李世輝 楊麗

【摘 要】 經(jīng)營環(huán)境的變化要求內(nèi)部審計組織提高審計資源配置效率，實現(xiàn)資源節(jié)約型社會發(fā)展目標。然而內(nèi)部審計部門對審計資源的管理存在配置非有效、效率評價體系不完善的問題。在此背景下，將主成分分析法與DEA模型相結(jié)合，構(gòu)建出內(nèi)部審計資源配置效率評價模型，并對深證A股116家上市企業(yè)的內(nèi)部審計資源配置效率進行評價，得出大部分企業(yè)的審計資源配置效率仍處于較低水平。因此，構(gòu)建出超效率模型對企業(yè)審計資源非有效配置的原因進行分析，并進一步運用杠桿理論與投影分析法為企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部審計資源配置方案提供理論依據(jù)，從而豐富審計資源配置效率的研究文獻。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計; 審計資源配置效率; 主成分分析法; 數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法

【中圖分類號】 F239.45? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）08-0013-07

一、問題提出

2013年修訂的《內(nèi)部審計準則》明確提出內(nèi)部審計的價值增值功能，提出內(nèi)部審計職能的轉(zhuǎn)變，即由傳統(tǒng)的“監(jiān)督與評價”轉(zhuǎn)變?yōu)椤按_認與咨詢”。內(nèi)部審計在新形勢下的職能范圍拓寬、審計對象復(fù)雜化、審計要求提高。而內(nèi)部審計組織所擁有的審計資源是有限的，投入產(chǎn)出間的矛盾激增。為緩解這一矛盾，提高審計資源的配置效率成為審計組織實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要途徑。

以往有關(guān)內(nèi)部審計職能發(fā)揮情況的研究主要采用定性的方法，包括利用專家評分法構(gòu)建內(nèi)部審計績效評估指標體系，利用層次分析法構(gòu)建集團公司內(nèi)部審計戰(zhàn)略規(guī)劃體系[1，2]。大量實證研究主要集中在內(nèi)部審計組織與公司治理水平的相關(guān)關(guān)系，一方面，高管態(tài)度影響內(nèi)部審計行為，公司治理模式影響內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置[3];而另一方面，內(nèi)部審計職能的發(fā)揮又會影響公司治理水平，內(nèi)部審計負責人的年齡、學歷、勝任能力等個人主觀因素，與內(nèi)部審計規(guī)模等客觀因素，都會影響公司盈余質(zhì)量管理水平，影響財務(wù)報告質(zhì)量[4];內(nèi)部審計部門與其他公司治理主體之間的良性互動最終會提高公司價值水平[5]。但較少有研究從投入產(chǎn)出的角度量化二者的關(guān)系。因此，在前人對內(nèi)部審計組織研究成果的基礎(chǔ)上，本文將主成分分析法與DEA模型相結(jié)合，構(gòu)建出審計資源配置效率評價體系，并對非有效資源配置的原因進行分析，為企業(yè)審計資源的有效配置提供理論依據(jù)，豐富現(xiàn)有資源配置效率研究的成果。

二、研究述評

企業(yè)內(nèi)部審計組織對審計資源的二次分配，已成為企業(yè)提高審計資源配置效率的有效途徑。然而具體研究審計資源配置效率的文獻卻很少，針對內(nèi)部審計資源二次分配效率的研究成果更不多見。國外最常見的研究是將審計資源的分配與公司治理相聯(lián)系。Fukukawa et al.[6]以一家審計公司228名客戶2002年的賬面數(shù)據(jù)為依據(jù)，運用因子分析法歸納出影響審計資源分配效率的18種風險因素。另有少量文獻以審計本身為研究對象，指出內(nèi)部審計要素間存在相互作用。Johnson[7]從審計業(yè)務(wù)的范圍和審計人員的經(jīng)驗兩方面，得出審計成果和審計資源的質(zhì)量影響地方政府審計活動的資源投入量。

自郭道揚教授提出審計資源的概念后，國內(nèi)涌現(xiàn)出大量研究審計資源配置的文獻，包括配置方式、配置原則、流程優(yōu)化三方面。最初的研究從審計資源配置方式開始。張慶龍[8]指出為實現(xiàn)審計資源的最優(yōu)配置，應(yīng)將市場與計劃手段相結(jié)合，從社會宏觀層面和要素微觀層面優(yōu)化資源配置。馬玉珍[9]在此基礎(chǔ)上進一步明確了政府審計資源配置的內(nèi)容與原則，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出以審計資源庫為核心的資源整合體系。為實現(xiàn)審計資源配置的系統(tǒng)化，趙保卿等[10]進一步將價值預(yù)算理論引入業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化中，構(gòu)建了以成本預(yù)算為核心的國家審計質(zhì)量控制評價體系。

