●杜宇紅

一、引言

當(dāng)前，隨著市場競爭的日益激烈，加上中國企業(yè)面臨日益嚴峻的國際商業(yè)環(huán)境，企業(yè)自身降低成本、提升效益的需求也愈加急迫。近年來，國家出臺了包括下調(diào)增值稅率等在內(nèi)的一系列政策為企業(yè)降低成本，大大減輕了企業(yè)負擔(dān)，然而，如果企業(yè)成本管理觀念不轉(zhuǎn)變，成本管理方法不升級，就可能事倍功半。目標成本法作為一種先進的成本控制方法，是管理會計的一個具體工具。企業(yè)可將目標成本法應(yīng)用于戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風(fēng)險管理等，嘗試從以下幾個方面加強企業(yè)成本管理：第一，從傳統(tǒng)的成本核算向制造成本控制轉(zhuǎn)變；第二，從成本的經(jīng)營性控制向成本的規(guī)劃性控制轉(zhuǎn)變；第三，從產(chǎn)品制造成本管理向產(chǎn)品全周期成本管理轉(zhuǎn)變；第四，從靜態(tài)成本管理向動態(tài)成本管理轉(zhuǎn)變。尤其是制造企業(yè)應(yīng)在新產(chǎn)品開案階段就導(dǎo)入目標成本法這一管理會計工具進行產(chǎn)品全周期成本管理，以提高成本管理的效率和效果，提高客戶價值和產(chǎn)品市場競爭力。

二、目標成本法概述

（一）目標成本法

目標成本法是通過目標價值與利潤計算而對企業(yè)成本進行控制的一種方法，能夠使企業(yè)在短期內(nèi)達到成本控制的目的，獲得更多經(jīng)濟效益。目前，我國企業(yè)大多需要借助庫存貨物、材料收發(fā)使用、運輸費用等支出單據(jù)對具體的成本差值進行核算，而企業(yè)采用目標成本法可以將材料通過簡單地分類后進行整體的成本計算，簡化了會計工作，減少了工作中出錯的可能性，提高了工作效率。同時，目標成本法的特點在于產(chǎn)品在正式推向市場之前便要開始對成本進行設(shè)計，且產(chǎn)品的開發(fā)、生產(chǎn)和銷售等環(huán)節(jié)都需專門的人員來負責(zé)，其不易受企業(yè)異質(zhì)性和市場環(huán)境變化的影響，具有較強的適用性和靈活性，根據(jù)市場需求準確制定產(chǎn)品價格。相比其他成本控制方法，目標成本法較強的適應(yīng)性保障了企業(yè)具有更高的成本核算效率，進而降低了企業(yè)經(jīng)營管理的壓力。

（二）目標成本法在企業(yè)成本管理中的必要性

在當(dāng)今互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、信息化日趨盛行的時代，傳統(tǒng)的成本控制方法已不再適用企業(yè)發(fā)展的需求。為應(yīng)對激烈的市場競爭，適應(yīng)信息化的發(fā)展環(huán)境，企業(yè)需要轉(zhuǎn)變成本管理方式，以達到降本增效的目的。目標成本法的應(yīng)用逐漸受到企業(yè)的青睞，特別是制造型企業(yè)，通過將目標成本法與計算機技術(shù)相結(jié)合，能夠提升企業(yè)資源分配以及工作流程管理的效率，并且避免了人為因素對成本管理的影響。

1、目標成本法的應(yīng)用有助于企業(yè)制定產(chǎn)品定價和營銷決策。目標成本法是在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上，對企業(yè)產(chǎn)品定價決策的過程。目標成本法能夠根據(jù)市場變化確定產(chǎn)品競爭市場的目標價格，在此基礎(chǔ)上再確定企業(yè)的目標營業(yè)收入和目標營業(yè)成本，進而有助于企業(yè)制定產(chǎn)品價格和營銷決策。

