宋怡醒

摘 要：文章從全面預(yù)算管理的概念出發(fā)，論述了全面預(yù)算管理中差異分析的理論和方法，并且聯(lián)系工作實(shí)際給出相應(yīng)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和建議。創(chuàng)造性的提出了在全面預(yù)算管理中，可以使用差異分析方法進(jìn)行事中管理與控制。文章也給出了在預(yù)算制定中一些思考和想法和預(yù)算考評(píng)的相關(guān)論述。

關(guān)鍵詞：全面預(yù)算管理;差異分析;預(yù)算制定;預(yù)算考評(píng)

一、全面預(yù)算管理闡述

預(yù)算管理產(chǎn)生于國(guó)家預(yù)算，在英國(guó)創(chuàng)始，在美國(guó)得到了大力發(fā)展，隨著資本主義的不斷發(fā)展與進(jìn)步而隨著逐步完善。全面預(yù)算管理的是企業(yè)、組織使用預(yù)算管理的方式對(duì)企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)活動(dòng)、投資活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行合理安排和資源配備，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，同時(shí)以核定的預(yù)算為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)預(yù)算的執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行事前、事中、事后的控制以及對(duì)預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果做出計(jì)算、分析、考核等一系列企業(yè)管理活動(dòng)的過(guò)程。

二、預(yù)算差異分析

在企業(yè)預(yù)算執(zhí)行和控制的過(guò)程中，預(yù)算執(zhí)行中階段和預(yù)算執(zhí)行后階段的控制尤為重要。一方面，在各部門執(zhí)行預(yù)算過(guò)程中，可能由于各種實(shí)際情況，造成部門實(shí)際支出與部門預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)支出存在差異，甚至差異過(guò)大。這個(gè)時(shí)候就需要預(yù)算管理部門使用預(yù)算差異分析方法對(duì)部門預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行中階段的有效控制。如果預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中發(fā)生了實(shí)際支出偏離預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的狀況，那么企業(yè)預(yù)算管理部門就需要分析原因，采取相應(yīng)措施糾正偏離或者修改原有預(yù)算。另一方面，在預(yù)算執(zhí)行后階段，預(yù)算管理部門需要對(duì)預(yù)算進(jìn)行相應(yīng)的比較、分析、反饋等事后控制過(guò)程。同時(shí)，也需要根據(jù)預(yù)算考評(píng)結(jié)果和預(yù)算責(zé)任書(shū)的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施。

在實(shí)際工作中，預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督方面，公司采用每月將各部門的各科目的實(shí)際支出與核定預(yù)算相對(duì)比的方式，制作各部門預(yù)算對(duì)比表月明細(xì)。每月對(duì)該明細(xì)表進(jìn)行實(shí)時(shí)制作并監(jiān)督各部門實(shí)際支出，如果發(fā)現(xiàn)超預(yù)算情況則對(duì)該部門部長(zhǎng)進(jìn)行反饋。同時(shí)定期將各部門預(yù)算對(duì)比表月明細(xì)發(fā)放各部門，使得各部門對(duì)預(yù)算使用情況做到心中有數(shù)，提前控制。管理費(fèi)用預(yù)算差異的意思是管理費(fèi)用實(shí)際支出與管理費(fèi)用預(yù)算核定標(biāo)準(zhǔn)之間的差距。在實(shí)際工作中，管理費(fèi)用支出的多少和企業(yè)的規(guī)模、行業(yè)、管理的風(fēng)格、戰(zhàn)略目標(biāo)等都有很大關(guān)系。在實(shí)際企業(yè)管理工作中，常發(fā)生對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果差異分析不夠到位的情況。這時(shí)候，“差異分析需要以企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理中的各項(xiàng)信息，包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，企業(yè)內(nèi)部的信息和外部市場(chǎng)環(huán)境的信息。對(duì)如此龐大的信息量進(jìn)行有序地收集、匯總和分析，有目的性地從中找出造成預(yù)算值和實(shí)際值差異的原因，對(duì)企業(yè)而言是十分困難的。” 在分析過(guò)程中，不僅需要對(duì)數(shù)字類財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析，還需要結(jié)合實(shí)際工作和企業(yè)目標(biāo)對(duì)各種非數(shù)字類的信息進(jìn)行分析。同時(shí)，為了提高分析的效率，需要從各個(gè)差異值出發(fā)，回溯性地尋找造成差異值的緣由，提高分析的準(zhǔn)確性和目的性。除了預(yù)算控制方面，在預(yù)算管理中，科學(xué)有效的差異分析系統(tǒng)也有非常必要的。預(yù)算管理部門要及時(shí)收集各種成本、費(fèi)用的原始資料，正確地做成 “實(shí)際支出與預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)差異表”的EXCEL表格，將預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際支出作對(duì)比，找出存在的差異與原因。并將結(jié)果及時(shí)反饋給相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)或該部門預(yù)算控制責(zé)任人員，同時(shí)提出科學(xué)合理的改進(jìn)建議，有效的糾正預(yù)算與實(shí)際的差異。