通過以上分析可以看出，國內(nèi)外較少有專門針對內(nèi)部審計資源配置效率的定量分析，涉及資源配置效率的研究主要集中在環(huán)境、教育以及醫(yī)療衛(wèi)生等領(lǐng)域。Zha et al.[11]為研究碳排放量對資源利用效率的影響時將投入分為非能源投入與能源投入，非能源投入進一步細分為勞動力和資本，能源投入進一步細分為煤、石油和天然氣;將產(chǎn)出分為期望產(chǎn)出與非期望產(chǎn)出，期望產(chǎn)出進一步細指為國內(nèi)生產(chǎn)總值，非期望產(chǎn)出細指為二氧化碳排放量，然后應(yīng)用DEA分析方法得出2010年中國區(qū)域能源利用非有效的原因是低效率的二氧化碳減排措施。國內(nèi)趙琦[12]在教育領(lǐng)域運用DEA分析方法從投入產(chǎn)出角度提出，地區(qū)教育資源非有效配置的改進應(yīng)從具體投入要素著手，包括師資力量、班級規(guī)模以及硬件設(shè)施。仇蕾潔等[13]在醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域運用DEA分析方法探究山東省2015年部分社區(qū)衛(wèi)生資源配置效率，得出配置無效的原因包括技術(shù)投入不足與規(guī)模投入不足兩方面，提出資源配置效率的提高還有賴于醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革?？梢娺@些領(lǐng)域的資源配置效率研究較為成熟，而自《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出對審計資源實現(xiàn)科學管理后，內(nèi)部審計資源的高效利用已成為重點。因此，內(nèi)部審計資源配置也應(yīng)通過定量分析確定最優(yōu)資源配置方案，但國內(nèi)外較少有此類研究。

因此，本文引入DEA模型對內(nèi)部審計資源的配置效率進行實證研究，首先對DEA模型簡要概述;然后通過標準效率模型評價內(nèi)部審計資源配置效率;在此基礎(chǔ)上，引入超效率模型研究審計資源非有效配置的原因及其改進措施。

三、研究設(shè)計

（一）資源配置效率模型選擇

1.模型概述

數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（Date Envelopment Analysis，DEA）是一種基于被評價對象間相對比較的非參數(shù)技術(shù)效率分析方法?，F(xiàn)代軟件技術(shù)的發(fā)展簡化了數(shù)據(jù)運算，有效增強了DEA模型的適用性。本文在已有數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部審計資源的配置效率評價及非有效資源配置的持續(xù)改進進行研究。本文選擇DEA模型，原因包括：（1）該方法將衡量指標量化，克服了傳統(tǒng)層次分析法、模糊綜合評價法等的主觀局限性;（2）DEA分析方法借助數(shù)學規(guī)劃的原理，解決了傳統(tǒng)方法對多目標決策評價問題的盲區(qū);（3）利用該模型對資源配置效率的評價研究已有相對成熟穩(wěn)定的結(jié)論，有效性也得到了證實;（4）超效率模型的應(yīng)用可彌補基本效率模型無法進一步對資源配置有效方案按優(yōu)劣程度排序的缺陷，為非有效資源配置方案的持續(xù)改進提供依據(jù)。因此，本文在引入基本效率模型評價資源配置有效性的基礎(chǔ)上，進一步引入超效率模型。

2.基于DEA的內(nèi)部審計資源配置效率評價模型

本文以企業(yè)配置審計資源的內(nèi)部審計部門為決策單元，假定第j家公司的內(nèi)部審計組織人力資源與組織資源投入量為i，第j家公司的內(nèi)部審計組織對公司高層、外部審計部門提供的審計成果產(chǎn)出量為r，則第j家公司內(nèi)部審計資源配置有效性的CCR模型為：

模型1是徑向DEA模型，允許人力資源投入、組織資源投入同比例（θ）增加。該模型得出的θ值為資源配置綜合效率值，s-、s+分別表示企業(yè)的資源配置由無效達到有效的資源投入減少量和審計成果產(chǎn)出增加量。當且僅當綜合效率值θ=1，審計資源投入產(chǎn)出的松弛變量為s-、s+=0，內(nèi)部審計資源的配置才達到強有效，否則，說明資源配置方案還需從技術(shù)效率與規(guī)模效率兩方面進一步改進。

