周陵彥

【摘要】近年來，隨著我國越來越多的具有比較優(yōu)勢的跨國企業(yè)參與國際市場競爭，政府與“走出去”企業(yè)必然將目光聚焦于境外投資的涉稅問題上。為貫徹落實十九大精神，以“一帶一路”建設為重點，2017年底，我國相繼出臺了多項境外投資稅收優(yōu)惠政策，通過不斷優(yōu)化的政策環(huán)境，精準到位地助推企業(yè)“走出去”，真正從實質(zhì)上降低跨國企業(yè)的稅收負擔。本文主要論述我國境外所得稅收抵免政策的變化與比較分析，探討目前新政策執(zhí)行中的相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】境外投資；所得稅；抵免限額；彌補虧損

【中圖分類號】F812.42；F235.8

財政部、國家稅務總局于2017年12月28日聯(lián)合發(fā)布了財稅[2017]84號文件《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》，規(guī)定對來自境外的應納稅所得額可自行選擇“不分國別（地區(qū)）不分項”的綜合抵免法或“分國別（地區(qū)）不分項”的分國抵免法，在5年內(nèi)不得改變選擇方法。并對在境外取得的股息所得的抵免層級由三層擴大至五層，自2017年1月1日起執(zhí)行。

此前，2017年11月21日，國家稅務總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（2017年第41號），規(guī)定企業(yè)可通過開具完稅憑證分割單的方式，來明確總分包或聯(lián)合體方式在境外承包的工程項目可根據(jù)實際繳稅承擔主體的境外繳納稅額進行境內(nèi)的稅收抵免。公告適用于2017年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。

新境外所得抵免政策對于已經(jīng)“走出去”企業(yè)和籌備境外投資的企業(yè)來說是一個重大利好，然而對于新政策的準確把握和合理運用更是關(guān)鍵。

一、我國境外所得稅收抵免概況

根據(jù)企業(yè)所得稅法和企業(yè)海外收入稅收抵免操作指南等相關(guān)文件規(guī)定，我國居民企業(yè)在計算應納稅額時， 在沒有超過國家規(guī)定可抵免限額的前提下，可以扣除境外已納稅額，超過限額的部分在以后的五年內(nèi)進行結(jié)轉(zhuǎn)。可抵免的稅額除直接在境外因經(jīng)營繳納的所得稅類稅款外，還包括間接控制的境外居民企業(yè)繳納的稅款，如中國居民企業(yè)取得境外企業(yè)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，實際上已在境外繳納了所得稅，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，可以作為該企業(yè)的海外收入用于稅收抵免相應的稅額。

根據(jù)企業(yè)經(jīng)營模式不同以及境外所得負擔已繳納境外稅款的直接性和間接性，可將境外稅額抵免分為直接抵免和間接抵免。直接抵免是對居民納稅人或其境外分支機構(gòu)以自己的名義在境外實際繳納的稅款在我國的應納稅額中進行抵免，以居民納稅人境外納稅證明作為抵免依據(jù)；間接抵免是居民納稅人對股息紅利來源方境外非居民納稅人所繳納的稅款進行計算抵免，以非居民納稅人境外申報表及分配比例證明作為抵免依據(jù)。

二、境外所得稅收抵免新政策的變化分析

財稅[2017]84號文件、國家稅務總局公告2017年第41號的出臺，標志著境外所得稅收抵免政策的突破與創(chuàng)新，在國家進一步助推外資合作驅(qū)動下，將稅收利好實質(zhì)性的惠及“走出去”企業(yè)，也成為稅收改革進程中的一座豐碑。境外所得稅收抵免新政策彌補與完善了原政策的不足之處，通過比較分析有如下突出亮點：

（一）在分國抵免法基礎上增加綜合抵免法

1.不同國家（地區(qū)）之間的盈虧可以互相彌補

根據(jù)原境外稅收抵免政策的相關(guān)規(guī)定，我國允許企業(yè)境外所得繳納的所得稅在一定限額內(nèi)抵減其應納稅額，具體采取分國抵免法。由于分國不分項的要求，使企業(yè)在部分國家項目發(fā)生的虧損無法獲得稅收抵免，部分國家的境外完稅憑證可能存在抵扣不充分情況。

