胡如月 汪僑

【摘要】新個稅改革背景下，起征點、稅率、計稅方法、扣繳方法等政策變化給個人帶來改革紅利。本文以政策研究為出發(fā)點，探討員工薪酬結(jié)構(gòu)最優(yōu)配置方案，以期實現(xiàn)員工稅后收入最大化，促進稅負(fù)公平。

【關(guān)鍵詞】個稅改革；全年一次性獎金；薪酬結(jié)構(gòu)配置；

稅負(fù)公平

【中圖分類號】F812.42

2018年個稅改革有四方面的重大變化：一是提高起征點（3 500元提高到5 000元），并拓寬低稅率級次范圍；二是分類征收向綜合征收轉(zhuǎn)換；三是稅率表從按月計算變?yōu)榘茨暧嬎悖凑绽塾嬵A(yù)扣法計算預(yù)扣稅款；四是允許專項附加扣除。個稅的改革體現(xiàn)了個稅征管從注重效率到注重公平轉(zhuǎn)換。根據(jù)財稅〔2018〕164號的規(guī)定，“全年一次性獎金”的優(yōu)惠政策得以延續(xù)，在2021年12月31日前，允許不并入當(dāng)年綜合所得，并按照單獨的稅率表計算。在“全年一次性獎金”的稅收優(yōu)惠延續(xù)的情況下，如何最優(yōu)配置薪酬結(jié)構(gòu)，最大程度合理降低個人稅負(fù)，提高員工的稅后所得，下面筆者進行分析探討。

一、相關(guān)政策及分析

（一）綜合所得計稅政策及分析

1.計稅政策

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第56號，工資薪金所得的計算方法如下：扣繳義務(wù)人向居民個人支付工資、薪金所得時，應(yīng)當(dāng)按照累計預(yù)扣法計算預(yù)扣稅款，并按月辦理全員全額扣繳申報。具體計算公式如下：

本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（累計預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)）-累計減免稅額-累計已預(yù)扣預(yù)繳稅額

累計預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額=累計收入-累計免稅收入-累計減除費用-累計專項扣除-累計專項附加扣除-累計依法確定的其他扣除

其中，預(yù)扣率和速算扣除數(shù)如表1。

2.變化分析

新個人所得稅法下，累進稅率表為年應(yīng)納稅所得額，且采用累積預(yù)扣法進行預(yù)扣預(yù)繳。變化帶來的影響主要有兩點：一是納稅金額前少后多。按照累積預(yù)扣法，員工在靠前的月份由于累積收入低，適用的稅率低，繳納的稅額少，在靠后的月份則反之。二是稅負(fù)更加公平。稅率的選擇由按照月應(yīng)納稅所得額改為按照年應(yīng)納稅所得額。相較而言，采用年應(yīng)納稅所得額選擇適用的稅率，能有效避免由于不同月份收入不同導(dǎo)致的稅負(fù)不公平問題。

例如，員工甲月應(yīng)納稅所得額為1萬元，3、6、9、12月份分別還有季度獎金2萬元。不考慮全年一次性獎金的情況下，如果按照月應(yīng)納稅所得額選擇稅率，取月速算扣除數(shù)為表1速算扣除數(shù)的1/12，則全年工資薪金所得納稅=（10 000×10%-210）×8+（30 000×25%-2 660）×4=25 680元；如果按照年應(yīng)納稅所得額選擇稅率，則全年工資薪金所得納稅=200 000×20%-16 920=23 080元，較前者少2 600元。

采用月應(yīng)納稅所得額選擇適用的稅率，由于3、6、9、12月份有額外的季度獎金導(dǎo)致稅率上升到25%，但綜合全年看稅率僅有20%，從而產(chǎn)生了稅負(fù)不公平。

（二）全年一次性獎金計稅政策及分析

1.計稅政策

（1）計算公式

根據(jù)財稅〔2018〕164號，全年一次性獎金的計算方法如下：以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數(shù)額，按照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨計算納稅。計算公式為：