在模型1的基礎(chǔ)上對投入產(chǎn)出權(quán)重增加約束條件λ=1（λ≥0），得到BCC模型，該模型會縮小最優(yōu)解包含的范圍，得出的θ*為資源配置技術(shù)效率值，綜合效率θ相較于θ*多出的部分就是資源配置規(guī)模效率。

3.差異分析的超效率模型

為彌補傳統(tǒng)DEA模型無法進一步對規(guī)模有效的資源配置方案進行評價和排序的局限性，本文引入超效率模型。如模型2所示。

模型2與傳統(tǒng)DEA模型相比，它可對達到資源配置有效的方案進行再評價。同時，對于非有效資源配置方案，計算出的超效率值與傳統(tǒng)模型計算出的效率值相等。

（二）評價指標體系設(shè)計

1.樣本選取

本文所用內(nèi)部控制指數(shù)來自于深圳迪博企業(yè)風險管理技術(shù)有限公司，企業(yè)信息披露指數(shù)來自深交所披露的上市公司信息披露考評得分，內(nèi)部審計委員會成員結(jié)構(gòu)（包括獨立董事占比）、主要負責人個人特征根據(jù)深交所披露的上市公司年報搜集整理得出，根據(jù)會計師事務(wù)所出具的審計意見報告整理出審計意見類型，根據(jù)企業(yè)披露的內(nèi)部控制自我評價報告、內(nèi)部控制鑒證報告得到財務(wù)報告重大缺陷的記錄。本文主要使用SPSS 20.0和MaxDEA 7.0進行數(shù)據(jù)處理。

由于深圳迪博企業(yè)風險管理技術(shù)有限公司所披露的內(nèi)部控制指數(shù)僅更新至2016年，因此，本文以2016年為時間維度，以深圳A股上市公司為研究對象。同時，剔除數(shù)據(jù)存在缺失和內(nèi)部審計部門不健全的企業(yè)。最終考慮數(shù)據(jù)的可獲得性及完整性，得到116個樣本數(shù)據(jù)用于評價指標體系的構(gòu)建。

2.構(gòu)建指標體系

國內(nèi)劉國常等[14]指出內(nèi)部審計特征的影響因素包括公司經(jīng)營的復(fù)雜程度、內(nèi)外部審計部門間的關(guān)系以及公司自身治理水平。范經(jīng)華[15]將平衡計分卡的思想應(yīng)用于內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系中，從成果、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學習與成長四個維度構(gòu)建出定性與定量相結(jié)合的內(nèi)部審計質(zhì)量評價體系。本文依據(jù)資源配置的最終目標，從投入產(chǎn)出兩方面構(gòu)建內(nèi)部審計資源配置效率評價體系。審計資源的投入量以學習與成長維度衡量，依據(jù)相關(guān)文獻研究，本文初步選定7個投入變量：負責人的年齡、職位（是否為高管團隊成員）、學歷（大專、本科、研究生）、其他學術(shù)背景（高校任教、科研機構(gòu)任職和協(xié)會從事研究）、審計委員會規(guī)模、獨立董事規(guī)模以及審計委員會主要負責人的執(zhí)業(yè)獨立性（是否為獨立董事），分別用I1—I7表示;審計成果產(chǎn)出變量包括三個維度：審計成果維度、客戶滿意度以及內(nèi)部業(yè)務(wù)流程。其中審計成果用審計委員會會議召開次數(shù)來量化;高層滿意度可用深圳證券交易所發(fā)布的審計報告披露評分衡量，外部審計部門的滿意度根據(jù)該部門對企業(yè)出具的審計報告（標準無保留意見、無保留意見加事項段、保留意見和無法表示）度量;內(nèi)部業(yè)務(wù)流程以企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)衡量，分別用Q1—Q4表示。

本文運用SPSS 20.0軟件對7個投入指標進行共線性診斷，初步得出指標間存在較高的相關(guān)關(guān)系，進一步利用主成分分析法得出各資源投入指標的貢獻率和提取率（見表1）。按照累計方差百分比大于85%的標準最終確定4個投入指標，概括為審計部門獨立性、內(nèi)部審計部門的規(guī)模、審計人員學術(shù)經(jīng)歷以及審計人員工作經(jīng)驗。由于四個產(chǎn)出變量間Pearson相關(guān)系數(shù)的絕對值最大為0.194，說明產(chǎn)出指標間僅存在弱相關(guān)性關(guān)系，因此，不再利用主成分分析法對指標進行篩選。最終構(gòu)建出表2所示的指標體系。

