王家斌

案情簡概

2017年5月，A公司通過公開招投標(biāo)方式將工程對外發(fā)包，最終由B公司（增值稅一般納稅人）中標(biāo)。A公司出于質(zhì)量控制的考慮，在招投標(biāo)文件中明確規(guī)定：工程所用鋼材由A公司統(tǒng)一購買。同時約定工程竣工驗收后一次性支付工程款。日前，A公司與B公司辦理工程結(jié)算時，對B公司到底是應(yīng)當(dāng)提供10%的增值稅專用發(fā)票，還是應(yīng)當(dāng)提供3%的增值稅專用發(fā)票？雙方產(chǎn)生分歧：

A公司認(rèn)為：甲供材方式規(guī)定的是施工方可以選擇簡易計稅，言外之意就是，施工企業(yè)可以選擇簡易計稅，也可以選擇一般計稅。在雙方辦理工程竣工結(jié)算時，是按照一般計稅即10%稅率進行計量，B公司理所當(dāng)然的應(yīng)當(dāng)開具10%的增值稅專用發(fā)票。

B公司認(rèn)為：按照現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定甲供材方式“可以”選擇簡易計稅，該增值稅政策是針對施工方而言，施工方“可以”選擇簡易計稅，A公司只能被動接受而無選擇權(quán)，既然稅收政策賦予施工方增值稅征收方式的選擇權(quán)，就可以選擇按照3%稅率開具增值稅專用發(fā)票。

雙方通過主管稅務(wù)機關(guān)從中協(xié)調(diào)，但仍不能達(dá)成協(xié)議。因B公司拒不提供10%的增值稅專用發(fā)票，A公司拒絕支付工程款，在不得已的情況下，B公司遂依法向人民法院提起訴訟。法院作出一審判決：B公司按照簡易計稅開具3%的增值稅專用發(fā)票，相應(yīng)工程結(jié)算中增值稅定額由原來的10%調(diào)整為3%進行結(jié)算。

一審法院認(rèn)為：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。”該案中，由A公司采購工程材料，構(gòu)成“甲供工程”行為。但另據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）規(guī)定：“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計稅方法計稅。地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)的范圍，按照《建筑工程施工質(zhì)量驗收統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)》（GB50300-2013）附錄B《建筑工程的分部工程、分項工程劃分》中的“地基與基礎(chǔ)”“主體結(jié)構(gòu)”分部工程的范圍執(zhí)行?！币簿褪钦f，建筑工程總承包人所承包的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)工程，如果存在甲供工程，不論是全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件，工程總承包人均是“適用簡易計稅方法計稅”，與財稅〔2016〕36號規(guī)定的“可以適用簡易計稅方法計稅”的意思完全發(fā)生了根本性的變化，即總承包人沒有選擇余地，建設(shè)方也沒有了強制要求總承包人適用一般計稅的借口。根據(jù)“后法優(yōu)于先法”的原則，B公司應(yīng)當(dāng)適用簡易計稅方法計稅，應(yīng)當(dāng)開具3%的增值稅專用發(fā)票。相應(yīng)在雙方辦理工程結(jié)算時，增值稅的取費標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)按照3%進行計量。

A公司對人民法院作出的判決認(rèn)為有失偏頗：稅收政策應(yīng)當(dāng)是針對所有納稅人，甲供材方式可以選擇簡易計稅，也可以選擇一般計稅，雖然建筑施工環(huán)節(jié)的增值稅納稅人是B公司，但增值稅是根據(jù)上一環(huán)節(jié)繳納的增值稅進行抵扣，作為甲、乙雙方均有權(quán)選擇。所以，開具3%還是開具10%的增值稅專用發(fā)票，直接影響著下一環(huán)節(jié)增值稅進項稅的抵扣。A公司對一審作出的判決不服，遂隨后提起上訴。

