李詠洋

摘要：本文在討論、分析了環(huán)境會計概念的三大觀點和學(xué)者們對環(huán)境會計前提的研究的基礎(chǔ)上，認為環(huán)境會計是一門由傳統(tǒng)財務(wù)會計和環(huán)境管理結(jié)合，滲透的交叉學(xué)科。并且認為環(huán)境會計的前提為：會計主體;持續(xù)經(jīng)營;會計分期;多元計量;可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計;概念;前提

由于人們對環(huán)境資源過度開發(fā)，環(huán)境資源問題日益突顯。特別是在我國飛速發(fā)展的改革開放30年中，環(huán)境資源問題更加緊迫，環(huán)境污染和生態(tài)破壞日益成為制約中國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的主要瓶頸。所以，我們急需一種科學(xué)系統(tǒng)的方法來核算、控制與環(huán)境有關(guān)的收益、支出，以達到合理利用環(huán)境、資源，保護治理環(huán)境的目的，由此環(huán)境會計應(yīng)運而生。

縱觀會計發(fā)展史，會計理論對會計的發(fā)展具有舉足輕重的作用。會計理論具有三大基本功能：1、信息傳遞和經(jīng)驗總結(jié)功能。2、解釋和評價功能。3、預(yù)見和實踐功能。這些功能為下一步的環(huán)境會計實務(wù)操作打下了基礎(chǔ)，是對會計實務(wù)的指導(dǎo)和規(guī)范。所以在探索環(huán)境會計時，我們必須為此夯實基礎(chǔ)——構(gòu)建環(huán)境會計理論體系。本文將對環(huán)境會計的概念和前提進行初步的探討和論述。

一、環(huán)境會計的概念

在探討環(huán)境會計時，我們必須先弄清楚環(huán)境會計的概念。綜合相關(guān)文獻資料，李連生（2000）^[1]在環(huán)境會計研究中，對環(huán)境會計概念的理解和描述歸納出三種不同看法。其一，認為環(huán)境會計是社會責(zé)任會計的一部分。其二，認為環(huán)境會計就是環(huán)境管理會計。其三，認為環(huán)境會計是傳統(tǒng)財務(wù)會計和環(huán)境管理的結(jié)合。

對于第一種看法確實有其合理的一面。首先，社會責(zé)任會計是指企業(yè)經(jīng)濟活動對社會所帶來的影響的計量和報道。企業(yè)經(jīng)濟活動對社會的影響主要包括以下兩個方面：①對環(huán)境的影響;②對職工和社區(qū)的影響。如職工教育、安全、公共福利、就業(yè)，社區(qū)規(guī)劃等。社會責(zé)任會計的主要目的即是向社會公眾披露企業(yè)履行社會責(zé)任的情況，讓社會公眾了解企業(yè)對社會做出了多少貢獻。其次，在20世紀80年代末之前，西方會計理論界的主流觀點是，環(huán)境責(zé)任是企業(yè)所負的社會責(zé)任的一部分。但由于社會責(zé)任會計遲遲不能投入到會計實務(wù)操作中來，人們對其慢慢失去了信心和興趣。而隨著世界環(huán)境問題日益尖銳，人們越來越重視環(huán)境、資源問題，所以環(huán)境會計便從社會責(zé)任會計中脫穎而出，成為一個較獨立的會計分支。所以我們研究環(huán)境會計就不能再將其看作是社會責(zé)任會計的一部分，而是要將其作為一個相對獨立、系統(tǒng)的整體來看。綜上所述，第一種關(guān)于環(huán)境會計概念的看法還是有失妥當(dāng)。

作為現(xiàn)代企業(yè)會計兩大主要分支之一，管理會計是內(nèi)部報告會計。不同于財務(wù)會計主要側(cè)重于向外部提供企業(yè)的財務(wù)信息，管理會計則主要側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理，為企業(yè)內(nèi)部各級管理人員提供有效經(jīng)營、優(yōu)化決策的信息支持，這些資料信息不宜也不需對外公開，不具有法律效力。而不論是“受托責(zé)任觀”、“決策有用觀”還是“雙層目標論”^[2]對于環(huán)境會計目標的理解都有個共同點，那就是向社會公眾披露企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的會計信息，并且這些信息與傳統(tǒng)的財務(wù)會計信息一樣是具有法律效力的。所以對于本文第二個環(huán)境會計概念的觀點：環(huán)境會計就是環(huán)境管理會計并不能達到環(huán)境會計目標的要求，更不符合環(huán)境會計創(chuàng)立的初衷。

從所看到的我國有關(guān)文獻來看，我國的專家學(xué)者都比較贊同第三個觀點，以現(xiàn)有的財務(wù)會計理論和方法來解決計量、確認、報告企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的財務(wù)信息?；趯Ω鞣N觀點的分析、比較，筆者認為環(huán)境會計是利用會計學(xué)和環(huán)境管理學(xué)的基本方法，以貨幣為主要計量單位，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境治理、環(huán)境開發(fā)的成本費用，同時對環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告，從而綜合評估環(huán)境效益及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果影響的信息控制系統(tǒng)。