四、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法在內(nèi)部審計部門資源配置效率決策中的應(yīng)用

DEA模型克服了傳統(tǒng)分析方法的主觀局限性，解決了多目標決策評價問題的盲區(qū)，能夠有效評價資源配置效率問題。同時，計算機軟件技術(shù)的發(fā)展避免繁雜的計算，使得DEA模型更加具有可行性。下文將根據(jù)構(gòu)建的內(nèi)部審計資源配置效率評價體系，詳細論述DEA模型在內(nèi)部審計資源配置效率評價中的應(yīng)用。

（一）內(nèi)部審計資源配置有效性評價

將116家樣本企業(yè)審計資源投入量和審計成果產(chǎn)出量輸入MaxDEA 7.0軟件中，得到審計資源綜合配置效率值和純技術(shù)效率值，二者的商是規(guī)模效率值。行業(yè)因素會對資源配置效率產(chǎn)生影響[16]，處于同行業(yè)的內(nèi)部審計資源配置模式具有相似性，不同行業(yè)具有差異性。因此，本文按行業(yè)列示資源配置效率最優(yōu)與最低的企業(yè)，更能直觀展示出優(yōu)化資源配置方案的必要性。表3按行業(yè)列示了內(nèi)部審計資源配置效率的測評結(jié)果。

根據(jù)116家深證A股上市公司內(nèi)部審計資源配置效率的測度結(jié)果，可得出：

從純技術(shù)效率角度：所選取的116家企業(yè)資源配置技術(shù)效率的均值達到0.887，表明資源配置技術(shù)效率整體水平較低。有27家企業(yè)的技術(shù)效率達到最大值，占樣本總量的23.28%，而未達到有效的企業(yè)有89家，表明所選樣本企業(yè)中76.72%的企業(yè)存在管理問題，包括管理技術(shù)不高、管理經(jīng)驗不足等。純技術(shù)效率無效的企業(yè)應(yīng)以達到有效的企業(yè)為標桿，學習其管理經(jīng)驗，完善自身管理體系。

從規(guī)模效率角度：所選樣本企業(yè)資源配置規(guī)模效率的均值達到0.991，相對于純技術(shù)效率值而言較高。資源配置達到規(guī)模有效的企業(yè)共74家，占樣本總量的63.79%，而未達到規(guī)模有效的企業(yè)共42家，占樣本總量的36.21%，表明大部分企業(yè)資源投入規(guī)模適度。規(guī)模效益（RTS）進一步描述了樣本企業(yè)資源投入規(guī)模效應(yīng)引起的產(chǎn)量變動，主要包括三種類型，規(guī)模效益遞增、遞減和不變。由表3的結(jié)果可知，有74家企業(yè)的規(guī)模效應(yīng)不變，僅有桂林旅游1家企業(yè)的規(guī)模效益遞增，其余41家企業(yè)均是規(guī)模效益遞減，說明桂林旅游的審計資源投入量應(yīng)適度增加，其他41家企業(yè)內(nèi)部審計資源投入量應(yīng)適度減少。

從綜合效率角度：所選取的116家深圳A股上市公司中，資源源配置綜合效率值、純技術(shù)效率值和規(guī)模效率值均達到最大值1，且s*-=0，s*+=0的企業(yè)共19家，占樣本總量的16.38%，達到DEA強有效。其他97家企業(yè)的資源配置效率表現(xiàn)為無效，占樣本總量的83.62%，比重較大，說明大部分樣本企業(yè)的審計資源配置方案還有待于進一步優(yōu)化。

（二）目標杠桿的選擇

傳統(tǒng)DEA模型通過對審計資源配置效率的評價，將測度結(jié)果分為有效與無效兩大類，對于無效企業(yè)的改進可以資源配置達到有效的企業(yè)為參考對象。超效率模型則從另一角度對傳統(tǒng)模型進行補充，將資源配置有效的企業(yè)進一步按優(yōu)劣程度進行排名，從而豐富了資源配置非有效企業(yè)的優(yōu)化途徑。從表3的測度結(jié)果可知，深圳華強集團有限公司的超效率值最大（1.205），該企業(yè)處于批發(fā)零售行業(yè)，而綜合排名最低的為深圳市特發(fā)信息股份有限公司（0.640），處于制造業(yè)。二者雖處于不同行業(yè)，特發(fā)信息股份有限公司既可以本行業(yè)的深圳長城開發(fā)科技股份有限公司為學習目標，也可跨行業(yè)以深圳華強集團有限公司為學習目標。應(yīng)用超效率模型可為資源配置非有效的企業(yè)提供另一種優(yōu)化思路，從而選擇最優(yōu)的配置方案，包括：