差異產(chǎn)生的原因有很多。一是，預(yù)算的制定與實(shí)際情況不符，例如在預(yù)算制定階段并沒(méi)有詳細(xì)科學(xué)地調(diào)查企業(yè)實(shí)際情況;二是，差異由于不可控制或者不可抗力的因素造成，如發(fā)生各種自然災(zāi)害;三是，超額完成企業(yè)利潤(rùn)或者銷售目標(biāo)，常常造成預(yù)算超支;四是差異可能由于不同的經(jīng)營(yíng)決策造成的，有事情企業(yè)為了在某段時(shí)期占領(lǐng)市場(chǎng)，使用各種補(bǔ)貼的方式進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。例如在線上預(yù)約車輛軟件剛出來(lái)的時(shí)候，滴滴打車使用大量補(bǔ)貼的手段搶先占領(lǐng)市場(chǎng)。這種搶占市場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)策略就可能會(huì)造成企業(yè)實(shí)際支出過(guò)多，遠(yuǎn)超過(guò)原定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。五是在執(zhí)行預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)過(guò)程中，各種行業(yè)規(guī)定或者市場(chǎng)情況發(fā)生了制定預(yù)算時(shí)候無(wú)法預(yù)料的狀況。多數(shù)企業(yè)都會(huì)對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行差異分析。但由于缺少專門的預(yù)算管理部門和預(yù)算控制制度和流程，造成差異分析頻率過(guò)低，并不能及時(shí)反饋結(jié)果從而使用事中控制，造成最終預(yù)算執(zhí)行結(jié)果不可控，無(wú)法挽回。另一方面，在差異分析過(guò)程中，主觀因素過(guò)多，使得差異分析產(chǎn)生了人為影響，造成了差異分析結(jié)果不客觀，無(wú)法反映實(shí)際情況。

總的來(lái)說(shuō)，預(yù)算差異分析需要以下幾個(gè)步驟。一是在需要先行確定差異分析的對(duì)象，明確哪些對(duì)象對(duì)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有較大的影響。同時(shí)，也要確定差異分析的標(biāo)準(zhǔn)與原則。例如在差異分析前，明確差異分解到哪種程度。如果分解程度過(guò)高，則可能造成工作時(shí)間浪費(fèi)。如果分解程度不足，則無(wú)法確定造成差異的關(guān)鍵性原因。另一方面也要確定差異分析所需要參考的數(shù)據(jù)來(lái)源，不同的數(shù)據(jù)來(lái)源會(huì)造成分析結(jié)果的不一致、不準(zhǔn)確。二是需要收集各種信息。不僅僅需要收集財(cái)務(wù)信息，還需要收集非財(cái)務(wù)類信息。在收集數(shù)字類信息的時(shí)候，也要注意收集非數(shù)字類信息。另外，還要手機(jī)企業(yè)外部環(huán)境相關(guān)的信息來(lái)輔助差異分析。三是使用EXCEL或者其他軟件對(duì)差異進(jìn)行計(jì)算，同時(shí)針對(duì)差異較大的科目需要對(duì)差異進(jìn)行分解，明確責(zé)任部門，找出差異原因。四是找出重要的差異科目，并對(duì)這些重要項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)分解，找出明確原因，明確整改方案。五是制作差異報(bào)告，并在報(bào)告上分析原因，提出建議，上報(bào)相關(guān)部門、委員會(huì)、經(jīng)理層。另外，在執(zhí)行預(yù)算管理時(shí)候，某些實(shí)際支出與預(yù)算差別較大，年度預(yù)算無(wú)法滿足實(shí)際支出需要。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，在制定年度預(yù)算的時(shí)候，預(yù)留一定的彈性預(yù)算額度。如果發(fā)現(xiàn)超過(guò)彈性預(yù)算額度，則需要分析原因，找出問(wèn)題所在，再重新調(diào)整年度預(yù)算。