應(yīng)納稅額=全年一次性獎金收入×適用稅率-速算扣除數(shù)

其中，適用稅率和速算扣除數(shù)根據(jù)“全年一次性獎金”稅率表（表2）進行選擇。

（2）計算依據(jù)

根據(jù)國稅發(fā)（2005）9號，全年一次性獎金是指行政機關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金，也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。雇員取得除全年一次性獎金以外的其它各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。

2.稅負(fù)分析

從政策看，表2的速算扣除數(shù)是表1的1/12，因此享受低稅率的區(qū)間范圍很窄，大部分金額承擔(dān)的稅負(fù)為全年一次性獎金適用稅率的最高檔，具體如表3和圖1。

從圖1可以看出，不同區(qū)間范圍內(nèi)的全年一次性獎金享受低稅率的區(qū)間是不同的，一定程度上導(dǎo)致了稅負(fù)不公平。例如，當(dāng)全年一次性獎金金額為36 001元時，3 000元承擔(dān)的稅率為3%，33 001元承擔(dān)的稅率為10%，整體稅負(fù)為9.4%；當(dāng)全年一次性獎金為36 000元時，36 000元承擔(dān)的稅率為3%，整體稅負(fù)為3%。全年一次性獎金36 001元僅比36 000元多1元，但稅負(fù)增加了2.14倍。

3.薪酬結(jié)構(gòu)配置影響分析

全年一次性獎金政策是“某項收入”不并入綜合所得單獨計稅的特殊性稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)前面的分析“不同區(qū)間范圍內(nèi)的全年一次性獎金享受低稅率的區(qū)間不同”，因此，采用全年一次性獎金計稅的金額不同，員工稅負(fù)不同。

同時，根據(jù)規(guī)定，全年一次性獎金的范圍較廣且一年只允許使用一次，不采用全年一次性獎金計稅的其他獎金要并入工資薪金所得計稅。在實際操作中，應(yīng)當(dāng)合理安排薪酬發(fā)放機制，優(yōu)化配置薪酬結(jié)構(gòu)中按照全年一次性獎金計稅的薪酬范圍，確保員工整體稅后收入最大化，切實享受到稅收改革的紅利。不要把全年一次性獎金和年終獎、獎金等混同。如果年終獎金額較大，將年終獎全部按照全年一次性獎金計稅會導(dǎo)致員工稅負(fù)較高，可以考慮發(fā)放兩次年終獎或者發(fā)放兩種不同名目的獎金。如此，雖然對于員工的獎勵一樣，但是依據(jù)全年一次性獎金政策一年只允許使用一次的規(guī)定，年終獎的一部分（而不是全部）可以按照全年一次性獎金計稅，而其余的部分就要并入工資薪金所得計稅，從而實現(xiàn)薪酬結(jié)構(gòu)的配置目標(biāo)。

例如，員工乙年工資薪金應(yīng)納稅所得額為20萬元，年終獎為20萬元。若年終獎全部按照全年一次性獎金計算應(yīng)納稅額，則員工乙全部收入應(yīng)納稅額=（200 000×20%-16 920）+（200 000×20%-1 410）=61 670元；若年終獎14.4萬元按照全年一次性獎金計算應(yīng)納稅額，5.6萬元并入工資薪金所得計算應(yīng)納稅額，則員工乙全部收入應(yīng)納稅額=（256 000×20%-16 920）+（144 000×10%-210）=48 470元。由此可見，前者較后者多繳納1.32萬元稅款。

按照全年一次性獎金計算稅額的金額不同，員工的稅后所得不同且差額較大。因此，研究按照全年一次性獎金計稅的金額范圍，以此優(yōu)化配置員工薪酬結(jié)構(gòu)，可以實現(xiàn)合理降低個人稅負(fù)、提高員工的稅后所得以及促進稅負(fù)公平。

