張晶

（中國(guó)合格評(píng)定國(guó)家認(rèn)可中心，北京 100062）

1 執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的必要性

新時(shí)代黨中央對(duì)財(cái)政改革提出了新要求，即建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績(jī)效管理。要善于運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和信息化手段開展工作，增強(qiáng)駕馭風(fēng)險(xiǎn)的本領(lǐng)，健全各方面風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制。

表1 會(huì)計(jì)雙體系的內(nèi)容

通過圖中的會(huì)計(jì)雙體系，反映出原以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系難以適應(yīng)新形勢(shì)下發(fā)展的需求，主要表現(xiàn)為：一是不能摸清“家底”；二是不能客觀反映政府運(yùn)行成本；三是缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。這些都不利于政府加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的管理、不利于科學(xué)評(píng)價(jià)政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效、不利于提供信息準(zhǔn)確完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。而新政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步規(guī)范了政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，夯實(shí)了國(guó)有資產(chǎn)管理基礎(chǔ)，保障權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的順利推進(jìn)。

2 實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)實(shí)意義

2.1 不斷提升社會(huì)服務(wù)水平，滿足公共服務(wù)需求

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的推進(jìn)，民眾對(duì)公共事務(wù)的關(guān)注程度有了很大的提升。對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理，若缺少外部監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制，單純依靠?jī)?nèi)部監(jiān)管，容易出現(xiàn)只注重過程而不在乎結(jié)果或效果的現(xiàn)象，難以取得預(yù)期目標(biāo)。政府會(huì)計(jì)制度改革的“雙基礎(chǔ)”的核算方式增強(qiáng)了事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息的透明度，能夠全面、清晰地反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，有利于民眾進(jìn)一步了解事業(yè)單位運(yùn)行、服務(wù)效率及效果。通過民眾和政府部門間的信息監(jiān)督和反饋，進(jìn)而推動(dòng)事業(yè)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)活動(dòng)更加行之有效，使財(cái)務(wù)管理趨于科學(xué)化、規(guī)范化，不斷提升其社會(huì)服務(wù)水平，以便更好地滿足公共服務(wù)的需求。

2.2 不斷推進(jìn)成本控制原則，倒逼內(nèi)部管理水平的提升

在新制度出臺(tái)之前，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算存在一定的局限性，對(duì)事業(yè)單位成本所包含項(xiàng)目，沒有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)定。第一，在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)下，會(huì)計(jì)核算是以資金的收付為基礎(chǔ)的，而支出并不等于成本。第二，資產(chǎn)的折舊并未納入日常費(fèi)用核算中，資產(chǎn)配置與運(yùn)維費(fèi)用間的關(guān)系難以確立，無法體現(xiàn)固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀和新舊程度，導(dǎo)致單位的資產(chǎn)包含了相當(dāng)大的“水分”。第三，由于缺乏經(jīng)濟(jì)合同等必要信息，無法準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量收入、支出，以及應(yīng)收和應(yīng)付往來款情況，導(dǎo)致費(fèi)用支出計(jì)入成本的數(shù)額具有不確定性。

政府會(huì)計(jì)制度改革不僅改變了核算規(guī)則，統(tǒng)一了會(huì)計(jì)核算方法和報(bào)表填報(bào)口徑，同時(shí)還帶來了新的沖擊，對(duì)比原有的會(huì)計(jì)體系，新會(huì)計(jì)科目的設(shè)置為成本計(jì)算提供了前提條件，改革后在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，要求事業(yè)單位在關(guān)注資金占用的同時(shí)，還要合理歸集各期費(fèi)用。這不僅有助于準(zhǔn)確反映單位的運(yùn)行成本及收支配比，也有助于完善單位的預(yù)算管理體制，協(xié)助政府績(jī)效監(jiān)督考核機(jī)制的改進(jìn)。隨著成本控制原則的不斷推進(jìn)，內(nèi)部管理不善以及日常低效運(yùn)轉(zhuǎn)現(xiàn)象，客觀反映出單位內(nèi)部管理水平現(xiàn)狀，今后都將在單位較高的成本費(fèi)用以及較差的績(jī)效評(píng)級(jí)上得以體現(xiàn)。所以，新制度的改革更能全面反映單位的財(cái)務(wù)情況，倒逼單位內(nèi)部提升管理水平，成為現(xiàn)階段的主要工作目標(biāo)。

3 事業(yè)單位在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度銜接工作遇到的新挑戰(zhàn)