一是依據(jù)超效率的計算結(jié)果，選取樣本企業(yè)綜合排名第一的深圳華強集團有限公司作為學習標桿。深圳華強集團有限公司的綜合效率值、純技術(shù)效率值以及規(guī)模效率值均達到最大值1，其超效率值達到1.205，選取效率值最高的深圳華強集團有限公司可以更有效地激發(fā)改善資源配置效率的積極性。該方案還可為行業(yè)內(nèi)部資源配置效率整體無效的企業(yè)突破瓶頸，提供另一思路。

二是由于各行業(yè)的資源配置可能存在差異，因此，對于DEA無效的企業(yè)也可以選擇本行業(yè)綜合效率值達到最大值1且其超效率值在該行業(yè)最大的企業(yè)作為學習目標。如制造行業(yè)的深圳市特發(fā)信息股份有限公司（0.640）可選擇該行業(yè)效率值最大的三毛派神（1.042）作為學習目標，從而更有效地優(yōu)化自身的資源投入規(guī)模以及資源配置結(jié)構(gòu)。

（三）非有效資源配置持續(xù)改進

對于資源配置無效的97家企業(yè)應(yīng)從投入產(chǎn)出兩方面進行優(yōu)化。根據(jù)投影分析的基本思想，這些資源配置無效的企業(yè)應(yīng)找到合適的學習目標，從而根據(jù)自身與目標企業(yè)的效率差距進行調(diào)整，實現(xiàn)有效的資源配置。因此，研究這些差異對優(yōu)化投入產(chǎn)出結(jié)構(gòu)、提高資源配置效率以及豐富優(yōu)化途徑具有重要的指導(dǎo)意義。本文通過計算各投入指標的冗余率與審計成果產(chǎn)出的不足率為97家資源配置非有效企業(yè)的結(jié)構(gòu)優(yōu)化提供理論依據(jù)，彌補采用絕對值無法反映利用率變化的缺陷。其中投入冗余率是指優(yōu)化后的目標投入與實際投入相比可節(jié)省的投入比例，產(chǎn)出不足率是指優(yōu)化后的目標產(chǎn)出與實際產(chǎn)出相比可增加的產(chǎn)出比例。表4僅列出資源配置非有效企業(yè)的投入冗余率與產(chǎn)出不足率的最大值和最小值。

從97家企業(yè)的差異率可以得出，企業(yè)審計資源配置非有效是因為冗余的投入與不足的產(chǎn)出。從投入角度，DEA無效是因為人力資源與組織資源的投入均存在一定程度的冗余。其中，從審計部門獨立性（I1）的角度，有70家企業(yè)存在冗余投入問題，有42家企業(yè)的資源投入冗余率超過10%，天津廣宇發(fā)展股份有限公司的冗余率最高，達到61.4%;從內(nèi)部審計部門的規(guī)模人數(shù)（I2）角度，有30家存在冗余，有7家企業(yè)的冗余率超過10%，中國泛?？毓杉瘓F有限公司冗余率最高，達到24.67%;從審計人員的學歷（I3）角度，有77家對審計人力資源投入存在冗余，有68家企業(yè)的冗余率超過10%，北新建材集團有限公司的冗余率最高，達到57.29%;從審計人員工作年限（I4）的角度，有62家企業(yè)存在投入冗余，有26家企業(yè)的冗余率超過10%，襄陽汽車軸承股份有限公司達到22.97%。

從產(chǎn)出角度，77家企業(yè)審計委員會的會議召開的次數(shù)（Q1）的不足率超過10%，有7家企業(yè)最佳會議次數(shù)超過實際會議次數(shù)的9倍，浙江普洛醫(yī)藥科技有限公司最高，幾乎達到10倍，僅有20家企業(yè)的會議召開次數(shù)較理想，;高層滿意度（Q2）不足的企業(yè)有38家，有29家企業(yè)可改進的程度超過10%;外部審計部門的滿意度（Q3）這一指標下有33家企業(yè)不足率超過10%;有46家的企業(yè)內(nèi)部控制（Q4）體系還需進一步完善，有22家不足率超過10%。從表5可以看出，審計成果產(chǎn)出量均存在不足且各指標間的差異程度較大，因此，在未來資源配置方案決策過程中，應(yīng)在保證直接審計成果產(chǎn)出量的同時注重協(xié)調(diào)各方關(guān)系。