二、員工薪酬結(jié)構(gòu)優(yōu)化配置分析

研究探索員工薪酬結(jié)構(gòu)優(yōu)化配置方案，實現(xiàn)員工稅負(fù)最低，需要綜合考慮按照全年一次性獎金計稅和按照工資薪金計稅兩種計稅方式產(chǎn)生的稅負(fù)影響。

（一）全年一次性獎金的雷區(qū)

全年一次性獎金稅負(fù)不公平問題在舊的個稅政策下就存在并被廣泛討論，被稱之為“雷區(qū)”。本文把跟臨界值相比“稅額的增加”/“全年一次性獎金的增加”稱之為“比臨界值增加收入的稅負(fù)”（如表4），每一個區(qū)間范圍內(nèi)“比臨界值增加收入的稅負(fù)”是隨著全年一次性獎金的增加而下降的。通過對“比臨界值增加收入的稅負(fù)”整理分析，新個稅政策下，“雷區(qū)”可以整理為如下兩種形式。

1.第一類雷區(qū)

跟臨界值相比，“全年一次性獎金的增加”小于由此產(chǎn)生的“稅額的增加”，導(dǎo)致單位發(fā)的多而員工的稅后收入反而變少的現(xiàn)象，即“比臨界值增加收入的稅負(fù)”（“稅額的增加”/“全年一次性獎金的增加”）大于100%的情況。

根據(jù)表4，全年一次性獎金在36 001～38 566元之間，由于列5“多發(fā)獎金的數(shù)額”小于列6“增加稅額”，因此員工稅后收入要低于全年一次性獎金為36 000元。同理，全年一次性獎金在144 001～160 499元之間，員工稅后收入要低于全年一次性獎金為144 000元；全年一次性獎金在300 001～318 332元之間，員工稅后收入要低于全年一次性獎金為300 000元；全年一次性獎金在420 001～447 499元之間，員工稅后收入要低于全年一次性獎金為420 000元；全年一次性獎金在660 001～706 537元之間，員工稅后收入要低于全年一次性獎金為660 000元；全年一次性獎金在960 001～1 119 999元之間，員工稅后收入要低于全年一次性獎金為960 000元?？傊?，在這些范圍內(nèi)，企業(yè)發(fā)的多，員工反而得的少，換句話說多發(fā)部分的稅負(fù)大于100%。

2.第二類“雷區(qū)”

多發(fā)的金額實際負(fù)擔(dān)的稅負(fù)很高，即“比臨界值增加收入的稅負(fù)”（“稅額的增加”/“全年一次性獎金的增加”）比例很高。

例如，“全年一次性獎金”為4.26萬元，跟獎金為3.6萬元相比，多發(fā)獎金為6 600元，多繳納稅金為2 970元，多發(fā)部分的稅負(fù)為45%（2 970/6 600）。如果員工丙工資薪金應(yīng)納稅所得額為20萬，適用的稅率為20%，則多發(fā)部分（6 600元）按照工資薪金所得發(fā)放，承擔(dān)的稅率為20%，顯著低于按照全年一次性獎金發(fā)放承擔(dān)的稅率（45%）。對于員工丙，當(dāng)獎金在38 567～59 100元之間時，屬于第二類雷區(qū)范圍，選擇3.6萬元按照全年一次性獎金發(fā)放、其余并入工資薪金發(fā)放，要優(yōu)于全部按照全年一次性獎金發(fā)放。

（二）全年一次性獎金稅負(fù)不公平問題分析

全年一次性獎金在不同區(qū)間，適用不同的稅負(fù)（表3），且稅負(fù)表中享受低稅率的級距間隔很小，大部分適用全年一次性獎金所屬區(qū)間的最高稅率。如圖1所示，全年一次性獎金每提高一個區(qū)間范圍，適用原區(qū)間范圍內(nèi)最高稅率的大部分金額轉(zhuǎn)而適用更高一級稅率，因而導(dǎo)致稅額跳躍性增加，由此產(chǎn)生了“增加的全年一次性獎金”小于“增加的稅額”的現(xiàn)象。經(jīng)測算，跳躍性增加的稅額如表5。

