胡景濤

(東北財經大學會計學院,遼寧 大連 116025)

2017年10月24日，為了適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革需要，財政部正式發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，要求自2019年1月1日起施行，標志著并行以權責發(fā)生制為基礎的財務會計和以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計進入具體實施階段。這必然導致政府會計信息激增，如果在此基礎上再引入成本會計的核算維度，必將產生更加龐大的會計信息，極大地增加會計部門的工作量。從現(xiàn)實可行的角度考慮建立政府成本會計，就需要有良好的政府內部控制作為基礎，開發(fā)出易于操作的信息系統(tǒng)，將多維度的海量信息全部囊括進去，有效地連接理論研究和實務操作，真正把政府成本會計信息的處理需求落到實處，這顯然是當下構建政府部門成本會計急需解決的問題。

一、內部控制對于政府部門成本會計構建的影響

構建政府部門成本會計將是我國政府會計領域又一項重要的改革。Klimovsky[1]指出，政府內部控制中的反饋和評估機制就是決定改革及其質量的一個因素。內部控制對政府會計改革的影響不容小覷。政府部門成本會計的構建從現(xiàn)實可行的角度出發(fā)，制度基礎和實施條件都是首當其沖要考慮的問題，而內部控制科學的管控理念和技術方法恰恰是政府部門成本會計構建中所不可或缺的。

(一)制度保障方面的影響

國內外的組織機構和學者曾對內部控制的內涵與作用做過詳細而深入地研究。國家審計署在《中國審計研究報告2006》中指出，政府內部控制是內部控制要素與過程的統(tǒng)一。從靜態(tài)角度看，政府內部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素；從動態(tài)角度看，政府內部控制是政府為履行職能、應對風險和實現(xiàn)總體運作目標的一種自我約束和規(guī)范過程。劉永澤和況玉書[2]結合前人研究的成果將政府內部控制定義為：政府內部控制是一個由一國政府的監(jiān)督機構、管理層和其他人員實施的、旨在為實現(xiàn)政府各項行政管理目標提供合理保證的過程。概括地說，政府內部控制是直接作用于政府內部治理的。Saliterer和Korac[3]指出，自從受到新公共管理改革的啟發(fā)后，治理結構已經發(fā)生了根本性的變化，特別是現(xiàn)在地方公共服務的多元化和分散化迫使政治家和公共管理者加強內部控制應對內部管理和外部問責的挑戰(zhàn)。具體而言，根據(jù)我國2014年1月1日起施行的《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范(試行)》，政府部門的內部控制區(qū)分為部門整體層面和具體業(yè)務層面分別進行有針對性的設計和架構。在部門整體層面突出體現(xiàn)了對于部門組織結構、決策機制、崗位職責、人員素質和信息系統(tǒng)五個方面的內部控制要求和設計理念。這樣的整體架構可謂是高屋建瓴，全方位地把握政府部門工作要點，在制度層面確保政府部門工作的科學、民主和高效。而在具體業(yè)務層面則側重對預算業(yè)務、收支業(yè)務、政府采購業(yè)務、資產控制、合同控制和建設項目控制六個方面進行具體規(guī)范。陳文川和余應敏[4]曾分析指出，財政作為國家治理的基礎，其資金管理是國家治理的重要環(huán)節(jié)，政府內部控制主要通過預算控制來規(guī)范資金管理，確保政府合理分配公共資源。政府部門具體業(yè)務層面的內部控制規(guī)范就充分體現(xiàn)了以預算為主線，以資金管控為核心的內部控制要求，同時它還梳理完善了政府部門業(yè)務運行機制，并強調對部門預算編制、執(zhí)行、評價和反饋的全過程管控，這對于提升政府部門的管理能力起到巨大作用。