在海外市場開拓實務中，企業(yè)在境外跟蹤一個大型項目、進入一個新國別市場的時間往往需要一年多到兩年，甚至更長。在之前分國不分項的抵免政策下，這些項目開發(fā)在耗費巨額市場前期開拓費用之后，如果未能中標，那么企業(yè)可能在幾年之內(nèi)都不會再進入該市場；另外一種可能性是在實施項目時突遇政治動蕩或當?shù)貞?zhàn)亂被迫撤出該國市場，那么上述兩種情況導致的在該國發(fā)生的虧損額既不能用企業(yè)在別國的項目上的盈利進行彌補，而且由于已退出該國，也不存在使用今后五年內(nèi)在該國實現(xiàn)的盈利來彌補以前年度虧損的可能性。企業(yè)境外盈利機構(gòu)和虧損機構(gòu)之間的盈虧無法進行互補，形成較大的非實際虧損額，導致公司實際稅負大幅增加。

新境外所得稅收抵免政策下，采用“不分國不分項”綜合抵免法，企業(yè)不再以一個國別為維度計算可抵免境外所得稅額和抵免限額，而是位于同一投資架構(gòu)層級的位于不同國家之間的企業(yè)盈虧可以相互彌補，更加全面系統(tǒng)的考慮了企業(yè)境外投資整體經(jīng)營情況。

2.某境外國家（地區(qū)）未抵免的余額，可被境外綜合所得的口徑進行抵補

在原境外所得稅收抵免政策下，對于境外所得稅率高于中國所得稅率的國家，企業(yè)為保證在海外合規(guī)經(jīng)營，滿足境外稅收監(jiān)管要求，在境外承擔較高的稅負。但是由于“分國不分項”，取得的大量境外完稅憑證只能用于本國抵免，無法用于其他境外所得可抵免稅額小于境外所得抵免限額的國家，造成境外完稅憑證抵免不充分，甚至在結(jié)轉(zhuǎn)五年的條件下仍存在抵扣不充分的情況。

新境外所得稅收抵免政策下，采用“不分國不分項”綜合抵免法調(diào)整解決了境外完稅憑證不能在同一投資架構(gòu)層級的位于不同國家之間的交叉使用問題，在高稅率國家和低稅率國家的實際繳納稅額進行相互調(diào)劑，消除了超出限額無法抵免的情況。

（二）抵免范圍在原有的基礎上擴大

在海外投資中，企業(yè)通常通過構(gòu)建多層次的投資結(jié)構(gòu)來實現(xiàn)合理的稅收籌劃。稅收抵免水平越高，消除重復征稅就越徹底。因此，將形成三層以上的投資結(jié)構(gòu)。原有的規(guī)定限制稅收抵免不超過三個級別，很難滿足海外投資企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的實際情況，導致海外投資企業(yè)稅收抵免的困難。財稅[2017]84號文件在保持不改變對外資企業(yè)持股比例的基礎上把稅收抵免從三級擴大到了五級，這樣，企業(yè)稅收抵免內(nèi)容范圍更全面。

（三）“分割單”可作為企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證

國家稅務總局[2017]84號文件的出臺打破了傳統(tǒng)規(guī)定的限制，結(jié)合中國企業(yè)“走出去”以及對外承包工程行業(yè)實際情況，有針對性地將納稅鏈延伸到最終納稅方，最后按照承包商、分包商， 再次分包商的海外納稅憑證進行分割，海外納稅憑證由當事人共同參與分割，能夠進一步維護各級利益?？缇臣瘓F成員也將從整體協(xié)調(diào)和集團利益最大化的角度落實文件。同時，各級抵扣稅額分配的合理化，有利于規(guī)范提高海外經(jīng)營納稅程度。

三、新境外所得稅抵免政策的相關(guān)建議

海外所得稅抵免新政策有效地減輕了中國企業(yè)的海外稅負，為集團公司與內(nèi)部子公司“走出去”創(chuàng)造了條件。在政策實施、實施環(huán)節(jié)、優(yōu)惠力度等方面筆者做了一定的研究并形成建議。

