潘 琰 朱靈子

(福州大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，福建省社科研究基地財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心，福建福州 350108)

一、引言

2009年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)首次正式在第九號(hào)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS 9)中使用“商業(yè)模式(Business Model)”，應(yīng)用于金融資產(chǎn)的分類與計(jì)量[1]，將“商業(yè)模式”置于國際會(huì)計(jì)界的聚光燈下。之后，商業(yè)模式受到會(huì)計(jì)領(lǐng)域前所未有的重視。然而，IASB當(dāng)時(shí)并未定義“商業(yè)模式”，一度遭受批評(píng)。其于2013年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架討論稿(DP)討論了商業(yè)模式在財(cái)務(wù)報(bào)告中的作用[2]，引發(fā)激烈爭(zhēng)論。IASB認(rèn)為，各類組織對(duì)商業(yè)模式的定義方法不同，使用“商業(yè)模式”這一術(shù)語將產(chǎn)生混亂[3]，故IASB在之后的概念框架修訂中一直對(duì)該術(shù)語進(jìn)行回避。相較之下，國際綜合報(bào)告委員會(huì)(IIRC)則將商業(yè)模式視為組織價(jià)值創(chuàng)造過程的核心，認(rèn)為主體的綜合報(bào)告(Integrated Reporting)應(yīng)描述并解釋商業(yè)模式的關(guān)鍵特征。該組織2013年12月發(fā)布的《國際綜合報(bào)告框架》(IIR框架)對(duì)商業(yè)模式進(jìn)行了明確定義:“商業(yè)模式是組織通過其商業(yè)活動(dòng)將投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出和結(jié)果的系統(tǒng)，旨在實(shí)現(xiàn)組織的戰(zhàn)略目標(biāo)并在短期、中期和長期內(nèi)創(chuàng)造價(jià)值”。[4]Jones認(rèn)為IASB應(yīng)對(duì)商業(yè)模式進(jìn)行單獨(dú)定義[5]，黃世忠也呼吁準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該對(duì)商業(yè)模式在財(cái)務(wù)報(bào)告中的角色、地位和作用做出澄清。[6]Sorrentino和Smarra認(rèn)為，管理學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)文獻(xiàn)對(duì)商業(yè)模式定義和范圍的觀點(diǎn)種類繁多，且未達(dá)成一致意見。[7]

我們正處在商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)極其激烈的時(shí)代，企業(yè)為求存發(fā)展而不斷進(jìn)行商業(yè)模式創(chuàng)新，其速度之快，導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)了種種與之相脫節(jié)的情況，產(chǎn)生諸多會(huì)計(jì)問題，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)形成各種阻礙。然而，當(dāng)前學(xué)術(shù)界關(guān)于商業(yè)模式對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響的研究非常之少，主要以互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為對(duì)象進(jìn)行初步分析，如:黃世忠以阿里巴巴、騰訊等企業(yè)為例，分析商業(yè)模式創(chuàng)新對(duì)會(huì)計(jì)要素定義與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量屬性選擇以及財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。[8]梁恒歸納了我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于淘寶類、團(tuán)購類、廣告類和游戲類互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的收入確認(rèn)和成本核算等方面存在的規(guī)范空白。[9]其他商業(yè)模式引發(fā)的會(huì)計(jì)問題則分散于研究不同類型企業(yè)會(huì)計(jì)處理的文獻(xiàn)中，而且這些文獻(xiàn)很少或根本未提及商業(yè)模式的問題。本文希望運(yùn)用會(huì)計(jì)理論，分析現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面對(duì)商業(yè)模式基本要素而出現(xiàn)的若干規(guī)范缺陷，以期為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂提供有益啟示，也印證在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中考量商業(yè)模式的重要性。

