湯劍

摘要：陶瓷以其將審美的感知最直接地融入到現(xiàn)代人的理性生活。在當(dāng)今社會發(fā)展到人們?nèi)找嬖鲩L的對美好生活向往的新時代，極大地推動了陶瓷行業(yè)的大繁榮和大發(fā)展。但陶瓷企業(yè)成本核算出現(xiàn)的問題嚴(yán)重影響著陶瓷行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。文章從陶瓷企業(yè)成本核算存在的問題及成因出發(fā)，提出了完善陶瓷成本核算的實(shí)現(xiàn)路徑。

關(guān)鍵詞：陶瓷成本；成本核算；成本管理

陶瓷企業(yè)成本核算是對陶瓷企業(yè)某一期間為組織陶瓷生產(chǎn)所發(fā)生的陶瓷原料輔料、燃料動力、人工以及制造費(fèi)用進(jìn)行歸集，并按照科學(xué)的方法進(jìn)行分配，計算陶瓷成本的管理活動。

一、 陶瓷企業(yè)加強(qiáng)成本核算的意義

根據(jù)國泰君安證券研究報告，陶瓷行業(yè)市場集中度低，以中小企業(yè)為主，行業(yè)競爭十分激烈。在這個充分競爭的市場中，企業(yè)需要通過加強(qiáng)成本核算管理，有效降低與控制成本，保持全面的成本領(lǐng)先優(yōu)勢，最終將成本優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為效益領(lǐng)先，進(jìn)而取得在行業(yè)中的核心競爭力。陶瓷企業(yè)成本核算與成本管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的基礎(chǔ)，加強(qiáng)陶瓷企業(yè)成本核算有著非常重要的意義。

二、 陶瓷企業(yè)成本核算存在的問題及成因分析

（一）陶瓷企業(yè)成本核算中存在的問題

1. 陶瓷企業(yè)成本核算基礎(chǔ)工作薄弱。陶瓷企業(yè)成本核算資料、成本管理制度不健全，會計核算信息不可靠。大部分中小陶瓷企業(yè)在成本核算中采取經(jīng)驗法通過目測和估算來計算標(biāo)準(zhǔn)成本，按照標(biāo)準(zhǔn)成本折算的分?jǐn)傁禂?shù)計算當(dāng)月成本，成本數(shù)據(jù)沒有任何可比性。

2. 成本核算中成本歸集分配不合理。由于陶瓷企業(yè)生產(chǎn)周期比較短，會計核算一般未考慮在制品的成本，生產(chǎn)過程中的成本費(fèi)用全部計入了完工產(chǎn)品成本，與實(shí)際成本不對應(yīng)。

3. 企業(yè)成本管理意識淡薄。大部分中小企業(yè)沒有聘請專業(yè)的成本核算會計，進(jìn)行有效的成本管控，而不計成本的追求陶瓷的藝術(shù)化，而忽視陶瓷的商品屬性，而出現(xiàn)有價無市以及大量陶瓷瑕疵品進(jìn)入市場影響了整個陶瓷行業(yè)的健康發(fā)展。

（二）陶瓷企業(yè)成本核算問題的成因分析

1. 陶瓷企業(yè)工序復(fù)雜為成本核算帶來的挑戰(zhàn)

由于陶瓷生產(chǎn)工序較為繁瑣，中小陶瓷企業(yè)的工序包括壓坯（根據(jù)成品瓷的特點(diǎn)也會選擇拉坯或注漿倒?jié){來制作陶瓷毛坯），風(fēng)干，利坯，修坯，接把手，補(bǔ)水，素?zé)?，上釉，燒成，選瓷，補(bǔ)瓷，貼花或釉上施彩這幾個主要工序。每個工序都會形成廢品損失，在素?zé)髲U品瓷已無法還原到毛坯進(jìn)行再加工。在素?zé)笥指鶕?jù)客戶的要求形成不同的畫面和技術(shù)處理得到不同的成品瓷。呈現(xiàn)出工序不固定、生產(chǎn)的投料僅憑工人的經(jīng)驗而沒有精確的標(biāo)準(zhǔn)、小批量多品種生產(chǎn)的特點(diǎn)。由于窯變等各種因素導(dǎo)致陶瓷成瓷合格率忽高忽低，企業(yè)生產(chǎn)中的不合格品損失成本變動較大，按照單純的約定產(chǎn)量法來核算在產(chǎn)品成本是無法實(shí)現(xiàn)的。

2. 陶瓷行業(yè)原有的一套核算方法已無法滿足當(dāng)代的陶瓷成本核算

目前對于陶瓷企業(yè)成本核算具有指導(dǎo)意義的陶瓷成本核算制度是1988年7月1日施行的《全國陶瓷工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本核算規(guī)程》，該制度是在國營企業(yè)體制下制定的，隨著國企的改制以及大量的民營陶瓷企業(yè)蓬勃的發(fā)展，已經(jīng)由過去較單一的成品瓷生產(chǎn)轉(zhuǎn)向為繁雜品種的生產(chǎn)，以及部分手工化、部分機(jī)械化生產(chǎn)的模式。

