文/李旦，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)

1 新舊收入準(zhǔn)則主要差異分析

相比較2006版收入準(zhǔn)則，2017版收入準(zhǔn)則借鑒IFRS15，在諸多方面做出了修訂，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

1.1 劃分收入類型的改變

新準(zhǔn)則將原收入準(zhǔn)則與建造準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，此外在新準(zhǔn)則第三條中明確定義了“客戶”和“合同”兩個(gè)基本概念，客戶是指與“企業(yè)訂立以向該企業(yè)購(gòu)買日常活動(dòng)產(chǎn)出商品或服務(wù)并支付對(duì)價(jià)的一方”，合同是指“雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議”。

1.2 收入確認(rèn)方面的差異

新舊收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面的差異主要體現(xiàn)在三方面即：收入確認(rèn)條件、收入確認(rèn)內(nèi)容、收入確認(rèn)時(shí)間。相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則將控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)取代了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同履約義務(wù)時(shí)，即在客戶取得相關(guān)商品的實(shí)際控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。 在識(shí)別收入內(nèi)容方面，新準(zhǔn)則以履行合同義務(wù)為基礎(chǔ)提出了“合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同中所包含的單項(xiàng)履約義務(wù)” 。在收入確認(rèn)時(shí)間方面，新準(zhǔn)則區(qū)分了各履約義務(wù)是在一段時(shí)間內(nèi)履行， 還是在某一時(shí)間點(diǎn)履行，并對(duì)判斷方法做出了規(guī)定。

1.3 收入計(jì)量方面的差異

舊準(zhǔn)則規(guī)定了不同的收入種類有不同的收入計(jì)量方法，銷售商品或提供勞務(wù)是按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的費(fèi)用是按照使用時(shí)間和相應(yīng)使用方法來計(jì)算確定。

1.4 特定交易的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于一些特定交易的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則也提供了更為詳細(xì)的具體指引。如附有銷售退回條件商品在產(chǎn)生銷售收入時(shí)，新準(zhǔn)則修訂了附有銷售退回條款銷售收入的確認(rèn)方式，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)，區(qū)分收入與負(fù)債分別進(jìn)行核算。

2 新收入準(zhǔn)則對(duì)各行業(yè)的影響

新收入準(zhǔn)則在對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)條件、時(shí)間和方法做出新規(guī)定的同時(shí)也會(huì)很多行業(yè)收入確認(rèn)的時(shí)間和金額產(chǎn)生影響，改變收入確認(rèn)的進(jìn)度，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。下面，本文將結(jié)合具體案例著重分析新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響。

2.1 新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響

2.1.1 房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入確認(rèn)現(xiàn)狀

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)當(dāng)使用完工確認(rèn)法進(jìn)行收入確認(rèn)，但由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性和企業(yè)對(duì)準(zhǔn)則理解的差異，房地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)對(duì)收入確認(rèn)存在不同的職業(yè)判斷。萬科地產(chǎn),房地產(chǎn)銷售在房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格，達(dá)到了銷售合同約定的交付條件，取得了買方按銷售合同約定交付房產(chǎn)的付款證明時(shí)確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)；中糧地產(chǎn),房地產(chǎn)銷售在房地產(chǎn)完工驗(yàn)收合格，簽訂了銷售合同，及取得了買方按銷售合同約定交付房產(chǎn)的付款證明，…確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；首開股份,

滿足收入確認(rèn)一般條件，本公司在進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售時(shí)，以該項(xiàng)目完工并已向購(gòu)買方辦理交付手續(xù)為時(shí)點(diǎn)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；保利地產(chǎn)，房地產(chǎn)銷售收入，在房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格，簽訂了銷售合同，取得了買方付款證明并交付使用時(shí)確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

2.1.2 新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)銷售確認(rèn)的影響

下文將根據(jù)具體案例并結(jié)合新準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的“五步法模型”，分析新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)銷售確認(rèn)的影響。

案例一： 2017年7月1日，H房地產(chǎn)企業(yè)向甲客戶銷售1套精裝商品房與1停車位，共計(jì)180萬。 A企業(yè)需要在2019年1月前完成精裝房屋與停車位的交付，精裝商品房的市場(chǎng)售價(jià)為160萬，停車位4 0萬。 合同規(guī)定：甲在合同簽訂日預(yù)付50萬，剩余分4期付清，在接下兩年內(nèi)每半年支付50萬。2018年3月1日，商品房及配套設(shè)施竣工并驗(yàn)收合格。 2018年4月1日A企業(yè)將合同制定的商品房和停車位交付給甲客戶。

第一步：識(shí)別與客戶之間的合同

該合同中明確了合同各方的權(quán)利與義務(wù)，且有明確的與轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款，同時(shí)甲已支付定金也沒有跡象表明其無力支付后續(xù)款項(xiàng)，同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

第二步：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

精裝商品房和停車位可明確進(jìn)行區(qū)分，H企業(yè)對(duì)這兩項(xiàng)的合同義務(wù)應(yīng)當(dāng)分別作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

第三步：確定交易價(jià)格

新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合習(xí)慣做法確定交易價(jià)格”。 上述案例中合同總價(jià)為250萬（50+4*50），合同交易價(jià)格為180萬。兩者相差較大且甲取得商品控制權(quán)（208年4月1日）與支付價(jià)款（2019年7月1日）間隔超過一年，可判斷銷售合同中存在重大融資。

第四步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù),如表1：

表1 分?jǐn)偨灰變r(jià)格

第五步：在企業(yè)履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

2018年4月1 日H企業(yè)履行合同義務(wù)，確認(rèn)收入。

3 對(duì)我國(guó)實(shí)施新收入準(zhǔn)則的建議

新準(zhǔn)則雖以發(fā)布，但對(duì)境內(nèi)企業(yè)給予了緩沖時(shí)間。境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行，非上市企業(yè)，自2021年起施行。在這段時(shí)間相關(guān)政府部門與企業(yè)，應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則的全面實(shí)施做好充分的準(zhǔn)備。政府相關(guān)部門方面，有必要在新舊準(zhǔn)則銜接期間成立專項(xiàng)工作組，采用研討、問卷、函詢等方式及時(shí)收集企業(yè)在新準(zhǔn)則實(shí)施過程中的問題反饋，及時(shí)發(fā)布問題指引，充當(dāng)新準(zhǔn)則實(shí)施的引導(dǎo)者與倡導(dǎo)者。 影響較大行業(yè)中的企業(yè)，如房地產(chǎn)企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)電商、電信企業(yè)等應(yīng)做好新準(zhǔn)則實(shí)施的前期準(zhǔn)備，可能需要需要修訂稅務(wù)規(guī)劃，重新制定員工的獎(jiǎng)金與激勵(lì)計(jì)劃；重新考慮銷售及簽約流程，重新考慮現(xiàn)有的合同條款約商業(yè)習(xí)慣；升級(jí)IT系統(tǒng)，應(yīng)對(duì)更多的數(shù)據(jù)需求；調(diào)整企業(yè)的會(huì)計(jì)流程與內(nèi)部控制設(shè)計(jì)，確保與新準(zhǔn)則的相適應(yīng)。此外，新準(zhǔn)則在實(shí)施過程中包含了大量的會(huì)計(jì)估計(jì)和更廣泛的披露要求，財(cái)務(wù)人員也需要不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力與職業(yè)判斷能力來應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則中的新變化。