三、預(yù)算制定中的一些思考

如果公司或者單位的全面預(yù)算管理目標(biāo)是以輔助完成年度承攬指標(biāo)為目的。在制定2016年度預(yù)算階段，著重分析2015年實(shí)際支出，并根據(jù)2016年年度承攬指標(biāo)與2015年年度承攬指標(biāo)變化情況對(duì)2015年實(shí)際支出進(jìn)行修正，以盡量達(dá)到對(duì)2016年度計(jì)劃預(yù)算總金額的較準(zhǔn)確估計(jì)。同時(shí)，對(duì)各部門預(yù)算金額以及各部門不同科目預(yù)算實(shí)行各部門上報(bào)，會(huì)議討論的形式確定。另外設(shè)置“后勤保障組”科目，將無(wú)法劃歸到各部門的預(yù)算放在該科目里。將確定的各部門計(jì)劃預(yù)算金額匯總與前面估計(jì)的2016年度計(jì)劃預(yù)算總金額進(jìn)行對(duì)比，確定最后的計(jì)劃預(yù)算總金額并上報(bào)。

在上級(jí)單位給出分公司核定預(yù)算總金額后，將核定預(yù)算金額與上報(bào)的計(jì)劃預(yù)算總金額對(duì)比。如發(fā)現(xiàn)核定預(yù)算總金額少于上報(bào)計(jì)劃預(yù)算總額，則重新按比例對(duì)上報(bào)的計(jì)劃預(yù)算總金額中各部門預(yù)算以及各科目預(yù)算進(jìn)行重新調(diào)整。在重新調(diào)整的時(shí)候考慮剛性支出與柔性支出的區(qū)別，首先確定難以改變或者不可改變的剛性支出，最后再確定柔性支出。在實(shí)際工作操作中，為了避免預(yù)算目標(biāo)取代企業(yè)目標(biāo)，尤其是在做每月的預(yù)算分析中，若發(fā)現(xiàn)預(yù)算核定標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際支出差異較大，而且原預(yù)算核定標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法滿足現(xiàn)有企業(yè)目標(biāo)。那就需要根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)對(duì)原有預(yù)算進(jìn)行修改，重新制定出符合實(shí)際情況的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。

管理預(yù)算是國(guó)企機(jī)關(guān)中使用較為頻繁的科目，而在編制管理預(yù)算的時(shí)候，需要首先明確管理費(fèi)用的構(gòu)成。管理費(fèi)用是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，管理和組織企業(yè)活動(dòng)，用以維持企業(yè)正常運(yùn)作和經(jīng)驗(yàn)的各種期間費(fèi)用。管理人員的薪酬及相關(guān)費(fèi)用是管理費(fèi)用構(gòu)成的重要組成部門。而在企業(yè)管理過(guò)程中，也會(huì)發(fā)生日常經(jīng)營(yíng)的費(fèi)用。另外，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、一些研發(fā)支出也被歸在管理費(fèi)用里面。而董事會(huì)相關(guān)費(fèi)用、中介咨詢費(fèi)等也屬于管理費(fèi)用。其次，管理費(fèi)用預(yù)算編制是有其相應(yīng)的方法。從實(shí)踐來(lái)說(shuō)，單位部門一般采用根據(jù)各部門各會(huì)計(jì)科目對(duì)預(yù)算進(jìn)行分類，然后確定各部門各會(huì)計(jì)科目的核定預(yù)算，然后進(jìn)行匯總。這種編制方法一般與實(shí)際情況比較靠攏，但是也存在一些問(wèn)題。首先由于這種預(yù)算編制方法主要采用從下向上層層匯報(bào)的方法，可能會(huì)造成預(yù)算的標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高，這樣有利于下級(jí)部門輕易達(dá)到預(yù)算控制的標(biāo)準(zhǔn)并超額完成任務(wù)，獲得最后預(yù)算管理的獎(jiǎng)勵(lì)。但并沒(méi)有發(fā)揮全面預(yù)算管理應(yīng)有的節(jié)約成本、提高企業(yè)效率的作用。另一種方法是根據(jù)編制人員人數(shù)確定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，這種方法在國(guó)有企業(yè)中使用較多。但是由于國(guó)有企業(yè)人員流動(dòng)困難，編制不一定可以隨著工作變動(dòng)而變動(dòng)，或者存在一些無(wú)編制人員的情況。若使用這種方法，則會(huì)造成所制定的預(yù)算與實(shí)際情況不相符。