已有的研究成果表明，我國內(nèi)部審計體系還需進一步完善，包括審計部門的獨立性建設(shè)以及人力資源管理體系的構(gòu)建[17]。建設(shè)高質(zhì)量的內(nèi)部審計體系需要有充足的審計資源投入，然而表4的差異分析結(jié)果表明，現(xiàn)有審計成果產(chǎn)出水平下資源投入是冗余的，這從另一個角度證實公司內(nèi)部審計、外部審計、董事會以及高級管理層這四大治理主體間存在耦合關(guān)系，即主體間并不是單向影響，而是相互交叉、相互作用。其他三大主體的低效運作會影響內(nèi)部審計職能的發(fā)揮，導(dǎo)致審計資源配置的低效率。我國資本市場仍處于發(fā)展階段，大股東存在非法侵占資金、掏空企業(yè)等行為[18];現(xiàn)有審計部門的人力資源建設(shè)存在現(xiàn)實差距[19]，多元化的報告對象導(dǎo)致獨立性差[20]，內(nèi)外部審計主體間存在低的聯(lián)動協(xié)作[21]。這些現(xiàn)象都成為內(nèi)部審計體系建設(shè)的障礙因素。因此，在現(xiàn)有產(chǎn)出條件下，應(yīng)適當減少投入。然而，要實現(xiàn)審計部門的可持續(xù)發(fā)展應(yīng)從本質(zhì)上清除障礙因素，完善審計體系，提高審計成果產(chǎn)出量。

五、結(jié)語

內(nèi)部審計職能的充分發(fā)揮有賴于審計資源的有效配置，然而針對該領(lǐng)域的研究還有待進一步的豐富。因此，本文將主成分分析法與DEA模型相結(jié)合，構(gòu)建出內(nèi)部審計資源配置效率評價體系。本文通過引入標準效率模型評價企業(yè)審計資源的配置效率，得出總的樣本中有83.62%的企業(yè)存在非有效資源配置問題。在此基礎(chǔ)上，本文進一步構(gòu)建超效率模型，得出企業(yè)資源配置效率應(yīng)從以下三個方面進行改進：

1.設(shè)立專門審計資源配置小組。樣本企業(yè)總體規(guī)模效應(yīng)與技術(shù)效率均值之間存在差距，且規(guī)模效率的均值大于技術(shù)效率的均值，說明現(xiàn)有的資源管理水平和制度建設(shè)還存在缺陷，因此，為實現(xiàn)內(nèi)部審計的可持續(xù)發(fā)展應(yīng)注重資源配置的科學性、合理性以及有效性，不能盲目追求數(shù)量，而應(yīng)提高質(zhì)量。

2.確定合理的學習標桿。超效率模型的分析結(jié)果可以為企業(yè)確定目標學習企業(yè)提供多種方式，但不同的方式會影響企業(yè)調(diào)整方案的設(shè)置，同時，模型所提供的方案是從效率角度，而實際確認目標還需考慮投入產(chǎn)出要素的可調(diào)整性，因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的條件確定適宜的目標。

3.跟蹤優(yōu)化資源配置方案。在對審計資源配置方案進行優(yōu)化后，還需利用DEA模型進一步跟蹤評價，吸取以往的經(jīng)驗教訓，實現(xiàn)整個審計資源配置體系的良性循環(huán)。

本文將DEA模型引入內(nèi)部審計部門，可量化評價資源配置方案的有效性;運用杠桿管理理論與投影分析法，可進一步從投入和產(chǎn)出兩個方面指出資源配置無效的企業(yè)與有效企業(yè)之間的差距，并在此基礎(chǔ)上提出有針對性的改進措施。因此，本文具有較強的實踐意義。但一些客觀因素的限制可能會影響結(jié)果的穩(wěn)定性。本文構(gòu)建的審計資源配置效率評價體系由于部分指標無法用數(shù)據(jù)衡量，存在近似替代問題，在今后的研究中，還需進一步完善指標體系的構(gòu)建。

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