只有每一級全年一次性獎金的金額越接近該級次區(qū)間范圍右側(cè)的臨界值，越能平滑“跳躍性增加的稅額”帶來的稅負(fù)影響。也因此，在每一級次區(qū)間內(nèi)，越接近右側(cè)的臨界值，“稅額的增加”/“全年一次性獎金的增加”越低，即“比臨界值增加收入的稅負(fù)”越低。

（三）優(yōu)化方案分析

1.優(yōu)化思路

本文以員工薪酬結(jié)構(gòu)優(yōu)化配置方案為研究對象，合理利用全年一次性獎金優(yōu)惠政策，通過將全年收入分配為全年一次性獎金和工資薪金所得，實現(xiàn)員工稅后收入最大化。為實現(xiàn)目標(biāo)，只需要合理配置員工薪酬結(jié)構(gòu)，使得員工總體上享受低稅率的金額的范圍最大即可。

工資薪金應(yīng)納稅所得和全年一次性獎金所得各稅率分別對應(yīng)的金額如表6和表7。

注：工資薪金應(yīng)納稅所得額=工資薪金年收入-5 000×12-三險一金-專項附加扣除-其他扣除。

2.前提假設(shè)

本文的前提假設(shè)是員工僅在一家單位取得工資薪金以及獎金等報酬收入，且不存在勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得。在此前提假設(shè)下，員工在該單位取得的工資薪金所得為其全部綜合所得，其工資薪金所得的稅率表等同于綜合所得稅率表。

三、員工薪酬結(jié)構(gòu)配置優(yōu)化方案

根據(jù)上述的優(yōu)化思路，按照如下演算確定員工整體稅負(fù)最低的配置方案：

（一）主要指標(biāo)

工資薪金年應(yīng)納稅所得額為A=工資薪金年收入-5 000×12-三險一金-專項附加扣除-其他扣除

全年一次性獎金為B

全年收入為C

全年的應(yīng)納稅所得額為D=A+B=C-5 000×12-三險一金-專項附加扣除-其他扣除

（二）配置演算

1.當(dāng)D≤7.2萬元時，則A≤3.6萬元且B≤3.6萬元。其中，當(dāng)D=7.2萬元時，A=3.6萬元，B=3.6萬元，7.2萬元享受3%的稅率。

2.當(dāng)7.2萬元

3.在一定范圍內(nèi)，當(dāng)D>18萬元，考慮增加的收入放入A（20%）還是放入B（10%）。如果放入B，根據(jù)“在越接近右側(cè)的臨界值，增加的稅額/增加的“全年一次性獎金”的比例越低”，則B為10%稅率的右側(cè)臨界值，即B=14.4萬元。測算公式如下：

（D-36 000）×20%-6 920+36 000×3%≤（D-144 000）×10%-2 520+144 000×10%-210，即D≤20.31萬元。（為滿足不等式右側(cè)的公式成立，36 000≤D-144 000≤144 000，即D≤28.8萬元；為滿足不等式左側(cè)的公式成立，144 000≤D-36 000≤300 000，即D≤33.6萬元。故一定范圍為18萬元

因此，當(dāng)18萬元

當(dāng)20.31萬元≤D≤28.8萬元時，增加的收入放入B，即B=14.4萬元。其中，當(dāng)D=28.8萬元時，A=14.4萬元，B=14.4萬元，3.9萬元享受3%的稅率，24.9萬元享受10%的稅率。

4.當(dāng)28.8萬元

5.在一定范圍內(nèi)，當(dāng)D>44.4萬元，考慮增加的收入放入A（25%）還是放入B（20%）。如果放入B，則B=30萬元。測算公式如下：

（D-144 000）×25%-31 920+144 000×10%-210≤（D-300 000）×20%-16 920+300 000×20%-1 410，即D≤70.8萬元。（為滿足不等式右側(cè)的公式成立，144 000≤D-300 000≤300 000，即D≤60萬元；為滿足不等式左側(cè)的公式成立，300 000≤D-144 000≤420 000，即D≤56.4萬元。故一定范圍指44.4萬元