在一些預(yù)算控制較為成功的企業(yè)中，例如上海寶鋼集團(tuán)公司，采取的月度預(yù)算執(zhí)行情況剛性控制和年度預(yù)算柔性控制的方法確認(rèn)各級(jí)的責(zé)任中心。有些企業(yè)采取的是月度預(yù)算或者細(xì)分科目預(yù)算柔性控制，年度預(yù)算剛性控制，如果超出既定年度預(yù)算則需要董事會(huì)簽字才能繼續(xù)追加預(yù)算。在標(biāo)志預(yù)算的時(shí)候，固定預(yù)算法是最基礎(chǔ)的方法。但由于固定預(yù)算法適應(yīng)性差，無(wú)法應(yīng)對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)情況的變化，彈性預(yù)算法更有優(yōu)勢(shì)。彈性預(yù)算法是在固定預(yù)算法的基礎(chǔ)上延伸發(fā)展出來(lái)的，可以根據(jù)業(yè)務(wù)量的變化對(duì)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，更能夠適應(yīng)企業(yè)的實(shí)際情況，并且不會(huì)被固定預(yù)算法下的陳舊預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)所限制。

在編纂彈性預(yù)算方法的時(shí)候，要先確認(rèn)合適的業(yè)務(wù)量，例如銷售量、承攬項(xiàng)目指標(biāo)，材料消耗量等。然后要確定業(yè)務(wù)量的范圍，可以參考過(guò)去企業(yè)最高和最低業(yè)務(wù)量，并根據(jù)對(duì)明年業(yè)務(wù)的綜合分析來(lái)確定。接著，要把固定成本和可變成本分開(kāi)，方便后面使用相關(guān)的公式確認(rèn)預(yù)算的標(biāo)準(zhǔn)。最后，使用數(shù)學(xué)模型和相應(yīng)方法根據(jù)固定成本、可變成本以及其他內(nèi)外部因素確認(rèn)彈性預(yù)算的標(biāo)準(zhǔn)額度。

四、預(yù)算考評(píng)及激勵(lì)

預(yù)算的考評(píng)制定在全面預(yù)算管理中十分關(guān)鍵。預(yù)算的考評(píng)是指對(duì)企業(yè)里的預(yù)算各個(gè)級(jí)別的責(zé)任中心執(zhí)行預(yù)算的情況進(jìn)行考核價(jià)，同時(shí)也根據(jù)相關(guān)已經(jīng)制定好的預(yù)算考評(píng)獎(jiǎng)懲辦法對(duì)相關(guān)人員和部門進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰。預(yù)算考評(píng)和差異分析也是緊密相連的，在事中控制和事后控制所使用的差異分析方法其實(shí)就是預(yù)算考評(píng)的一種根據(jù)，所以預(yù)算考評(píng)也是對(duì)企業(yè)預(yù)算執(zhí)行中和預(yù)算執(zhí)行后進(jìn)行控制的一種重要方法和手段。如果在全面預(yù)算管理中有相應(yīng)有效的預(yù)算考評(píng)體系，那么會(huì)極大地增加了實(shí)現(xiàn)全面預(yù)算管理，提高企業(yè)效益的幾率。預(yù)算考評(píng)體系會(huì)極大地增加預(yù)算責(zé)任主體的責(zé)任心和緊迫感，會(huì)使得相關(guān)責(zé)任管理者時(shí)時(shí)注意預(yù)算使用情況，自覺(jué)的對(duì)本部門相關(guān)預(yù)算進(jìn)行監(jiān)督和控制。同時(shí)，當(dāng)他們發(fā)現(xiàn)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法滿足實(shí)際支出的時(shí)候，也會(huì)積極地說(shuō)明情況，向預(yù)算管理部門匯報(bào)。另一方面，對(duì)完成預(yù)算目標(biāo)主體的獎(jiǎng)勵(lì)活動(dòng)會(huì)極大地激勵(lì)相關(guān)責(zé)任人員，做到責(zé)任與權(quán)利相結(jié)合，不僅僅有對(duì)無(wú)法完成預(yù)算目標(biāo)的懲罰措施，同樣通過(guò)獎(jiǎng)勵(lì)的方式激發(fā)了管理者的工作能動(dòng)性和成就感。

預(yù)算考評(píng)結(jié)果要和經(jīng)營(yíng)考核結(jié)果綜合起來(lái)，權(quán)衡性、綜合性地確認(rèn)優(yōu)劣?？荚u(píng)結(jié)果也要和管理者、普通員工的切身利益結(jié)合起來(lái)，否則，制度就會(huì)流于形式，紙上談兵，無(wú)法對(duì)企業(yè)整體效益給予促進(jìn)作用。在這種情況下，要對(duì)任務(wù)完成突出員工進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)和重要，對(duì)不佳的部門和員工提出批評(píng)和其它經(jīng)濟(jì)措施。

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