3. 中小陶瓷企業(yè)未聘請相應(yīng)的專業(yè)人員進(jìn)行有效的成本核算基礎(chǔ)管理

中小陶瓷企業(yè)由于現(xiàn)有管理水平較低，很多企業(yè)財務(wù)人員一般在2～3人左右，車間沒有固定的統(tǒng)計員，有限的人員無法滿足準(zhǔn)確核算的要求。材料出入庫單未進(jìn)行信息化管理，財務(wù)、成本每月統(tǒng)計材料成本費(fèi)用時都要花大量時間核對統(tǒng)計手寫出庫單，且出庫單日期與材料實(shí)際出庫日期不符，導(dǎo)致成本分?jǐn)傎M(fèi)用不準(zhǔn)確。出庫單品名與入庫單品名不一致，出入庫核算混亂。

三、完善陶瓷企業(yè)成本核算的路徑

（一）完善陶瓷企業(yè)的成本核算制度是基礎(chǔ)

1. 完善陶瓷成本核算基礎(chǔ)的管理

首先，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要重視成本核算的基礎(chǔ)管理工作，成本核算應(yīng)有具體相應(yīng)工作經(jīng)驗的專人負(fù)責(zé)。其次，相關(guān)部門積極配合提交核算成本所需的原始記錄數(shù)據(jù)。原始記錄是公司最初記載各項生產(chǎn)活動實(shí)際情況的憑證，它是進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)，是企業(yè)進(jìn)行成本費(fèi)用控制的重要支撐。

（1）原材料方面的原始記錄，應(yīng)能反映物料的收、發(fā)、領(lǐng)、退等過程。包括：物料出入庫單、其他出入庫單、委托加工出入庫單、領(lǐng)料單、退料單、產(chǎn)品出入庫單、物料盤點(diǎn)報告等。

（2）人工的原始記錄，應(yīng)能反映職工崗位、崗位人數(shù)、崗位薪酬、有關(guān)福利津貼、崗位計件工資及績效等記錄。

（3）組織生產(chǎn)的原始記錄，應(yīng)能反映出從泥條、毛坯投入至成品瓷的驗收入庫的過程，包括：生產(chǎn)任務(wù)單、半成品領(lǐng)用統(tǒng)計表、選瓷報告單、成品瓷產(chǎn)量統(tǒng)計表、物料出入庫清單、低值易耗品及模具領(lǐng)用登記表等，并作好產(chǎn)品投入產(chǎn)出數(shù)量管理和交貨期統(tǒng)計工作。

（4）使用固定資產(chǎn)的原始記錄，應(yīng)能反映固定資產(chǎn)驗收及交付使用、維修、調(diào)撥處理、報廢處理的情況，做好固定資產(chǎn)臺賬管理。

（5）燃料動力的原始記錄，應(yīng)能反映根據(jù)生產(chǎn)部門的水表、電表、氣表所顯示的水、電、氣的實(shí)際耗用量，并作好統(tǒng)計報表。

2. 完善標(biāo)準(zhǔn)成本管理

為加強(qiáng)陶瓷企業(yè)成本核算數(shù)據(jù)相關(guān)性、可比性，需要完善標(biāo)準(zhǔn)成本管理。標(biāo)準(zhǔn)成本是企業(yè)在正常的生產(chǎn)技術(shù)水平和有效的經(jīng)營管理條件下，通過調(diào)查、分析與測算而預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)，用來評價實(shí)際成本、分析企業(yè)成本差異實(shí)施成本控制、評價經(jīng)營業(yè)績的成本管理方法。在標(biāo)準(zhǔn)成本中，基本上排除了不應(yīng)該發(fā)生的“浪費(fèi)”并考慮企業(yè)的目標(biāo)利潤，因此被認(rèn)為是一種“應(yīng)該成本”。

標(biāo)準(zhǔn)成本包括用量標(biāo)準(zhǔn)和價格標(biāo)準(zhǔn)兩大方面，陶瓷企業(yè)用量標(biāo)準(zhǔn)包括單位成品瓷消耗量、單位成品瓷人工量、變動制造費(fèi)用項目用量、固定制造費(fèi)用總額，陶瓷企業(yè)價格標(biāo)準(zhǔn)包括物料價格、人工單價、變動制造項目價格、固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率。

陶瓷企業(yè)直接物料標(biāo)準(zhǔn)成本=單位成品瓷的標(biāo)準(zhǔn)用量×物料價格

陶瓷企業(yè)直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本=單位成品瓷的人工量×人工單價

陶瓷企業(yè)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本=變動制造費(fèi)用項目用量×變動制造項目價格+固定制造費(fèi)用總成本×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率