從內部控制的作用機理和范圍來看，它將直接影響著政府成本會計的構建。政府部門成本管理作為績效管理的重要組成部分，自然受益于內部控制的良好運行，而政府部門成本會計則是成本管理的技術支撐，擔負著提供政府部門運行成本和服務成本等信息的重要責任。換言之，政府部門成本會計正是以成本管理為直接目標進行核算和報告的。因此，基于內部控制來構建政府部門成本會計才能夠切實獲得制度基礎保障，更好地達到加強政府部門成本管理的目的，實現(xiàn)政府部門成本會計的管理目標導向。同時，從管理的角度來構建我國政府部門成本會計更有利于結合政府部門管理的需要進行成本劃分、歸集、分配并進行有針對性的成本控制。進而在政府部門內部控制的助力下，通過成本信息和績效信息的綜合考量，更好地促進政府部門績效評價的開展，提高政府部門績效管理水平，創(chuàng)建人民滿意的服務型政府。謝莉莉[5]也指出，政府成本會計作為政府管理的一個有效工具，在績效衡量和項目評價方面發(fā)揮了重要的作用，已為不少國家所采用。

(二)實施條件方面的影響

政府部門成本會計信息的生成有賴于客觀、翔實而全面的政府資金使用情況披露。概括地說，政府部門的資金耗費在成本核算當期可以有兩種表現(xiàn)形式：一是可以資本化形成資產，二是不可以資本化而直接形成費用，進而表現(xiàn)為費用的資金耗費再根據(jù)與其使用對象的對應關系劃分形成各類成本。由此可見，資產和費用的信息對于成本會計核算是十分重要的。在以收付實現(xiàn)制為主要核算基礎的預算會計體系下，資產的核算并不是重點，同時，也很難在成本核算期間對全部列示為支出的資金耗費進行性質上的劃分。2017年10月財政部發(fā)布的適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的《政府會計制度》，實現(xiàn)了“雙基礎”會計核算，即財務會計采用權責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制。其中，政府財務會計的實行可謂是為政府成本會計開通了綠色通道，政府的資產情況將得到更加全面而細致地反映，資金耗費也可以按權責發(fā)生制合理劃分不同期間和性質。

盡管如此，在新《政府會計制度》推行的背景下，政府部門成本會計構建實踐仍然離不開內部控制的強有力支撐。Nasi和Steccolini[6]認為，應計制會計是一個有用的工具，它因內部需要和管理控制系統(tǒng)的支持而存在。內部控制對于政府部門成本會計實施方面的影響直接關系著我國的政府部門成本會計改革能否順利推行。一方面，政府會計對部門各項經濟業(yè)務的核算及其受托責任履行情況的反映需要部門內部良好的管理制度和運行機制的配合，否則，再好的財務信息披露系統(tǒng)也難以報告非常完整和準確的信息。政府部門內部控制可以通過制度設計、措施制定和程序安排的相互配合，合理保證單位經濟活動合法合規(guī)、資產安全和使用有效、財務信息真實完整。顯然，內部控制對于提高政府部門會計信息質量有著至關重要的作用。另一方面，新《政府會計制度》在統(tǒng)一各單位會計核算口徑，提供更加豐富翔實會計信息的同時，會計工作量的加大也是不容小覷的，如果在此基礎上再增加成本會計核算維度，信息處理的難度可想而知，而當前政府部門內部控制信息化發(fā)展實踐恰恰給這一難題的解決帶來了福音。在“深圳市交通運輸委員會626財務管控模式”的建設過程中，就反映出政府部門在沒有引入內部控制信息化系統(tǒng)之前，由于涉及的業(yè)務量和資金量龐大，導致部門管理工作壓力巨大。深圳市交通運輸委員會通過系統(tǒng)評估財政資金管理狀況，科學設計和開發(fā)內部控制系統(tǒng)，成功建立政府內部控制信息平臺，結合單位實際，對業(yè)務進行分類管理，建立經費支出管控規(guī)則，實現(xiàn)財務與業(yè)務一體化。由此實現(xiàn)了政府部門控制手段標準化和程序化，有效地防范業(yè)務信息失真，保證資金安全。同時，以“流程控制”代替“經驗管理”，并通過信息化手段，確保數(shù)據(jù)及時準確的分類處理，極大地提高了政府部門的工作效率，減輕了工作壓力。因此，我們有理由相信基于政府內部控制來探討如何建立政府部門成本會計，更有助于提高政府部門會計信息質量，應對激增的會計信息處理要求，從實際出發(fā)卓有成效地推行政府部門成本會計。