2、目標成本法的應(yīng)用有助于提升企業(yè)經(jīng)營管理效率。目標成本法是企業(yè)成本控制的一種有效方式，其以降低成本或提高經(jīng)營績效為目標，力圖為企業(yè)謀求成本競爭優(yōu)勢，進而實現(xiàn)企業(yè)的利潤目標，創(chuàng)造和提升企業(yè)價值。為了應(yīng)對日趨激烈的市場競爭，搶占市場份額，企業(yè)具有主動優(yōu)化成本管理方式、降低企業(yè)經(jīng)營成本的動機。目標成本法以成本效益為原則，適應(yīng)企業(yè)的競爭需求，有助于提升企業(yè)經(jīng)營管理效率，降低企業(yè)經(jīng)營成本。同時，目標成本法的應(yīng)用能夠貫穿企業(yè)產(chǎn)品生命周期的全過程，從企業(yè)采購、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售各個環(huán)節(jié)規(guī)劃成本管理，優(yōu)化價值鏈和作業(yè)鏈，提升企業(yè)經(jīng)營效率。

3、目標成本法的應(yīng)用有助于企業(yè)開展績效考核。目標成本法的應(yīng)用涵蓋企業(yè)經(jīng)營管理中的預(yù)算目標、成本目標、收入目標、利潤目標等各項內(nèi)容，為企業(yè)進行績效考核提供依據(jù)。企業(yè)在基于目標成本法制定的具體目標下進行成本管理與控制，為管理者的考核激勵機制建立公平的基礎(chǔ)，以便更好地激勵管理者和經(jīng)營者去實現(xiàn)企業(yè)目標。

三、目標成本法的應(yīng)用

圖1 目標成本法實施的具體流程

管理會計基本指引指出，管理會計的目標是通過運用管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。成本管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會計工具方法——目標成本管理適用于制造企業(yè)。制造企業(yè)應(yīng)在產(chǎn)品開案階段就導(dǎo)入目標成本這一管理會計工具，根據(jù)競爭性市場價格，結(jié)合顧客需求，組建由研發(fā)、工程（工藝、設(shè)備、工業(yè)工程）、供應(yīng)鏈、制造、營銷、成本管理會計、IT等部門構(gòu)成的跨職能團隊，從源頭上即在研發(fā)和設(shè)計階段就控制好 “固化成本”，從而提高成本管理的效率和效果，并進行產(chǎn)品全周期成本管理，提高客戶價值和產(chǎn)品市場競爭力。

（一）目標成本法實施的具體流程

目標成本法涉及事前和事中的三個階段，具體流程如圖1所示。

（二）目標成本法實施的六項基本原則

目標成本法的實施要堅持六項原則，具體如圖2所示：

圖2 目標成本法的實施原則

(三)目標成本法在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用

1、設(shè)定目標成本。目標成本=產(chǎn)品預(yù)計售價-產(chǎn)品期望的必要利潤。“目標成本”是產(chǎn)品處于買方市場、價格競爭激烈的市場環(huán)境下制定的預(yù)計售價，在滿足企業(yè)期望從該產(chǎn)品中賺取的必要利潤后設(shè)定的產(chǎn)品或服務(wù)的最高成本。

預(yù)計售價的確定，可以使用菜單的方式，謂之“菜單式”目標成本設(shè)定方法。公司推出一個新產(chǎn)品時，先預(yù)定其可被客戶接受的價格，即預(yù)計售價。在生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有特別的創(chuàng)新性時，只能靠成本來計算預(yù)計價格。 預(yù)計市場份額達到相當(dāng)規(guī)模時，預(yù)計售價可以適當(dāng)降低，如果預(yù)計市場份額有限，預(yù)計售價就無法減低。

必要利潤是企業(yè)股東所要求的最大利潤。它既反映了資本成本，也反映了企業(yè)的風(fēng)險容量（即企業(yè)愿意承受的風(fēng)險水平）。如果管理層期望提高必要利潤，在預(yù)計價格既定的前提下，留給目標成本的空間就會減少，企業(yè)就需要采取更嚴格的成本控制措施。反之，管理層對必要利潤的追求程度沒有那么嚴格，留給目標成本的空間就比較大，產(chǎn)品設(shè)計時的限制會相對少些。