3.1 新制度為事業(yè)單位管理注入新思維，財(cái)務(wù)人員需從核算會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型

責(zé)權(quán)發(fā)生制的變化，把事業(yè)單位，如長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等原來沒有的一些本屬于企業(yè)的行為都吸納了進(jìn)來。在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，新制度實(shí)行了“雙功能”“雙基礎(chǔ)”的核算方式，財(cái)務(wù)核算方式的轉(zhuǎn)變，也改變了單位的會(huì)計(jì)報(bào)告的編制方式。新事物的發(fā)展都是要經(jīng)過一個(gè)不斷摸索的過程，總要經(jīng)歷一個(gè)由不完善到比較完善的過程，而且對(duì)新事物的認(rèn)識(shí)、理解和支持，也是需要有一個(gè)過程。所以對(duì)于財(cái)務(wù)人員來說，要經(jīng)歷一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的過渡期才能適應(yīng)大環(huán)境下對(duì)財(cái)務(wù)人員的新要求。

制度能否落地是新舊制度轉(zhuǎn)換工作的關(guān)鍵，“理論不缺，缺實(shí)操”“制度不缺、缺執(zhí)行”。從實(shí)操層面看，新的會(huì)計(jì)核算體系和報(bào)表理論體系，在新的制度與原來的制度相比內(nèi)容變化較大，有一定的深度和難度，且處理起來相對(duì)比較復(fù)雜。會(huì)計(jì)人員必須轉(zhuǎn)變觀念和工作重點(diǎn)，需要將固有的按行業(yè)會(huì)計(jì)制度開展工作的傳統(tǒng)思維和習(xí)慣從根本上得到改變，盡快提升專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)[1]。財(cái)務(wù)人員今后不僅需要掌握預(yù)算會(huì)計(jì)核算，同時(shí)還需兼顧成本核算，盡快完成從核算會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)型，否則無法正確地實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度，無法勝任相關(guān)崗位工作。

3.2 新舊制度報(bào)表期初數(shù)據(jù)銜接工作的若干問題

自2019年1月1日起正式施行的政府會(huì)計(jì)制度在銜接過程中難免出現(xiàn)各種各樣的問題，銜接工作進(jìn)展是否順利直接影響著新政府會(huì)計(jì)制度的開展。

3.2.1 新舊制度轉(zhuǎn)換期初報(bào)表數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性問題

①關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中凈資產(chǎn)科目新舊銜接問題。新制度科目中，“累計(jì)盈余”科目包括原制度科目中的事業(yè)基金等7個(gè)會(huì)計(jì)科目。另外，在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，按照新規(guī)定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí),一是在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目下應(yīng)設(shè)置“新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整”二級(jí)明細(xì)科目；二是計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位所有者權(quán)益的份額。長(zhǎng)期股權(quán)投資-新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整=被投資單位2018年12月31日財(cái)務(wù)報(bào)表的所有者權(quán)益賬面余額×單位持有被投資單位的股權(quán)比例。需要注意的是，財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益賬面余額是不包括股本在內(nèi)的所有者權(quán)益賬面余額。會(huì)計(jì)分錄為：

表2 新舊制度中的凈資產(chǎn)科目

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整

貸：累計(jì)盈余

為能保證期初余額轉(zhuǎn)換對(duì)接的準(zhǔn)確性，需要財(cái)務(wù)人員具備較高的專業(yè)能力與職業(yè)素養(yǎng)，這對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)性提出了較高要求。

②關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中“固定資產(chǎn)計(jì)提折舊”科目新舊銜接問題。根據(jù)財(cái)政部關(guān)于事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的新舊銜接要求，單位原賬中尚未計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，于2019年1月1日起補(bǔ)提折舊。由于部分事業(yè)單位在改革之前并未對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，而是在政策范圍內(nèi)按一定比例提取專用基金和修購(gòu)基金，在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，根據(jù)單位業(yè)務(wù)實(shí)際情況，計(jì)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的同時(shí)，需識(shí)別是否要將“專用基金-提取修購(gòu)基金及修繕費(fèi)”調(diào)整至“累計(jì)盈余-事業(yè)基金”科目中。

新舊制度轉(zhuǎn)換規(guī)定中，并沒有相關(guān)的指導(dǎo)性內(nèi)容，財(cái)務(wù)人員在操作過程中容易忽視這些細(xì)節(jié)，影響期初財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)算會(huì)計(jì)科目數(shù)據(jù)銜接的準(zhǔn)確性。