二、基于內部控制的政府部門成本會計構建基礎

(一)成本項目劃分

成本項目劃分是確定成本對象的過程，也就是明確成本核算過程中分配成本的客體。這是進行政府部門成本會計核算的首要任務。從成本的定義出發(fā)，Committee on Cost Concepts and Standards[7]對成本作了如下定義：“成本”是為了一定目的而付出的用貨幣測定的價值犧牲。成本針對企業(yè)而言則指企業(yè)為特定產品或服務發(fā)生的能夠以貨幣計量的經濟資源的總流出。對應這一概念，企業(yè)成本會計中，分配成本的客體主要是產品。李虹含[8]將“政府成本”定義為：直接體現(xiàn)各項政府運行或政府履行職能過程中的各項費用、開支及部分預期將要發(fā)生的間接性損失。這屬于針對政府成本的全口徑概念。政府部門成本分配客體根據(jù)我國目前服務型政府的定位，就應圍繞服務社會和公眾發(fā)生的可計量的經濟資源總流出來界定。具體來說，“政府部門成本”主要表現(xiàn)為履行部門職能發(fā)生的以及為服務部門職能履行發(fā)生的行政管理方面的經濟資源流出。由此確定的政府部門分配成本的客體應為履職活動和行政管理活動。但從方便政府管理而言這樣劃分成本尚顯粗略。主要是因為，從政府部門整體層面來看，這樣劃分成本客體是清晰、明確的；從部門管理來看，這兩類活動包含著不同性質的業(yè)務，無論是對成本核算而言，還是對成本管理而言都需要做進一步的細分?；趦炔靠刂苼磉M行政府部門成本劃分則可以兼顧政府管理的需要，實現(xiàn)更為豐富的、多層面的成本劃分。

具體來說，就是依據(jù)政府內部控制的設計思路將政府部門成本按照部門整體層面和具體業(yè)務層面進行成本劃分。將部門整體層面劃分為履職成本和行政管理成本，其中，履職成本主要是指政府部門在一定時期內為履行法律規(guī)定的職能所發(fā)生的具有明確支出目的的經濟資源的總和；行政管理成本則主要指政府部門在一定時間內為保障部門履行法定職能所耗費的可以用貨幣計量的在當期以及未來一段時期發(fā)生的經濟資源的總和。具體業(yè)務層面依據(jù)對政府成本全口徑的范疇界定可以按業(yè)務性質進一步作出以下劃分。首先，將履職成本按資金的使用要求分為兩類：一類是任務執(zhí)行成本，指政府對事業(yè)單位和社會組織等方面的投入，政府部門對這部分的資金沒有自主使用權力，實質上只是完成資金轉撥任務。另一類是業(yè)務開展成本，根據(jù)部門履行職能的需要，在財政預算范圍內自主開展業(yè)務相關活動發(fā)生的費用。其次，要對行政管理成本做進一步細化。按《政府會計制度》的要求，費用信息應按經濟分類披露。根據(jù)2017年最新的政府收支分類，政府支出經濟科目劃分為工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭補助等共計10個大類。由此，可以將行政管理成本按照資金使用對象分為人力成本、公務成本和基本建設成本。其中，人力成本主要是指支付給政府部門工作人員的薪酬福利以及補助性質的費用，內容主要涉及政府支出經濟分類中的“工資福利支出”和“對個人和家庭的補助”的有關內容。公務成本主要是指維持政府部門日常運轉所發(fā)生的辦公經費和日常管理費用。主要涉及政府支出經濟分類中的“商品和服務支出”的有關內容?；窘ㄔO成本主要是指為保證政府部門基本的辦公條件所發(fā)生的基礎設施、辦公設備、信息網絡及軟件、交通工具以及相關的維護修繕等方面的費用，內容主要涉及政府支出經濟分類中“基本建設支出”和“其他資本性支出”的有關內容。