2、實務(wù)上目標成本計算的三種方法。前面講的目標成本計算公式是一種理論上的方法，屬于“扣除法”。在實務(wù)操作上目標成本計算可以采用扣除法、加算法以及綜合法。

扣除法：用競爭性市場價格或類似產(chǎn)品市場價格減去企業(yè)的期望利潤得到的目標成本。一個成功的目標成本設(shè)定，可以使其目標價格和實際價格非常接近。

加算法：以企業(yè)現(xiàn)有的成本水平或未來經(jīng)過改善后可實現(xiàn)的成本，加上目標產(chǎn)品可能會新增的成本，減去一些不必要的功能的成本后，得到一個總成本。

綜合法：扣除法以市場競爭價格為依據(jù)，充分考慮市場競爭，但企業(yè)是否可以達成未被納入考量。加算法考量了企業(yè)實際成本，卻未將市場競爭情況體現(xiàn)出來。這兩種方法各有優(yōu)缺點。而綜合法選取了這兩種方法的長處，即考慮了市場的競爭，也考慮企業(yè)的現(xiàn)實面。

如，車載顯示面板企業(yè)作為汽車的零配件供應(yīng)商經(jīng)貫徹使用目標成本法。具體可以體現(xiàn)在下述“菜單”中——按照產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)和成本要素結(jié)合進行成本分解，如圖3所示。

圖3

項目經(jīng)理和銷售部門共同合作，根據(jù)市場需求情況、客戶的需求數(shù)量和需求時間、競爭者的情況、產(chǎn)品工藝的難易程度、工廠的設(shè)備能力、是否需要新增資本支出、工廠的工費水平、原物料的品質(zhì)及價格水平、原物料競爭程度、貿(mào)易條款、客人的付款條款、運輸方式、目標利潤等制定目標價格；再考慮公司的必要利潤等因素制定目標利潤，從而得到目標成本。目標價格、目標利潤和目標成本均須經(jīng)過相關(guān)的管理層核準。

項目經(jīng)理作為跨部門團隊負責(zé)人，負責(zé)召集設(shè)計人員、各相關(guān)部門工程人員、采購部門人員和經(jīng)營管理部門人員對產(chǎn)品設(shè)計、工藝流程、合格率、人工工時、機器工時、工費率等進行多次反復(fù)的討論，將設(shè)計中對多余的、造成成本浪費的環(huán)節(jié)去除，將工藝流程中不必要的流程進行去除或優(yōu)化，思考如何進行改善可以將人工成本、制造費用、材料成本進一步降低，機器設(shè)備有沒有優(yōu)化的空間，有沒有可能通過機械化、流水線、工業(yè)4.0等降低人工成本并提高生產(chǎn)效率、提高產(chǎn)品質(zhì)量、減少報廢率等等。

3、實現(xiàn)目標成本的方法。目標成本設(shè)定后，如何實現(xiàn)目標成本非常重要。促使目標成本達成的主要方法是“價值工程”。

（1）主要方法——價值工程。價值工程是指以最低的全生命周期成本為確實達成標的產(chǎn)品所需要的功能，對產(chǎn)品或服務(wù)所傾注的組織的努力（日本VE協(xié)會，田中，1985）。價值工程的要求概括來說，就是在產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計時，產(chǎn)品形象設(shè)計要簡而美，產(chǎn)品的內(nèi)在功能設(shè)計要使成本持續(xù)盡可能降低，亦即使產(chǎn)品的性價比不斷提高的一個過程。

價值工程有三種具體類型：

生產(chǎn)價值工程：即在生產(chǎn)過程中，在確保產(chǎn)品功能、品質(zhì)的情況下，變更或減少零部件或進行工藝流程的優(yōu)化以減少制造成本、提升產(chǎn)品合格率，在不增加成本的情況下、增加產(chǎn)品功能，或減少無用的產(chǎn)品功能。