③關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)科目中“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目新舊銜接問題。新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)需要對(duì)影響“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目及“資金結(jié)存”余額的事項(xiàng)進(jìn)行分析，哪些屬于調(diào)增項(xiàng)，哪些屬于調(diào)減項(xiàng)，最終確定預(yù)算會(huì)計(jì)新賬的各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目期初余額。同時(shí)在進(jìn)行調(diào)整時(shí)，還應(yīng)考慮調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債券投資、專用基金”對(duì)非財(cái)政撥款結(jié)余的影響。

新賬中，（庫(kù)存現(xiàn)金+銀行存款+其他貨幣資金+財(cái)政應(yīng)返還額度）合計(jì)數(shù)-（受托代理資產(chǎn)、應(yīng)繳財(cái)政款、其他應(yīng)付款）+其他應(yīng)收款-（財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、專用結(jié)余）貸方合計(jì)數(shù)+經(jīng)營(yíng)結(jié)余借方合計(jì)數(shù)=非財(cái)政撥款結(jié)余貸方數(shù)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：資金結(jié)存-貨幣資金

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余2019年期初余額轉(zhuǎn)換銜接工作中，如何校驗(yàn)“非財(cái)政撥款結(jié)余”“資金結(jié)存”期初數(shù)的準(zhǔn)確性，在新舊制度轉(zhuǎn)換規(guī)定中并未指明方向，這是目前財(cái)務(wù)人員面臨的主要難點(diǎn)。而且轉(zhuǎn)換規(guī)定中也沒有關(guān)于“應(yīng)繳稅費(fèi)”“應(yīng)付職工薪酬”“其他應(yīng)付款”等科目如何進(jìn)行調(diào)整的相關(guān)說明。所以期初建立新賬時(shí)，應(yīng)關(guān)注并逐項(xiàng)分析以下對(duì)“非財(cái)政撥款結(jié)余”的影響，這是在銜接過程中需要考慮的。

第一，對(duì)原賬調(diào)減“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目因素包括：已計(jì)入收入但形成應(yīng)收賬款的金額；預(yù)計(jì)將來會(huì)形成支出的其他應(yīng)收款的金額。第二，對(duì)原賬調(diào)增“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目因素包括：已列支未支付的應(yīng)付賬款的金額；已預(yù)收未計(jì)入收入的預(yù)收賬款的金額。

能否準(zhǔn)確把握好各科目間相互調(diào)整的尺度，是對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)性的又一個(gè)挑戰(zhàn)。

3.2.2 會(huì)計(jì)科目設(shè)置對(duì)“平行記賬”的影響

會(huì)計(jì)科目設(shè)置是會(huì)計(jì)核算工作的第一步，能夠真實(shí)反映單位內(nèi)部財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果所提供的各種類型的會(huì)計(jì)指標(biāo)。政府會(huì)計(jì)制度側(cè)重于會(huì)計(jì)記錄（會(huì)計(jì)科目設(shè)置及賬務(wù)處理）、報(bào)表與報(bào)告的編制，是政府會(huì)計(jì)改革落地的關(guān)鍵，沒有會(huì)計(jì)科目，政府會(huì)計(jì)諸多改革都無法落到實(shí)處。

政府會(huì)計(jì)制度不分行業(yè)，共設(shè)置103個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，此設(shè)置適用于全國(guó)各級(jí)各類行政事業(yè)單位。事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合自身特點(diǎn)，在適用財(cái)政部統(tǒng)一規(guī)定的一級(jí)會(huì)計(jì)科目基礎(chǔ)上，全面梳理與單位相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)一級(jí)科目，同時(shí)設(shè)置適合本單位內(nèi)部管理需求的明細(xì)科目，且設(shè)置時(shí)要保證其穩(wěn)定性，使不同時(shí)期的核算指標(biāo)具有可比性[2]。首先要確定好各明細(xì)科目的一級(jí)科目，以及與一級(jí)科目相關(guān)的明細(xì)科目，然后將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目做好“關(guān)聯(lián)參數(shù)”，為“平行記賬”自動(dòng)對(duì)接做好前期鋪墊準(zhǔn)備。因此，會(huì)計(jì)科目設(shè)置是直接關(guān)系到政府會(huì)計(jì)改革在實(shí)務(wù)操作層面能否真正落地的首要環(huán)節(jié)，設(shè)置的合理性直接影響著“平行記賬”對(duì)接是否順利，影響著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)同步核算能否順利實(shí)現(xiàn)，而且對(duì)單位今后財(cái)務(wù)工作能否順利開展至關(guān)重要。