(二)成本范圍

就企業(yè)而言，成本范圍是國家為了加強成本管理，正確計算成本，對計入產品成本的各項費用所作的統(tǒng)一規(guī)定。從政府部門來說，明確成本范圍，重要的是按照政府部門成本項目對所屬各項費用進行準確歸類。依據(jù)上文基于內部控制對政府部門成本項目的劃分，盡管各類成本大體內容與政府財務會計核算體現(xiàn)的政府支出經濟分類的具體項目對應，但口徑范圍仍存在較大差異，會導致在政府財務會計核算明細中列示的某一費用項目可能分屬不同的成本類別。以“工資福利支出”中的基本工資為例，如果工資是發(fā)放給業(yè)務部門工作人員的屬于履職成本，如果是發(fā)放給行政管理人員的則屬于行政管理成本。解決這一問題，尤其要發(fā)揮政府部門內部控制信息化平臺的作用，實時對各類費用的發(fā)生按責任部門進行歸口管理，滿足政府財務會計核算所不能顧及的細化信息內容的需求，從而準確劃分費用的歸屬，明確成本范圍。

(三)成本期間

成本期間泛指成本核算周期。對于政府部門的成本期間確定，要考慮不同成本項目來分別對待。就政府部門履職成本而言，涉及的資金耗費大多是以財政專項資金的形式體現(xiàn)的。政府部門業(yè)務項目可能短于一年，也可能長于一年，存在跨年完成的情況。為客觀反映項目完成進度及實際成本情況，對于這一類成本可選擇以項目周期為成本期間。對于政府部門行政管理成本而言，則體現(xiàn)出周期的弱對應性。這主要是由于行政管理涉及的日常開支較為穩(wěn)定，各年度起伏不大，這一類成本可按成本分析的需要選擇以月度和年度等為成本期間。

三、基于內部控制的政府部門成本會計核算技術

(一)成本的歸集與分配

在企業(yè)成本會計核算中，成本的歸集與分配是以明確成本與特定產品之間的關系為前提的。與特定產品有直接聯(lián)系，可以直接計入產品成本的屬于直接成本；與特定產品沒有直接聯(lián)系，或者不易直接計入產品成本的屬于間接成本。對于政府部門而言，在確定成本項目劃分的基礎上，成本的歸集與分配同樣要首先明確費用的發(fā)生與成本項目之間的關系。

對于履職成本中的任務執(zhí)行成本而言，由于其涉及的活動較為簡單，政府投入事業(yè)單位和社會組織等方面的資金耗費全部可確認為直接成本直接計入任務執(zhí)行成本。履職成本中的業(yè)務開展活動以及行政管理成本中的其他具體成本項目，都存在發(fā)生費用的項目較為多樣的情況，這就要仔細分析費用產生的原因，進而區(qū)分直接成本和間接成本。比如，在政府部門為履行職能開展業(yè)務的過程中，涉及的人員薪酬、消耗物資等可以直接與某項業(yè)務的開展相對應，屬于直接成本；而政府部門發(fā)生的會議費、培訓費、車輛使用費等則可能出現(xiàn)履職業(yè)務開展與行政管理活動同類費用相混淆的情況，這類成本就屬于間接成本，需采用適當方法分配計入各成本項目。如政府部門舉辦的提升工作人員綜合素質的培訓課程，參與培訓的人員既包括業(yè)務人員，也包括行政管理人員，由此產生的培訓費用就首先要歸集入待分配費用集合，然后選擇適當?shù)姆峙錁藴视嬋胂鄳某杀尽?/p>

對于歸集完畢等待分配的間接成本，分配標準的選擇是否恰當是關乎成本能否準確核算的關鍵環(huán)節(jié)。趙西卜等[9]指出，成本歸集與分配的難點在于不能直接確定成本對象的，進行分攤的標準如何確定。由于政府部門業(yè)務的多樣性，間接成本分配標準的確定也不可以一概而論，而要根據(jù)具體業(yè)務情況靈活進行選擇。如上文提到的會議費、培訓費等可以考慮按各類參會人員的人數(shù)進行成本分配；車輛使用費則可以按照行駛里程或使用時間等進行分配。合理地分配間接成本才能準確核算各項目成本，進而準確評價分析成本水平。但要實現(xiàn)靈活多樣的成本分配，僅僅依靠政府部門財務會計核算的有關數(shù)據(jù)還是不夠的，這就需要通過內部控制信息化平臺對每一項政府部門的費用都按部門內部機構進行歸口管理，嚴格履行授權審批程序，詳細記錄費用發(fā)生細節(jié)，從而配合成本精準的歸集與分配。