研發(fā)價值工程：據(jù)有關(guān)資料顯示，產(chǎn)品成本的80%-85%由設(shè)計階段決定。產(chǎn)品在設(shè)計時，已經(jīng)大體確定了產(chǎn)品成本的基本構(gòu)成，后面生產(chǎn)環(huán)節(jié)的貢獻占比不大。所以，設(shè)計階段就從產(chǎn)品的外在形象、內(nèi)在功能兩方面進行不斷分析和改善，也為后續(xù)生產(chǎn)過程的降本增效留有余地。

市場價值工程：在了解市場需求的情況下，分析其具體功能、公司制造能力是否可以達成，以及競爭者的產(chǎn)品情況等，以一種全局觀的角度來進行分析。

（2）其他方法：對價值工程這一主要方法的補充，以對產(chǎn)品目標成本進一步分解。

權(quán)衡法：在一定范圍內(nèi)，對產(chǎn)品的性能和價格進行權(quán)衡，尋求最優(yōu)方案。

研發(fā)評價法：主要是在研發(fā)階段盡可能發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品的重要隱患 （比如，功能是否有遺漏、產(chǎn)品是否安全等），是防患于未然的方法。

成本保留法：將目標成本中的一部分保留下來，不進行分配，以備額外成本的發(fā)生。但該比例要適中，不能過大也不能過小，過大會擠占正常的目標成本，過小起不到保留成本的作用。

4、跨部門團隊的合作。由項目經(jīng)理牽頭組成的跨部門團隊，在整個產(chǎn)品目標成本管理過程中進行運作，對產(chǎn)品全生命周期的成本負責(zé)。如，車載面板企業(yè)在新產(chǎn)品導(dǎo)入初期直至產(chǎn)品正式批量生產(chǎn)過程，會由負責(zé)該項目的項目經(jīng)理召集包括設(shè)計人員、流程整合人員、工業(yè)工程人員、采購人員、經(jīng)營管理部門人員等組成團隊對產(chǎn)品設(shè)計、工藝流程、合格率、材料價格、人工工時、機器工時、工費率等進行專題會議討論，決議是否修正，如果需要客戶認證同意的，在客戶同意后進行修改（這是汽車行業(yè)的規(guī)定）。

5、全生命周期成本控制。產(chǎn)品全生命周期包括：上游的產(chǎn)品研發(fā)和設(shè)計環(huán)節(jié)、中游的產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)，以及下游的產(chǎn)品銷售和售后服務(wù)環(huán)節(jié)，其對應(yīng)的成本即為全生命周期成本。如，車載面板企業(yè)在新產(chǎn)品的研發(fā)環(huán)節(jié)在充分滿足產(chǎn)品性能的前提下，把設(shè)計環(huán)節(jié)的成本控制納入考量，做到簡而美，避免額外成本發(fā)生。同時設(shè)計還要考慮制造的便利性，為制造成本的降低留有空間。比如，工程師希望把產(chǎn)品測試用的PCBA板設(shè)計為通用結(jié)構(gòu)，需要增加很多電容，導(dǎo)致每塊板子線路復(fù)雜、體積大、單價很高，且板子易損壞，發(fā)生問題尋找原因和解決問題需要花費時間且影響生產(chǎn)進度。但不同型號的產(chǎn)品只需要用到其中部分電容，造成浪費。經(jīng)營管理部門在進行成本分析時發(fā)現(xiàn)此問題，設(shè)計部門進行重新設(shè)計后的PCBA板只留下必要的電容和線路，既大幅降低了成本，又便于進行維修。