4 推進(jìn)事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的對(duì)策建議

4.1 改進(jìn)技術(shù)應(yīng)用，提升工作效率

①盡快出臺(tái)行業(yè)實(shí)施細(xì)則或操作指南，加大新制度宣傳方式，用活載體和平臺(tái)。財(cái)政部門于2018年12月出臺(tái)有關(guān)新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的相關(guān)規(guī)定。但新舊制度的銜接本身是一個(gè)制度的轉(zhuǎn)換過程，新舊制度在會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上都存在著不同的差異，在執(zhí)行中對(duì)新制度的理解也很容易出現(xiàn)偏差，難免會(huì)出現(xiàn)各種各樣的問題。因此，財(cái)政部一方面要盡快出臺(tái)對(duì)政策方面解釋的實(shí)施細(xì)則或操作指南，減少財(cái)務(wù)人員在執(zhí)行新制度過程中操作層面的理解性偏差。另一方面要不斷創(chuàng)新宣傳方式，用活載體，開通互動(dòng)溝通平臺(tái)，讓財(cái)務(wù)人員隨時(shí)隨地都能獲悉新出臺(tái)政策的動(dòng)向以及在執(zhí)行中的答疑解惑，才能保證新舊制度工作的效率得以提升。②加快信息化系統(tǒng)建設(shè)。信息化系統(tǒng)建設(shè)是新制度實(shí)施落地的重要技術(shù)支撐。新制度改革中現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的同時(shí)還需進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，這體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的“雙功能”會(huì)計(jì)核算體系。如果會(huì)計(jì)信息化跟不上，將直接影響銜接工作的好壞，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作量增加一半。這就要求在新舊制度銜接工作之前，單位有必要做好對(duì)接財(cái)務(wù)軟件公司，及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)核算軟件和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)工作，做好數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)分析，推進(jìn)財(cái)務(wù)軟件與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的有效對(duì)接，才能在一定程度上降低財(cái)務(wù)人員的工作強(qiáng)度，促進(jìn)轉(zhuǎn)換工作提質(zhì)增效，保證財(cái)務(wù)改革工作的平穩(wěn)過渡。③引入第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)力量。事業(yè)單位要借助外力，充分利用資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)的技術(shù)力量，在新制度建設(shè)和執(zhí)行過程中，通過本單位財(cái)務(wù)與第三方機(jī)構(gòu)的協(xié)同研究，推動(dòng)實(shí)施完成新舊制度轉(zhuǎn)換工作，以及會(huì)計(jì)核算體系和報(bào)表體系建設(shè)工作。第三方機(jī)構(gòu)的技術(shù)支撐從專業(yè)層面保障了新制度的實(shí)施落地。

4.2 不斷完善會(huì)計(jì)核算制度及財(cái)務(wù)管理制度

新《政府會(huì)計(jì)制度》在原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)行了一系列突破和創(chuàng)新，作為一種全新的會(huì)計(jì)制度，目前與事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算等諸多方面存在著很大不同，這需要事業(yè)單位結(jié)合自身的特點(diǎn)，根據(jù)實(shí)際情況，及時(shí)制定并完善本單位的會(huì)計(jì)核算制度和財(cái)務(wù)管理制度。通過完善固定資產(chǎn)、投資以及壞賬準(zhǔn)備等的管理制度，健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及預(yù)算會(huì)計(jì)核算雙體系，不僅可以規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、減少損失，還可以進(jìn)一步提高單位的財(cái)務(wù)管理水平，推動(dòng)會(huì)計(jì)工作從傳統(tǒng)核算型向現(xiàn)代管理型的轉(zhuǎn)變，從而使得本單位能夠快速適應(yīng)新制度的改革要求，推動(dòng)新政府會(huì)計(jì)制度的有力實(shí)施。

5 結(jié)語

綜上所述，政府會(huì)計(jì)制度改革工作的開展是時(shí)代發(fā)展的必然趨勢(shì)，事業(yè)單位執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度，可以有效完善事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理制度。在制度銜接工作中，結(jié)合自身發(fā)展形式，制定有針對(duì)性的財(cái)務(wù)管理方法，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理水平不斷提高，推進(jìn)單位的全面深化財(cái)稅體制的改革。