二審法院經(jīng)審理，認(rèn)定A公司要求索取10%增值稅專用發(fā)票理由充分，證據(jù)確鑿，支持A公司的主張。二審法院認(rèn)為：雖然財稅〔2017〕58號文件是在財稅〔2016〕36號之后下發(fā)，應(yīng)當(dāng)遵循“后法優(yōu)于先法”的原則，但應(yīng)當(dāng)是在基于“后法”沒有明確約定起效時間的情況下。根據(jù)財稅〔2017〕58號規(guī)定：自2017年7月1日起執(zhí)行。也就是說，在該文件下發(fā)之后，對于符合財稅〔2017〕58號規(guī)定的甲供工程，工程總承包人是“適用”簡易計稅辦法計稅，稅收政策規(guī)定只能適用簡易計稅辦法，相應(yīng)接受服務(wù)方只能索取3%的增值稅專用發(fā)票。但在該文件下發(fā)之前，仍適用財稅〔2016〕36號文，即可以選擇簡易計稅。在本案中，建筑安裝合同的簽訂時間是發(fā)生在財稅〔2017〕58號文件下發(fā)之前，即2017年5月簽訂，從A公司提供的中標(biāo)資料來看，B公司當(dāng)初向A公司提供的中標(biāo)價中，其中增值稅的取費標(biāo)準(zhǔn)是按照當(dāng)時的適用稅率11%（2018年5月1日后調(diào)整為10%）計量，這是合同簽訂雙方真實意思表示，也就意味著B公司在簽訂合同時，已默認(rèn)為按照一般計稅方法，并且也符合合同簽訂時增值稅的規(guī)定：可以選擇一般計稅或簡易計稅。并且在辦理工程結(jié)算時，A公司也是按當(dāng)初中標(biāo)合同的約定進行工程結(jié)算，因此，B公司就應(yīng)當(dāng)按照合同約定提供10%的增值稅專用發(fā)票。由此認(rèn)定A公司要求B公司提供10%的增值稅專用發(fā)票是合情合理合法。B公司未按規(guī)定提供發(fā)票，A公司有權(quán)拒絕支付。

法理分析：

增值稅一般納稅人在沒有特別規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)適用一般計稅，但營改增后，對建筑施工企業(yè)一般納稅人“甲供工程”又為什么可以選擇簡易計稅？增值稅是以增值額為征稅對象,實行商品或貨物流轉(zhuǎn)過程中每個環(huán)節(jié)只要有增值即要征收稅款,而上一環(huán)節(jié)的銷項稅即為下一環(huán)節(jié)的進項稅,因此,每個環(huán)節(jié)就形成抵扣鏈條。對于甲供材，發(fā)包方采購材料，可以增加自身可抵扣的進項稅額，但相應(yīng)的建筑企業(yè)可抵扣的進項稅額必然減少，可能導(dǎo)致稅負(fù)增加，因此，為解決甲供材可能產(chǎn)生的稅負(fù)上升問題，對一般納稅人的甲供材業(yè)務(wù)，允許其選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅。并且，在甲供材的數(shù)量上并未作出“限制性”規(guī)定，不論甲方是提供“全部”設(shè)備、材料、動力也好，提供“部分”設(shè)備、材料、動力也罷，甚至于甲方僅提供一根鋼筋，作為施工方也可以選擇簡易計稅辦法計稅。

在實際操作中，作為甲方是強勢的一方，作為施工方為弱勢的一方，如果甲方一方面將材料自行采購，另一方面強行要求工程承包人再按照10%提供增值稅專用發(fā)票，雖然從國家稅收的角度，增值稅既沒有增加，也沒有減少，但作為施工方來說，因為大量進項稅已被建設(shè)方抵扣，施工方?jīng)]有或只有少量的進項稅抵扣，其實質(zhì)是甲方將增值稅轉(zhuǎn)嫁給乙方，使乙方的增值稅稅負(fù)大大增加，顯然有失公允。為解決這種不公平的現(xiàn)象，財政部、國家稅務(wù)總局又下發(fā)了財稅〔2017〕58號文，文件規(guī)定：特定情況下的甲供工程，不能選擇是否適用簡易計稅，而必須適用簡易計稅。但特定情況下的甲供工程必須適用簡易計稅是有前提：