制造環(huán)節(jié)的成本管理也不僅僅從單純的成本降低入手，還要保證產(chǎn)品的品質(zhì)，這既是汽車行業(yè)的要求，也可以降低售后的成本。因為從動態(tài)成本管理的角度看問題，不能只關(guān)注單個環(huán)節(jié)的成本控制，卻不關(guān)注各個環(huán)節(jié)間的“內(nèi)部聯(lián)動關(guān)系”。比如，產(chǎn)品品質(zhì)檢測環(huán)節(jié)通常需要花費較多的勞動力，且要求員工對品質(zhì)異常判斷有較豐富的經(jīng)驗，這就導(dǎo)致品質(zhì)檢測環(huán)節(jié)的制造費用較高。但是，車用產(chǎn)品的品質(zhì)是公司的生命，絕不可以為了節(jié)約成本而減少必要的檢測環(huán)節(jié)。而且，對品質(zhì)把關(guān)嚴格，直接可以降低問題產(chǎn)品流向客戶的機會，避免售后賠償。

6、價值鏈上所有成員協(xié)同作業(yè)。獨木難成林，降本不能僅靠企業(yè)自身的努力，價值鏈上所有單位，包括上游供應(yīng)商的合作和下游零售商、批發(fā)商的合作均是不可或缺的。筆者所在企業(yè)在自身降本的同時，還培養(yǎng)了優(yōu)秀的供應(yīng)商，幫助供應(yīng)商進行降本，比如優(yōu)化一些貿(mào)易方式，讓供應(yīng)商可以降低成本，供應(yīng)商降本的同時，也會為企業(yè)帶來一定的回饋，從而幫助企業(yè)降本。例如，有位供應(yīng)商多年來一直由我公司的母公司下訂單給其國外總公司，以美金交易；其國外總公司再下訂單給中國境內(nèi)的子公司；實際產(chǎn)品由其在中國境內(nèi)的子公司生產(chǎn)交給母公司中國境內(nèi)的工廠生產(chǎn)。母公司總部根據(jù)訂單付款給其國外總公司，其國外總公司再分批把貨款轉(zhuǎn)給其中國境內(nèi)子公司。中國境內(nèi)子公司資金回收很慢，導(dǎo)致資金周轉(zhuǎn)困難。供應(yīng)商希望改為中國境內(nèi)母公司直接下訂單給其國內(nèi)子公司，便于其資金加快周轉(zhuǎn)。雖然，該改變并未使國內(nèi)母公司直接受益，但是考慮該供應(yīng)商品質(zhì)和配合度都很好，值得進行培養(yǎng)，故國內(nèi)母公司高層經(jīng)過詳細論證后同意其提議。當(dāng)然，這樣做最終也有利于后續(xù)采購的議價。

7、轉(zhuǎn)變成本管理觀念

（1）企業(yè)要從注重成本核算向成本控制轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)成本會計花費大量的人力進行成本核算，無富余的精力進行成本控制。導(dǎo)入ERP系統(tǒng)可以使成本計算由系統(tǒng)自動進行，將會計人員從繁瑣的成本計算和分攤等工作中解放出來，將精力集中到成本管理上來。

（2）企業(yè)要從成本的經(jīng)營性控制向成本的規(guī)劃性控制轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)成本管理非常關(guān)注產(chǎn)品成本生命周期中的中游作業(yè)成本，即制造成本的管理，通過對制造環(huán)節(jié)的各要素成本的經(jīng)營性控制，如通過提高產(chǎn)能、合理化生產(chǎn)過程中的作業(yè)安排等實現(xiàn)成本管理目標，而沒有或很少關(guān)注到產(chǎn)品成本生命周期中的上游作業(yè)成本，即產(chǎn)品研發(fā)和產(chǎn)品設(shè)計成本。其實，制造過程中的資源消耗和要素成本在其使用前大多已經(jīng)是“固化成本”。所謂固化成本是指因事先做出諸如產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)線規(guī)劃等決策從而在未來“一定要發(fā)生”的成本。只要這類成本的前提條件未改變，降低的空間則是有限的。比如，一個新產(chǎn)品設(shè)計由10個零部件構(gòu)成，如果可以精簡為5個零部件，制造過程的資源消耗就可能有顯著的降低。如果將勞動密集型的生產(chǎn)線，改用自動化的流水線，則可以通過提高生產(chǎn)效率和提升產(chǎn)品合格率，降低生產(chǎn)成本和品質(zhì)成本中的內(nèi)部故障成本 （比如，廢品損失等）和外部故障成本（比如，責(zé)任賠償費等）。