3. 根據(jù)陶瓷生產(chǎn)作業(yè)類型，分析成本動因進(jìn)行成本核算的匯集與分配

由于陶瓷生產(chǎn)工序較多，產(chǎn)品品種繁多，同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)多鐘產(chǎn)品，客戶對產(chǎn)品的多樣化要求以及生產(chǎn)過程多樣化。在陶瓷生產(chǎn)過程中直接成本比重降低，間接成本比重增加，直接按照工時計算間接費(fèi)用的分?jǐn)偩团で水a(chǎn)成品真實(shí)成本。作業(yè)成本法以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的思想為核心，按照成本動因組成的一種成本計算和管理方法。企業(yè)可以通過關(guān)注成本動因，找到相關(guān)責(zé)任人，克服間接費(fèi)用責(zé)任不清的問題，加強(qiáng)成本管控。作業(yè)成本法較好的解決陶瓷企業(yè)成本核算出現(xiàn)的問題。作業(yè)成本法核算的兩步分配程序可以歸納為以下三點(diǎn)：第一、要核算各項資源耗費(fèi)；第二、把資源耗費(fèi)數(shù)分配到作業(yè)對象或作業(yè)中心；第三、選擇作業(yè)動因，把作業(yè)或作業(yè)中心的成本分配到對應(yīng)的產(chǎn)品，形成相應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)成本。

陶瓷企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)一般包括物料接收、成型加工、成品瓷燒成、選瓷及質(zhì)檢及再加工共五項作業(yè)事項。首先確定每個產(chǎn)品的每項作業(yè)的作業(yè)量，根據(jù)作業(yè)分配率分?jǐn)偽屙椬鳂I(yè)的資源耗費(fèi)，根據(jù)產(chǎn)品類別匯總其發(fā)生的作業(yè)項目成本金額。與傳統(tǒng)成本核算相比較，作業(yè)成本法因作業(yè)的相關(guān)性提高了成本的精確度，計算出來的真實(shí)成本極大的促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行有效的管理決策。

4. 將標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本進(jìn)行比對分析

將標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本進(jìn)行對比形成的標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際之間的差異進(jìn)行比對分析。

（1）分析標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本之間的用量和價格差異，通過單位成品瓷資源消耗量、單位成品瓷人工量、變動制造費(fèi)用項目用量、物料價格、人工單價、變動制造項目價格比對產(chǎn)生的成本差異進(jìn)行分析和追蹤差異產(chǎn)生的源頭，提出用量和單價管理優(yōu)化方案。

（2）分析實(shí)際成本低于標(biāo)準(zhǔn)成本而形成的差異結(jié)果是節(jié)約差還是超支差，形成的差異是否可控，對能通過主觀努力而降低的成本差異進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，提出合理化方案。企業(yè)不能為了盲目追求成本的節(jié)約差，而以降低投料或以次充好而犧牲企業(yè)長遠(yuǎn)利益。

通過以上對陶瓷企業(yè)成本中心各項成本動因的細(xì)化分析以及準(zhǔn)確的核算，與陶瓷標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對比，形成管理優(yōu)化意見，發(fā)揮成本核算在企業(yè)生產(chǎn)管理中會計職能。利用差異分析數(shù)據(jù)還可以考核有關(guān)部門和人員的業(yè)績，進(jìn)一步提升陶瓷企業(yè)的管理水平。

（二） 建立高效的資源管理信息系統(tǒng)是成本核算有效性的保障

建立高效的資源管理信息系統(tǒng)對物料的收、發(fā)、領(lǐng)、退等流程處理進(jìn)行有效的監(jiān)控，降低數(shù)據(jù)的重復(fù)錄入降低差錯，提高業(yè)務(wù)的處理速度。提高物料出入庫單、其他出入庫單、委托加工出入庫單、領(lǐng)料單、退料單、生產(chǎn)任務(wù)單、選瓷報告單、成品瓷入庫單的單據(jù)準(zhǔn)確性，為計算成本而所需的原材料及組織生產(chǎn)的原始數(shù)據(jù)得到可靠的保證。

（三）成本核算向成本管理轉(zhuǎn)變是根本

企業(yè)持續(xù)永恒的競爭優(yōu)勢是一切管理的目標(biāo)，它來源于是否能為客戶創(chuàng)造持續(xù)永恒的價值。為客戶創(chuàng)造持續(xù)永恒的價值是企業(yè)的生命力，這一價值歸根結(jié)底是企業(yè)是否有效的管控產(chǎn)品成本。在企業(yè)管理中把成本管理作為企業(yè)管理的重要內(nèi)容加以重視，通過有效的成本管控，從而保證陶瓷企業(yè)的成本持續(xù)最小化是根本。

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（作者單位：景德鎮(zhèn)逸品天合陶瓷有限公司）