一是主體為總承包方，分包方不適用?！督ㄖā返诙艞l第一款規(guī)定，建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。因此，建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)（建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的），主體結(jié)構(gòu)應(yīng)由總承包單位自行完成。如總承包將房屋建筑的地基與基礎(chǔ)提供工程服務(wù)分包給分包方，對于總承包方適用簡易計稅，那么分包方能否能適用簡易計稅？一般而言，分包方（一般納稅人）能否采用簡易計稅方法，應(yīng)根據(jù)工程項目是否為清包工、甲供工程和建筑工程老項目，如果不屬于前述三種項目，分包方不能適用簡易計稅。

二是針對的是房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)。該條中規(guī)定的工程服務(wù)是指新建、改建各種建筑物、構(gòu)筑物的工程作業(yè)，包括與建筑物相連的各種設(shè)備或者支柱、操作平臺的安裝或者裝設(shè)工程作業(yè)，以及各種窯爐和金屬結(jié)構(gòu)工程作業(yè)。但該工程服務(wù)僅是對房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供的。非房屋建筑，如道路、橋梁、隧道、水壩等建造物不適用。

三是建設(shè)單位僅限于自行采購四種材料?！敖ㄔO(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的”，僅限于鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件這四種材料。這四種材料建設(shè)單位可部分自行采購這四種材料之中的一種、二種、三種或四種，也可全部自行采購四種材料之中的一種、二種、三種或者四種。對于部分自行采購的，沒有數(shù)量限制，只要建設(shè)單位有采購，就屬于自行采購部分上述材料。建設(shè)單位僅提供水電的，該工程服務(wù)仍屬于甲供工程，總承包方可以選擇采用一般計稅方法還是簡易計稅方法；建設(shè)單位自行采購部分鋼材，總承包方應(yīng)采用簡易用計稅方法；建設(shè)單位自行采購部分鋼材、部分預(yù)制構(gòu)件，總承包方應(yīng)采用簡易用計稅方法。自行采購是指建設(shè)單位外購，抵債，接受入股取得。建設(shè)單位自產(chǎn)，原則上不屬于自行采購。比如，鋼材生產(chǎn)廠家，建設(shè)辦公大樓。該辦公大樓的鋼材部分使用廠家生產(chǎn)的鋼材，其他材料均由總包方提供。則總包提供的房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)，屬于甲供工程，可以選擇采用簡易計稅辦法。

但是該文件發(fā)布后，自2017年7月1日起，總承包單位不能再做選擇，只能適用簡易計稅辦法，而不能適用一般計稅辦法，也就是說建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，對于建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，該工程服務(wù)不再是甲供工程。需要注意的事，如何判定所述工程服務(wù)的時間節(jié)點，文件并不明確，是2017年7月1日起新簽訂的工程服務(wù)合同，還增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間發(fā)生在2017年7月1日以后。比如，建筑工程總承包單位與建設(shè)單位2016年7月1日簽訂總包合同，為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，合同約定合同期限為兩年，按季結(jié)算工程價款，到2017年7月1日該工程尚未完工。該工程服務(wù)已選擇一般計稅方法，但2017年7月1日以后，是否仍可適用一般計稅方法，還是全部適用簡易計稅方法，或者前半部分適用一般計稅，后半部分適用簡易計稅？在本案中，合同簽訂時間為文件出臺之前，按照招投標(biāo)的文件，是按照當(dāng)時的適用稅率11%計量，也就意味著B公司已選擇一般計稅方法，雖然后期增值稅政策進行了調(diào)整，但稅收政策執(zhí)行的一貫慣例是“老合同老辦法”，也就是說，稅收政策的調(diào)整不得干預(yù)納稅人原有的正常經(jīng)營活動秩序。因此，按照當(dāng)初的中標(biāo)合同，B公司應(yīng)當(dāng)向A公司提供10%的增值稅專用發(fā)票。B公司未依法提供發(fā)票的，按照稅法的規(guī)定，A公司有權(quán)拒付。