(二)成本的核算方法

政府部門成本的核算方法主要取決于政府部門成本項目的劃分。不同的成本項目體現(xiàn)出不同的業(yè)務特點，成本的核算方法就要相應地選擇適合的方法予以對應。但同時，政府部門對于成本管理的要求也會影響核算方法的選擇。因此，綜合來說，政府部門成本核算方法的選擇要兼顧成本項目和成本管理要求來確定。

1.政府部門成本核算方法比較

從成本核算方法的使用效果來說，企業(yè)的成本核算可謂是成熟而有效的。常麗[10]認為，僅從構建路徑看，政府成本會計是將企業(yè)成本會計理念和方法導入政府會計的過程。企業(yè)核算產品成本，政府部門核算政府服務成本，兩者間擁有類似的成本核算需求。因此，政府部門成本核算大可以借鑒企業(yè)成本核算方法的合理內核，結合政府部門業(yè)務特點變通應用其中的經典成本核算方法。企業(yè)產品成本的核算方法主要包括品種法、分批法、分步法、定額成本法、標準成本法等。除此之外，還有20世紀80年代末出現(xiàn)的作業(yè)成本法。這些方法各具特點和適用性，尤其是后期作業(yè)成本法的提出更是錦上添花，其應用前景廣闊。這些核算方法大部分都可以為政府部門成本核算提供參考。

企業(yè)成本核算的基本方法中，品種法適用于大量大批單步驟生產的企業(yè)，但在政府部門中則少有涉及業(yè)務單一，處理程序過于簡化的情況，因此，品種法并不適合在政府部門中應用。企業(yè)成本會計的分批法通常以批別或訂單為計算對象，在政府部門中就比較適合對分批投入某一領域或特定項目的政府撥款進行成本核算。分步法在企業(yè)中則以產品的生產步驟為核算對象，適用于連續(xù)式復雜生產企業(yè)。按此特點，在政府部門中就比較適合對政府部門在某一時期的連續(xù)性投入進行成本核算。定額成本法通過制定和核算定額成本，進而可以分析實際成本脫離成本定額的差異，由此實現(xiàn)對成本的控制。這就意味著定額成本法除了有成本核算的功能，更兼具成本控制的作用。在政府部門中，可以結合政府對工作人員定員定額的管理思路在成本核算中，建立人力成本中各分項定額，以便部門管理者及時發(fā)現(xiàn)實際成本與定額成本差異，查找原因，進而實現(xiàn)有效的成本控制。而標準成本法更是將企業(yè)的科學管理法應用于成本核算，實現(xiàn)對成本的事前、事中和事后的全程控制。政府部門在公務成本的核算中，就可以本著控制行政經費開支的原則，引入標準成本法，對于各項公務開支設定標準成本，既讓行政人員有成本控制目標，同時也可以做到實時了解差異的產生，并定期分析原因，以利于指導進一步的成本控制工作。作業(yè)成本法作為傳統(tǒng)成本核算方法的創(chuàng)新，它以組織為某一特定目的而進行的消耗資源的活動或事項作為“作業(yè)”，通過分析成本發(fā)生的動因，對構成產品成本的各種主要間接費用采用不同的間接費用率進行成本分配。楊世忠等[11]總結指出，作業(yè)成本法的優(yōu)點不僅在于其可以精確地計算成本，而且更在于它對于成本形成的動因的計算和控制，其應用可簡可繁，是一種更加科學的成本控制方法。作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)方法對間接費用采用單一分配基礎的不足，尤其適合政府部門業(yè)務多樣，分配標準各異的實際需要。具體來說，作業(yè)成本法可以將政府部門不同業(yè)務設計形成多個作業(yè)中心，通過成本動因分析，將具有相同或類似成本動因的作業(yè)歸集到同一個成本庫中，進而根據(jù)這一成本動因，計算出應分配到各作業(yè)中的費用。如前文述及的履職業(yè)務開展與行政管理活動中均會發(fā)生的會議費，就分屬不同作業(yè)中心，卻擁有相同的成本動因，于是就可以按照參會人員的數(shù)量這一成本動因進行會議成本的分配，進而分別確定不同作業(yè)的成本。