因此，增加的收入應(yīng)該放入A，當(dāng)44.4萬元

6.在一定范圍內(nèi)，當(dāng)D>56.4萬元，考慮增加的收入放入A（30%）還是放入B（20%）。如果放入B，則B=30萬元。測算公式如下：

（D-144 000）×30%-52 920+144 000×10%-210≤（D-300 000）×20%-16920+300 000×20%-1 410，即D≤63.6萬元。（為滿足不等式右側(cè)的公式成立，144 000≤D-300 000≤300 000，即44.4萬元

因此，增加的收入應(yīng)該放入A，當(dāng)56.4萬元

（D-144 000）×30%-52 920+144 000×10%-210≤（D-300 000）×25%-31 920+300 000×20%-1 410，即D≤67.2萬元。（為滿足不等式右側(cè)的公式成立，300 000

因此，當(dāng)60萬元

當(dāng)67.2萬元≤D≤72萬元時，增加的收入放入B，即B=30萬元。其中，當(dāng)D=72萬元時，A=42萬元，B=30萬元，3.9萬元享受3%的稅率，11.7萬元享受10%的稅率，44.4萬元享受20%的稅率，12萬元享受25%的稅率。

7.在一定范圍內(nèi)，當(dāng)D>72萬元，考慮增加的收入放入A（30%）還是放入B（25%）。如果放入B，則B=42萬元。測算公式如下：

（D-300 000）×30%-52 920+300 000×20%-1 410≤（D-420 000）×25%-31 920+420 000×25%-2 660，即D≤995 000萬元。（為滿足不等式右側(cè)的公式成立，300 000

因此，增加的收入應(yīng)該放入A，當(dāng)72萬元

（D-300 000）×30%-52 920+300 000×20%-1 410≤（D-420 000）×30%-52 920+420 000×25%-2 660，成立。（為滿足不等式右側(cè)的公式成立，420 000

因此，增加的收入應(yīng)該放入A，當(dāng)84萬元

8.在一定范圍內(nèi)，當(dāng)D>96萬元，考慮增加的收入放入A（35%）還是放入B（25%）。如果放入B，則B=42萬元。測算公式如下：

（D-300 000）×35%-85 920+300 000×20%-1 410≤（D-420 000）×30%-52 920+420 000×25%-2 660，即D≤1 115 000萬元。（為滿足不等式右側(cè)的公式成立，420 000

因此，增加的收入應(yīng)該放入A，當(dāng)96萬元

（D-300 000）×35%-85 920+300 000×20%-1 410≤（D-420 000）×35%-85 920+420 000×25%-2 660，成立。（為滿足不等式右側(cè)的公式成立，660 000

因此，增加的收入應(yīng)該放入A，當(dāng)108萬元

9.在一定范圍內(nèi)，當(dāng)D>126萬元，考慮增加的收入放入A（45%）還是放入B（25%）。如果放入B，則B=42萬元。測算公式如下：

（D-300 000）×45%-181 920+300 000×20%-1 410≤（D-420 000）×35%-85 920+420 000×25%-2 660，即D≤1277 500萬元。（為滿足不等式右側(cè)的公式成立，660 000126萬元。故一定范圍指126萬元

因此，當(dāng)126萬元

當(dāng)127.75萬元≤D≤138萬元時，增加的收入放入B，即B=42萬元。其中，當(dāng)D=138萬元時，A=96萬元，B=42萬元，3.9萬元享受3%的稅率，11.7萬元享受10%的稅率，16.9萬元享受20%的稅率，51.5萬元享受25%的稅率，24萬元享受30%的稅率，30萬元享受35%的稅率。