（一）準予稅前扣除境外資產(chǎn)的損失

近年來國際政治經(jīng)濟局勢動蕩，特別是石油價格下跌造成很多國家財政緊張，拖欠工程款，形成企業(yè)壞賬，企業(yè)需采取資產(chǎn)損失全額核銷的會計政策，而現(xiàn)行的稅法規(guī)定境外資產(chǎn)損失必須做納稅調(diào)整進行調(diào)增處理，導致企業(yè)承受了較大的稅收負擔。為支持企業(yè)走出去，建議境外資產(chǎn)損失允許稅前扣除，按照企業(yè)會計處理的結(jié)果執(zhí)行。

（二）允許向前抵補超限可抵免額

目前中國稅法規(guī)定的超限可抵免額抵補可以從次年起五年內(nèi)抵免限額的余額中抵補超限可抵免額。美國規(guī)定當年未使用完的境外已納稅額通?？梢韵蛞郧澳甓冉Y(jié)轉(zhuǎn)1年，余額可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)10年。從而及時給予納稅人補償，并可解決企業(yè)資金流的問題，充分考慮了資金的時間價值。我國對超限額部分可以考慮實行前轉(zhuǎn)與后轉(zhuǎn)相結(jié)合的模式。

超限抵免額向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)會形成退稅款，對于稅務機關(guān)稅收征管能力的提升有更大的挑戰(zhàn)，例如簡化退稅程序、縮短退稅時間、制定相關(guān)規(guī)定、修訂稅務機構(gòu)內(nèi)部考核指標等，以便利退稅。

（三）境外所得已繳所得稅未抵免余額不受五年限制

對于“走出去”的企業(yè)，海外機構(gòu)肯定會涉及到多個國家和地區(qū)的各個領(lǐng)域。稅收監(jiān)管政策環(huán)境的差異導致當?shù)氐胤蕉愂肇摀h高于國內(nèi)。盡管綜合稅收抵免法適用于海外納稅憑證內(nèi)的每個國家，但是，新政策發(fā)布之前，仍有大量的抵免余額未用完，受五年內(nèi)有效的政策限制，導致抵免余額浪費。如果境外企業(yè)所得稅在中國境內(nèi)取消五年內(nèi)有效的限制，用于全額抵扣不會產(chǎn)生大量的資金滯留。此外，境外投資項目所在國的納稅年度與我國國內(nèi)不一致，境外完稅憑證的結(jié)算時間不一致，容易導致抵免時間問題而造成浪費。所以，未抵免余額很有必要取消五年內(nèi)有效限制。

（四）優(yōu)化申報系統(tǒng)，修訂企業(yè)所得稅申報表

國家稅務總局于2018年12月17日頒布的文件對于（2017年第A類）企業(yè)所得稅年度納稅申報表的部分格式修訂說明，其中修訂了2017年A類關(guān)于《境外分支機構(gòu)彌補虧損明細表》（A108020），并對境外所得稅收抵免明細表的填報進行了部分修訂，此后納稅人不再需要按年提交詳細信息。

建議優(yōu)化企業(yè)所得稅匯算清繳《境外所得稅收抵免明細表》（A108000）系統(tǒng)公式，使得表內(nèi)勾稽關(guān)系更為準確、合理。為進一步降低（A108000）的3張表填報難度，建議對《境外分支機構(gòu)彌補虧損明細表》（A108020）、《跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅明細表》（A108030）進行優(yōu)化。如納稅人采用綜合抵免法時，考慮A108020、A108030不再按國別（地區(qū)）逐行填列，只采用一行匯總填列方式，各國別（地區(qū)）的具體金額由稅務機關(guān)及納稅人依據(jù)臺賬備查。

主要參考文獻：

[1]國家稅務總局.關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告[OL].2017.11.21.

[2]解夢超.新“境外投資所得稅抵免政策”助力企業(yè)“走出去”——財稅[2017]84號解讀[J].國際商務財會，2018，01：18-20.