2.具體業(yè)務層面的成本核算方法選擇

(1)履職成本的核算方法。產生政府部門履職成本的活動大多涉及政府大量大批的資金投入，周期相對較長，政府部門往往以項目為單位進行管理。具體而言，業(yè)務層面中的任務執(zhí)行成本，主要體現(xiàn)為政府為實現(xiàn)某一服務職能通過政府部門投入大量資金于某一具體領域，業(yè)務類型較為單一，適合采用分批法按項目批次進行成本核算，成本核算期不固定。而業(yè)務層面中的業(yè)務開展成本，往往體現(xiàn)為政府部門自主設立業(yè)務項目，在預算額度內開展特色履職活動。如水利部門開展水土流失綜合防治項目，從綜合治理方案的可行性研究，到具體小流域綜合治理實踐，其中包含諸多治理措施和環(huán)節(jié)，項目周期較長，投入資金較大。由此，對于這類規(guī)模大、環(huán)節(jié)多的業(yè)務項目，結合政府部門實時管理的需求，其成本可以考慮采用分步法，按照不同階段進行成本核算，或者也可以選擇作業(yè)成本法，更為細致地將項目中各個具體環(huán)節(jié)設為不同的作業(yè)中心，分別進行作業(yè)成本核算并進而匯總形成業(yè)務項目的總成本。

(2)行政管理成本的核算方法。行政管理成本主要體現(xiàn)為維持政府部門正常運轉所需的資源耗費。首先，從人力成本看，其中包含的人員工資、補貼、獎金等通常都有一定的發(fā)放額度要求。對此，就可以將每一具體項目成本按前文分析的那樣采取定額成本法進行成本核算和控制，以利于發(fā)現(xiàn)人力成本中的異常變動差異，客觀分析原因，合理采取對策。其次，從公務成本看，政府部門日常辦公經費和管理費用中所包含的辦公費、水電費、差旅費、會議費等項目非常繁多，但這些卻是政府部門進行成本控制的重點所在。為此，在成本核算中可以主要考慮采用標準成本法，對每一個單項內容設定成本標準，并以此作為日常工作目標，及時發(fā)現(xiàn)日常公務成本的脫離標準的情況，進而采取相應的控制措施。最后，從基本建設成本來看，其中包含的為保證政府部門基本辦公條件所發(fā)生的基礎設施、辦公設備和交通工具等方面的開支一般數(shù)額較大，周期較長，其核算方法可以比照業(yè)務開展，成本采取分步法或作業(yè)成本法等。

綜上所述，具體內容如圖1所示。

圖1 具體業(yè)務層面成本核算方法選擇

四、基于內部控制的政府部門成本會計綜合運用

政府部門成本會計的構建最終還是要作用于政府的綜合管理運用。常麗[12]認為，構建政府成本會計一方面可以使所有政府項目的成本長期保持清晰連貫的會計記錄，另一方面為政府部門的項目管理者提供管理工具?；趦炔靠刂茦嫿ㄕ块T成本會計的突出優(yōu)勢就在于可以借助內部控制形成的信息化平臺實現(xiàn)對政府部門成本的信息披露和有效管控。

(一)充分披露政府部門成本會計信息

政府部門成本會計作用于政府績效管理的直接形式就是政府部門成本會計報告?；趦炔靠刂茦嫿ㄕ块T成本會計可以通過內部控制信息化平臺對政府部門日常成本會計核算所形成的紛繁復雜的成本信息，進行系統(tǒng)地分類、歸納和整理，進而形成政府部門成本會計報告。政府部門成本會計報告能夠客觀反映政府部門的職能履行成本和行政管理成本。在此基礎上，通過對一定時期政府部門成本目標執(zhí)行情況及結果進行分析，可以實現(xiàn)對成本計劃完成情況的考核，確定影響成本發(fā)生的因素，并據(jù)此調整編制下期成本計劃。政府部門成本會計報告作為政府部門績效評價的主要信息來源，肩負著如實反映政府部門受托責任的履行情況，追蹤確定相關責任人，方便改進工作，提高政府部門工作績效的重任。因此，政府部門成本會計報告既是成本管控的主要依據(jù)，同時也是連接政府部門成本會計核算與績效管理的重要橋梁。