10.在一定范圍內(nèi)，當(dāng)D>138萬元，考慮增加的收入放入A（45%）還是放入B（30%）。如果放入B，則B=66萬元。測算公式如下：

（D-420 000）×45%-181 920+420 000×25%-2 660≤（D-660 000）×35%-85 920+660 000×30%-4 410，即D≤1 452 500萬元。（為滿足不等式右側(cè)的公式成立，660 000138萬元。故一定范圍指138萬元

因此，當(dāng)138萬元

當(dāng)145.25萬元≤D≤162萬元時，增加的收入放入B，即B=66萬元。其中，當(dāng)D=162萬元時，A=96萬元，B=66萬元，3.9萬元享受3%的稅率，11.7萬元享受10%的稅率，16.9萬元享受20%的稅率，13萬元享受25%的稅率，86.5萬元享受30%的稅率，30萬元享受35%的稅率。

11.在一定范圍內(nèi)，當(dāng)D>162萬元，考慮增加的收入放入A（45%）還是放入B（35%）。如果放入B，則B=96萬元。測算公式如下：

（D-660 000）×45%-181 920+660 000×30%-4 410≤（D-960 000）×35%-85 920+960 000×35%-7 160，即D≤1 922 500萬元。（為滿足不等式右側(cè)的公式成立，660 000138萬元。故一定范圍指162萬元

因此，當(dāng)162萬元

（D-660 000）×45%-181 920+660 000×30%-4 410≤（D-960 000）×45%-181 920+960 000×35%-7 160，成立。（為滿足不等式右側(cè)的公式成立， 960 000192萬元；為滿足不等式左側(cè)的公式成立，960 000138萬元。故一定范圍指D>192萬元）

因此，當(dāng)D>192萬元時，增加的收入應(yīng)該放入A，即B=66萬元。

（三）演算結(jié)論

上述演算匯總?cè)缦拢ū?），根據(jù)表8分配工資薪金應(yīng)納稅所得和全年一次性獎金所得，可以實現(xiàn)員工整體稅后收入最多，不會產(chǎn)生部分增加的收入稅負(fù)大于100%或者遠(yuǎn)高于工資薪金所得適用稅率的情況，滿足稅負(fù)公平。

四、總結(jié)

本文以工資薪金所得個稅政策變化和全年一次性獎金政策雷區(qū)為切入點，研究員工全年收入在工資薪金所得和全年一次性獎金之間的配置問題，實現(xiàn)員工稅后收入最大化，既促進了稅負(fù)公平，有利于提高經(jīng)濟活力，也與國家個稅征管從注重效率到注重公平的改革方向相一致。企業(yè)在實踐中可以參考表8合理配置員工薪酬結(jié)構(gòu)，綜合員工的年收入，合理預(yù)估全年的應(yīng)納稅所得額，配置全年一次性獎金的額度，實現(xiàn)員工稅后收入最大化。

從表8中看，員工的“全年的應(yīng)納稅所得額”（D）的合理預(yù)判是員工薪酬結(jié)構(gòu)優(yōu)化配置方案實現(xiàn)的關(guān)鍵。在實際應(yīng)用中，出于以下原因可能導(dǎo)致方案執(zhí)行受到一定的限制：一是由于獎金的發(fā)放通常在次年年初，員工在全年中可能面臨整體性調(diào)薪或者升職性調(diào)薪，從計稅角度看，當(dāng)發(fā)放年終獎金時，很難準(zhǔn)確預(yù)測當(dāng)年的年收入（C），從而影響“全年的應(yīng)納稅所得額”的判斷；二是專項附加扣除由員工自行申報扣除，企業(yè)全面掌握員工專項附加扣除信息的成本較高，因此專項附加扣除信息具有不可測性，也影響“全年的應(yīng)納稅所得額”的準(zhǔn)確判斷。企業(yè)只能根據(jù)薪酬方案、已申報的專項附加扣除情況等合理預(yù)估“全年的應(yīng)納稅所得額”，從而形成工資薪金所得和全年一次性獎金之間的配置方案。