǎn)性質(zhì)來(lái)判斷其終結(jié)賬戶。以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)在處置時(shí)，短期或債權(quán)型投資，處置結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益，即“投資收益”；權(quán)益型投資，處置結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期權(quán)益，即“留存收益”。投資性房地產(chǎn)，依據(jù)其性質(zhì)定義，處置收益及成本，與其前期收益，溯本同源。故處置結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”及“其他業(yè)務(wù)成本”。

（四 ）以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)減值處理差異分析

依據(jù)上表數(shù)據(jù)分析，一般而言，以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)期末無(wú)減值處理。其他債權(quán)投資，由于長(zhǎng)期債權(quán)型投資在計(jì)量中一般以攤余成本計(jì)量，而其他債權(quán)投資在后續(xù)計(jì)量中，期末將攤余成本根據(jù)此項(xiàng)債權(quán)投資公允價(jià)值調(diào)整為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的資產(chǎn)。在一項(xiàng)資產(chǎn)中由于兩種計(jì)量屬性的轉(zhuǎn)換，所以對(duì)于其他債權(quán)投資減值具有其特殊性。即是在公允價(jià)值基礎(chǔ)上在其他綜合收益中確認(rèn)減值，而非在攤余成本基礎(chǔ)上提取該賬戶減值，沖減其他債權(quán)投資賬面價(jià)值。所以，其他債權(quán)投資減值，應(yīng)根據(jù)減值金額，借記“信用減值損失”科目，貸記“其他綜合收益——金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。此項(xiàng)減值不應(yīng)減少其他債權(quán)投資該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值。

商譽(yù)的減值，當(dāng)前應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量主要涉及商譽(yù)減值，遵循一般資產(chǎn)減值的程序，即在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，如果低于賬面價(jià)值，應(yīng)結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值處理。準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定商譽(yù)的減值損失不得高于其賬面價(jià)值，同時(shí)不得轉(zhuǎn)回既已確定的部分。2019年1月4日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)》中提及多數(shù)學(xué)者贊同采用商譽(yù)隨合并利益的消耗進(jìn)行攤銷(xiāo)以取代現(xiàn)行的商譽(yù)減值規(guī)定。筆者認(rèn)為，當(dāng)合并商譽(yù)價(jià)值反映在報(bào)表中時(shí)，此時(shí)該項(xiàng)商譽(yù)的不可辨認(rèn)性終止。其性質(zhì)應(yīng)類(lèi)似于可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，故對(duì)其后續(xù)處理應(yīng)采用與無(wú)形資產(chǎn)相似的會(huì)計(jì)處理方法，結(jié)合合并利益消耗進(jìn)行攤銷(xiāo)后，并于會(huì)計(jì)期末對(duì)其實(shí)施減值測(cè)試，出現(xiàn)減值跡象，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

四、結(jié) 語(yǔ)

經(jīng)過(guò)以上差異分析，我們不難看出，以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的資產(chǎn)依據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在其核算上即存在著相似之處，也存在著較大差異。相似之處在于以公允價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)，均要在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)所計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，使得該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債更能反映其真實(shí)價(jià)值。而核算差異的集中反映主要表現(xiàn)在把會(huì)計(jì)要素變動(dòng)的差額作為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益還是歸于企業(yè)當(dāng)期權(quán)益的問(wèn)題。究其差異，若將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，即“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，由于外界因素變化的多樣性，公允價(jià)值用于后續(xù)計(jì)量有可能調(diào)增當(dāng)期損益，當(dāng)然也可能調(diào)減當(dāng)期損益，無(wú)疑將加大利潤(rùn)的波動(dòng)性，影響以經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為中心的傳統(tǒng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。同時(shí)，由于企業(yè)收益的波動(dòng)性又會(huì)進(jìn)一步影響企業(yè)的稅負(fù)。若將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期權(quán)益，即“其他綜合收益”，會(huì)減少當(dāng)期利潤(rùn)人為的可操控性，待該項(xiàng)資產(chǎn)處置后，將這一部分收益有現(xiàn)金流量流入作支撐時(shí)，再將前期產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益或留存收益，這樣可以提高當(dāng)期收益的穩(wěn)定性和可靠性。在具體核算中，我認(rèn)為對(duì)于以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的短期資產(chǎn)或風(fēng)險(xiǎn)較小的長(zhǎng)期債權(quán)型金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值后期變動(dòng)較小或波動(dòng)變化影響期較短時(shí)，此時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；而對(duì)以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的長(zhǎng)期權(quán)益型金融資產(chǎn)或風(fēng)險(xiǎn)較大的資產(chǎn)，其公允價(jià)值后期變動(dòng)較大且波動(dòng)變化影響期較長(zhǎng)時(shí)，此時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期權(quán)益。