政府部門成本會計報告具體由政府部門成本會計報表和附注構成。其中，成本會計報表主要包括部門履職成本表和行政管理成本表。附注則是針對部門職能履行和行政管理過程中發(fā)生的重點成本項目作出具體說明，進一步明確成本報表中相關數(shù)字的來源及成因。另外，由于政府部門成本會計報告是面向部門內部管理的，因此，成本會計報表還會包括服務于部門成本管理需要的責任成本表、具體項目成本表和人員費用考核表等相關報表?？偟膩碚f，成本會計報告因其對內管理導向，因此，在信息披露方面體現(xiàn)出更及時、更靈活和與財務會計信息風格迥異的特征。

(二)有效實現(xiàn)政府部門成本管控

1.成本管控的目標

確立成本管控的目標對于指導政府部門成本管理工作具有至關重要的作用?；趦炔靠刂茦嫿ㄕ块T成本會計，成本管控的目標自然要結合內部控制目標來權衡確定。根據(jù)2014年9月GAO[13]對《聯(lián)邦政府內部控制準則》進行的修訂，其中再次明確了政府內部控制的目標：一為運行目標，即保證聯(lián)邦政府機構運行的效果和效率；二為報告目標，即確保對內對外使用的報告的可靠性；三為遵循性目標，即力求遵循使用的法律法規(guī)。這與1992年COSO內部控制報告中的三個目標幾乎完全一致。由此，可以借鑒這一內部控制目標體系，結合政府部門成本管理的需要確立成本管控的目標。

首先，從內部控制的運行目標出發(fā)，對于成本管理而言，就是要重視政府部門資金的使用效率和效果，將成本管理與績效評價緊密結合起來。這就意味著，政府部門的成本管理是客觀、科學的，它并一味追求成本最小，如果成本過高，也可以考慮采用市場化的方式外包給營利性組織來完成。其次，從內部控制的報告目標出發(fā)，對于成本管理而言，就是要確保用于成本管理決策的成本信息是真實、完整和可靠的。只有客觀反映政府部門的成本信息，才能使管理者了解部門的成本狀況，并據(jù)此采取相應的管理措施。最后，從內部控制的遵循性目標出發(fā)，對于成本管理而言，就是要保證政府部門資金使用的合法合規(guī)。具體來說，就是要嚴格遵循預算管理要求，確保預算進度如期進行，按照資金的具體使用要求，依據(jù)確定的用途在合理的范圍來應用。

2.成本管控的方法

以內部控制信息化平臺為基礎構建政府部門成本會計，在成本管控方面具有得天獨厚的優(yōu)勢。Coxson[14]認為，內部控制實踐和程序可以降低腐敗發(fā)生的可能性。政府部門內部控制的科學方法可以極大地促進成本管控目標的實現(xiàn)。尤其是其中的不相容職位分離、內部授權審批控制、歸口控制、預算控制、單據(jù)控制、信息技術控制更是對成本管控意義重大。

(1)不相容崗位分離。不相容崗位相互分離是內部控制體系中最基本的控制方法，它通過劃分職責權限，形成相互制約、相互監(jiān)督的工作機制，實現(xiàn)內部牽制。這對于政府部門的成本管控而言，既可以從制度層面有效遏制資金被挪用、亂用，同時，在相互制衡的工作中還可以起到監(jiān)督規(guī)范財政資金的使用的作用。這一方法可謂是標本兼治的成本管控良方。