對“固化成本”進行研究分析和決策，需要導(dǎo)入戰(zhàn)略成本的理念，在產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計、產(chǎn)線規(guī)劃和布局階段就設(shè)定目標成本。所謂戰(zhàn)略成本管理，是指基于戰(zhàn)略視角，通過生成、應(yīng)用具有戰(zhàn)略相關(guān)性的成本管理信息，以服務(wù)于企業(yè)競爭優(yōu)勢建立的一系列成本控制方法和體系。

（3）從產(chǎn)品制造成本管理向產(chǎn)品全周期成本管理轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)成本管理的對象為中游作業(yè)的成本——“產(chǎn)品制造成本”，“產(chǎn)品營業(yè)收入”是否大于“產(chǎn)品制造成本”是其判斷盈利與否的依據(jù)。由于沒有考慮新產(chǎn)品的設(shè)計和生產(chǎn)線規(guī)劃等成本，其信息是不完整的，可能使管理層做出錯誤的決定，后果就是即使制造成本控制得很好，企業(yè)也沒有長期的競爭優(yōu)勢，從而和成本管理的提高企業(yè)競爭優(yōu)勢這個終極目標背道而馳。

從這個角度看，也需要導(dǎo)入戰(zhàn)略成本管理理念，使企業(yè)從產(chǎn)品研發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品生產(chǎn)制造、產(chǎn)品銷售、售后服務(wù)“全周期成本”角度判斷新產(chǎn)品是否盈利、是否需要接該訂單、新生產(chǎn)線是否需要投資。

（4）從靜態(tài)成本管理向動態(tài)成本管理轉(zhuǎn)變。即使從全周期成本管理角度，也主要著力于單個環(huán)節(jié)的成本控制，沒有關(guān)注到各個環(huán)節(jié)間所消耗資源的“內(nèi)部聯(lián)動關(guān)系”，這導(dǎo)致期初看成本不高，實際運營和維護的成本很高，用戶體驗糟糕，最終公司被高昂的運營、維護成本拖垮。比如，共享單車中的ofo單車曾經(jīng)和摩拜單車一起占據(jù)共享單車領(lǐng)域的大半江山，目前已經(jīng)陷入困局。ofo單車采用成本價幾百元的低成本自行車，雖然車輛購買成本較低,但在高強度使用下以及一些人為的破壞，其壞車率很高，運營和維護成本遠高于摩拜，加上客戶體驗差，最終帶來經(jīng)營困境。而摩拜單車早期雖然在產(chǎn)品研發(fā)和設(shè)計中投入了較多的成本，單車本身的生產(chǎn)成本也較高，但這樣的單車不易損壞，大大降低了投入運營后的運營、維護成本。

四、結(jié)語

我國企業(yè)為應(yīng)對日益嚴峻的國際商業(yè)環(huán)境和國內(nèi)企業(yè)間的競爭，不斷進行成本管理方式的優(yōu)化升級。目標成本法是一種先進的成本控制方式，是管理會計的一個具體工具。企業(yè)需要重視并加強目標成本法在成本管理中的應(yīng)用，充分運用管理會計這一具體工具方法，不僅將企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的全成本生命周期中的上游作業(yè)、中游作業(yè)和下游作業(yè)進行聯(lián)動管理、持續(xù)改善，還要和價值鏈上的上下游公司協(xié)同作戰(zhàn)，才能在最大程度上實現(xiàn)降本增效，從而達到提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的終極目標。企業(yè)需做到四個成本管理轉(zhuǎn)變：從傳統(tǒng)的成本核算向制造成本控制轉(zhuǎn)變；從成本的經(jīng)營性控制向成本的規(guī)劃性控制轉(zhuǎn)變；從產(chǎn)品制造成本管理向產(chǎn)品全周期成本管理轉(zhuǎn)變；從靜態(tài)成本管理向動態(tài)成本管理轉(zhuǎn)變?！?/p>