二、環(huán)境會計的前提

目前，環(huán)境會計假設(shè)的研究是在傳統(tǒng)財務(wù)會計的基礎(chǔ)上展開的。傳統(tǒng)財務(wù)會計有四項基本假設(shè)，分別為：會計主體假設(shè);持續(xù)經(jīng)營假設(shè);會計分期假設(shè);貨幣計量假設(shè)。環(huán)境會計作為會計學(xué)的一個新興分支，其雖秉承了傳統(tǒng)會計的內(nèi)在品質(zhì)，但也具有自己的特殊之處。所以在環(huán)境會計假設(shè)方面，環(huán)境會計應(yīng)該既繼承傳統(tǒng)會計的四項基本假設(shè)，又有符合本身特點的假設(shè)。

（一）會計主體假設(shè)

會計主體是會計工作為其服務(wù)的特定單位或組織，雖然從創(chuàng)立環(huán)境會計的出發(fā)點來看，它是為整個人類社會而服務(wù)，整個人類社會是環(huán)境會計的真正主體，但在實際會計實務(wù)操作中的會計主體不可能是人類社會。因為這樣會計主體的范圍過于龐大，無法明確會計工作的空間范圍，繼而無法進入以此為基礎(chǔ)的一系列會計工作和研究。為了實踐的方便，與企業(yè)會計、政府與非盈利組織會計一樣，環(huán)境會計的主體應(yīng)該控制在對環(huán)境資源具有獨立所有權(quán)、使用權(quán)的某一國界或地域內(nèi)，或是實際開發(fā)、使用環(huán)境資源的微觀組織內(nèi)，一般為企業(yè)^[3]。

（二）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)明確了會計工作的時間范圍。持續(xù)經(jīng)營是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將無期限地延續(xù)下去，在可以預(yù)見的未來不會因破產(chǎn)、清算、解散等而不復(fù)存在。盡管在實際中企業(yè)會由于市場經(jīng)濟的競爭而面臨被淘汰的危險，但只有假定作為會計主體的企業(yè)是持續(xù)、正常經(jīng)營的，會計的有關(guān)要求和會計程序及方法才能有可能建立在非清算的基礎(chǔ)上，而不采用破產(chǎn)清算的一套處理方法，如此才能保持會計信息處理的一致性以及會計信息的可比性。

（三）會計分期假設(shè)

會計分期假設(shè)是對會計工作時間范圍的具體劃分。會計分期是指把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為較短的相對等距的會計期間。會計分期的假設(shè)的目的在于通過會計期間的劃分，分期結(jié)算賬目，按期編制財務(wù)報告，從而及時地向有關(guān)方面提供反映與環(huán)境相關(guān)的會計信息，滿足有關(guān)方面的需求。從理論上來說，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的情況下，要反映企業(yè)的有關(guān)環(huán)境的信息只有等到企業(yè)所有的生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)束后，才能通過收入和費用的歸集與比較，進行準確的計算，但那時提供的會計信息不但龐大，更加重要的是已經(jīng)失去了應(yīng)有的作用，因此必須人為地將這個過程劃分為較短的會計期間。

（四）多元計量假設(shè)

多元計量是指會計主體在會計核算過程中應(yīng)采用以貨幣計量為主，輔以其他與自然環(huán)境有關(guān)的計量單位，如實物、勞動工時、百分數(shù)甚至在有時候還可以用圖表和文學(xué)注釋加以說明。由于有關(guān)環(huán)境的信息比財務(wù)信息更加復(fù)雜和難以計量，所以僅用單一的貨幣單位來記錄環(huán)境信息是難以達到目的的。而綜合利用多元的計量單位則可以解決許多用傳統(tǒng)貨幣計量方式無法科學(xué)計量的信息。

（五）可持續(xù)發(fā)展假設(shè)

可持續(xù)發(fā)展假設(shè)是最具爭議的假設(shè)。對于該問題，從以往的文獻資料中大致可以歸納出以下三種觀點：一是未提及“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)，繼續(xù)沿用“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)。二是用“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)代替“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)。三是在保留“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)的基礎(chǔ)上，引入“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)^[4]。

可持續(xù)發(fā)展就是既滿足當(dāng)代人的需求，又不對后代人滿足其需求的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。這種發(fā)展模式是個密不可分的系統(tǒng)，既要達到發(fā)展經(jīng)濟的目的，又要保護好人類賴以生存的自然資源和環(huán)境，使子孫后代可以永續(xù)發(fā)展和安居樂業(yè)。雖然環(huán)境保護只是可持續(xù)發(fā)展的一個重要方面，但在環(huán)境會計中所說的可持續(xù)發(fā)展主要還是側(cè)重于環(huán)境保護。