(2)內部授權審批控制。內部授權審批控制通過明確各崗位辦理業(yè)務和事項的權限范圍，建立政府部門內部審批級次及相應的職責權限。進而可以根據(jù)審批事項的類型、額度和重要性等分別實施分級審批、分額度審批和逐項審批。唐大鵬等[15]認為，政府內部控制是政府權力運行的組織保障。政府部門的資金使用既有日常零星支出，也有涉及性質和金額較大，時間較長的情況，為確保資金的合理使用，授權審批控制就顯得尤為必要。它有助于明確政府部門各級次、各崗位的成本管控責任，同時，又可以針對不同類型資金的使用適當?shù)膶徟绦?，增強資金使用的效率，實現(xiàn)成本管控目標。

(3)歸口控制。歸口控制將部門同類的業(yè)務或事項由設立的一個聯(lián)合工作小組實行統(tǒng)一管理，可以實現(xiàn)由熟悉同類業(yè)務特點的工作人員，采用相同或類似的方式進行管理。這既體現(xiàn)了管理的專業(yè)性，同時也形成了更為高效的工作狀態(tài)。這對于政府部門的成本管理來說是至關重要的。因為，政府部門的成本類型多樣，不同成本項目性質、特點差別較大，歸口控制可以極大地方便對同類成本進行有針對性的管控，落實具體的成本管理目標。

(4)預算控制。對于政府部門來說，其經濟活動主要受財政預算的約束。預算控制強調要使預算管理貫穿于單位經濟活動的全過程，這為政府部門的成本管控創(chuàng)造了極佳的便利條件。首先，在預算的編制、審批環(huán)節(jié)，預算批復額度限制了政府部門資金使用規(guī)模，對于超出預算范圍的支出嚴格把控，這就為合理控制政府部門成本開支額度提供了保障。其次，在預算的執(zhí)行環(huán)節(jié)，政府部門定期報告預算執(zhí)行情況，以避免出現(xiàn)預算編制和執(zhí)行脫節(jié)現(xiàn)象，確保財政資金使用的合法合規(guī)性，進而起到規(guī)范政府部門成本開支范圍的作用。最后，在預算的監(jiān)督環(huán)節(jié)，來自政府部門內部和外部的預算執(zhí)行控制、績效評價工作不僅促進了資源的優(yōu)化配置和預算管理的持續(xù)改進，同時也有助于政府部門通過分析預算執(zhí)行結果和績效目標實現(xiàn)程度更加科學合理地控制節(jié)約成本。

(5)單據(jù)控制。單據(jù)控制要求政府部門相關工作人員按照國家有關規(guī)定和部門業(yè)務流程填制、審核、歸檔、保管表單和票據(jù)。政府部門通過對單據(jù)進行各個環(huán)節(jié)的管理，力求實現(xiàn)對部門經濟業(yè)務的真實信息做到客觀反映。這對于政府部門的成本管控來說無疑是意義非凡的。政府部門不僅可以逐項檢驗成本發(fā)生方面和數(shù)額方面是否符合國家有關規(guī)定，還可以根據(jù)對每項業(yè)務的詳細記錄區(qū)分不同的成本項目，選擇具體的間接成本分配標準，做到精準成本劃分，以利于客觀分析各項成本水平的合理性。

(6)信息技術控制。隨著信息技術水平的逐漸提高，國家治理的方式受其影響也發(fā)生了顯著的變化。信息技術控制就是近年來在政府部門內部控制建設實踐中逐漸總結并形成的一種方法。它將計算機技術應用于內部控制系統(tǒng)中，為內部控制作用的發(fā)揮創(chuàng)造了更為廣闊和便捷的應用平臺。在這個內部控制信息化平臺的作用下，數(shù)據(jù)處理更加迅捷，各流程運行更加穩(wěn)固，減少大量的人為影響因素。這對于政府部門的成本管控更有如雪中送炭。Seifert和Chung[16]比較了中美電子政務的應用情況，發(fā)現(xiàn)兩個國家都將電子政務作為工具來提高內部效率和更好地為人民服務。我國在新政府會計制度即將全面付諸實施的背景下，成本會計維度的核算顯然再一次增加了工作量，面對大量數(shù)據(jù)收集、處理的工作，內部控制信息化平臺無疑將發(fā)揮關鍵作用，成為落實成本會計核算和管控工作的重要依托，這也正是基于內部控制構建政府部門成本會計的優(yōu)勢所在。