第一種觀點認為環(huán)境會計的基本假設(shè)不包含“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)。暨南大學(xué)羅紹德就認為環(huán)境會計假設(shè)和財務(wù)會計假設(shè)在實際上是一致的，環(huán)境會計沒有區(qū)別于財務(wù)會計的特殊假設(shè)^[5]。但筆者認為，這種觀點太過保守。因為“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)是“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)的前提條件。水、植物、動物、森林、海洋等等資源和自然環(huán)境是人類生存下來的前提，自然也是會計主體經(jīng)營活動無限期延續(xù)下去的大前提。再加上環(huán)境會計的最終目的就是合理開發(fā)自然環(huán)境，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益、社會效益同步優(yōu)化?！俺掷m(xù)經(jīng)營”假設(shè)涉及到的只是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動上的延續(xù)性，并未涉及到環(huán)境開發(fā)和保護，這就與環(huán)境會計的目標有所脫節(jié)。

第二種觀點完全用“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)代替“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)太過于冒進。雖然“可持續(xù)發(fā)展”是“持續(xù)經(jīng)營”的前提，但從邏輯上來說，兩者并不能構(gòu)成充要條件，“可持續(xù)發(fā)展”是“持續(xù)經(jīng)營”的必要條件，但并非充分條件，所以有了“可持續(xù)發(fā)展”這個假設(shè)后，還是很有必要強調(diào)“持續(xù)經(jīng)營”這個假設(shè)的。

依據(jù)以上的分析，筆者認為第三種觀點比較合適。既保留了環(huán)境會計作為會計學(xué)一個分支，對會計學(xué)的一脈相承，又有作為新興學(xué)科的新的特點。環(huán)境會計是在滿足社會公眾和環(huán)境管理的需求下追求企業(yè)的經(jīng)濟目標，以實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟利益的增加與長期性，從而使企業(yè)的微觀利益和國家與社會的宏觀利益有機地統(tǒng)一在一起，實現(xiàn)二者之間的和諧增長^[1]。所以“可持續(xù)發(fā)展”這個假設(shè)就能夠填補傳統(tǒng)財務(wù)會計的四大基本假設(shè)中未涉及到國家宏觀層面這個缺口。在將“可持續(xù)發(fā)展”列入環(huán)境會計的基本假設(shè)時，它的含義應(yīng)該如下：“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)是指會計核算以會計主體在自然資源不枯竭，生態(tài)資源不降級的基礎(chǔ)上保證社會經(jīng)濟不斷地、持續(xù)地發(fā)展。這個假設(shè)的意義在于進行環(huán)境資源（環(huán)境資產(chǎn)）核算時，資產(chǎn)的可持續(xù)使用、資產(chǎn)保全、環(huán)境優(yōu)化后增加的資產(chǎn)（有人稱之為環(huán)境利潤）不得分配等做法都必須以這個假設(shè)為前提。否則，不考慮可持續(xù)發(fā)展要求的話，環(huán)境資產(chǎn)就可以和財務(wù)會計中的資產(chǎn)一樣使用了^[6]。

三、結(jié)束語

本文綜合了前人對環(huán)境會計概念和前提的研究，在其基礎(chǔ)上提出了自己的觀點和看法，但對于這兩個方面無論是在理論層次還是嚴謹性方面都有待進行進一步的探索和提高，以形成更加科學(xué)、系統(tǒng)、嚴謹?shù)睦碚搧碇笇?dǎo)實務(wù)操作。

2001年6月，經(jīng)財政部批準，中國會計學(xué)會成立了第七個專業(yè)委員會——環(huán)境會計專業(yè)委員會，中國環(huán)境會計研究進入新階段，環(huán)境會計已經(jīng)經(jīng)歷了30年的探索、研究，雖然時間不是很長，在理論方面的研究也仍然存在很多漏洞和爭議，但筆者認為，理論認識終究是為實踐服務(wù)，同時也只有進行相應(yīng)的實踐才能知道理論的不足，才能檢驗理論的正誤，在實踐中發(fā)展理論。所以在基本理論的研究雛形已定的基礎(chǔ)上，我們應(yīng)該將注意力轉(zhuǎn)移到立法和實務(wù)研究上來，以免長時間停留在紙上談兵的階段，造成與社會責(zé)任會計一樣難產(chǎn)的局面。

參考文獻

[1]李連生.論環(huán)境會計的概念及學(xué)科特征[J].當(dāng)代財經(jīng)，2000.7

[2]陳旸1 吳曰想2 廖伯謙3.淺析環(huán)境會計目標的主要觀點[J].會計研究，2003.5

[3]高煜.對環(huán)境會計基本理論問題的探討[J].財貿(mào)研究，2000.6

[4]董屹.論"可持續(xù)發(fā)展"作為環(huán)境會計假設(shè)的適當(dāng)性[J].財經(jīng)科學(xué)，2003.5

[5]李心合，汪艷，陳波.中國會計學(xué)會環(huán)境會計專題研討會綜述[J].會計研究，2002.1

[6]劉國強.試論環(huán)境會計的概念框架[J].財經(jīng)問題研究，2004.9

（作者單位：長沙市中心醫(yī)院）