二、商業(yè)模式視角下現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善

商業(yè)模式迄今未在財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中得到明確，IIR框架的“系統(tǒng)論”商業(yè)模式定義又顯得較為抽象。國際性金融教育網(wǎng)站“投資百科全書(Investopedia)”將商業(yè)模式定義為“企業(yè)如何創(chuàng)造收入和利潤的計(jì)劃”[10]。綜合各類觀點(diǎn)，我們認(rèn)為，商業(yè)模式是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的方式。Johnson等將商業(yè)模式分解為客戶價(jià)值主張、利潤公式、關(guān)鍵資源和關(guān)鍵流程四個(gè)相互關(guān)聯(lián)的元素。[11]借鑒該研究，我們提出，商業(yè)模式應(yīng)包括四大基本要素:(1)價(jià)值主張，該要素是決定另外三種要素的基礎(chǔ)；(2)關(guān)鍵盈利資源，即企業(yè)用于獲取經(jīng)濟(jì)利益的產(chǎn)品或服務(wù)或其他資源；(3)關(guān)鍵盈利流程，即如何運(yùn)用關(guān)鍵盈利資源為企業(yè)、客戶和其他利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值，如銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)等，其中包括資本運(yùn)用與成本費(fèi)用的考量；(4)保障盈利流程實(shí)現(xiàn)的途徑，即那些本身不屬于關(guān)鍵盈利流程，但能夠?yàn)殛P(guān)鍵盈利流程的實(shí)現(xiàn)提供必要條件、保障其順利完成的企業(yè)自主行為。四要素之中，關(guān)鍵盈利資源與關(guān)鍵盈利流程與會(huì)計(jì)的關(guān)系最為密切，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)它們?nèi)源嬷T多不適應(yīng)之處，這不僅體現(xiàn)在傳統(tǒng)商業(yè)模式中，對(duì)于創(chuàng)新商業(yè)模式而言更甚。在各類創(chuàng)新商業(yè)模式中，共享商業(yè)模式與數(shù)字化商業(yè)模式深刻影響著人們的日常生活，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范空白，產(chǎn)生不少問題與爭(zhēng)議。故本文將在上述兩大創(chuàng)新商業(yè)模式背景下，逐一討論現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“關(guān)鍵盈利資源”與“關(guān)鍵盈利流程”兩大商業(yè)模式要素的不適應(yīng)問題。

(一)“關(guān)鍵盈利資源”的會(huì)計(jì)問題

1.共享商業(yè)模式中資源要素的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

近年來，共享商業(yè)模式在我國各行業(yè)迅速發(fā)展，其中，租賃業(yè)所掀起的“共享經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)”可謂如火如荼，如今共享單車和共享汽車已成為我國居民日常出行的重要部分，它們實(shí)質(zhì)上屬于分時(shí)租賃模式，主要依靠APP平臺(tái)采取分時(shí)段計(jì)費(fèi)方式出租交通工具來獲取經(jīng)濟(jì)利益。這種新型租賃模式引發(fā)不少會(huì)計(jì)問題，而現(xiàn)行準(zhǔn)則缺乏相應(yīng)的明確規(guī)定，相關(guān)理論也處在初級(jí)探索階段。其中，一大基本問題是共享單車應(yīng)確認(rèn)為何種會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目，以及相關(guān)可能存在的折舊或攤銷方法的選擇。需提及的是，同屬于分時(shí)租賃模式的產(chǎn)物，共享汽車由于車輛價(jià)值較高，投入量不大的同時(shí)較少出現(xiàn)投入不久即損毀的狀況，使用期一般超過一年，因此作為固定資產(chǎn)通常沒有異議。而對(duì)于共享單車的確認(rèn)，情況就復(fù)雜得多，綜合理論界與實(shí)務(wù)界的看法，主要形成三種觀點(diǎn):第一種觀點(diǎn)認(rèn)為共享單車的成本應(yīng)作為“費(fèi)用”，不確認(rèn)為“資產(chǎn)”，由于這種觀點(diǎn)會(huì)造成在財(cái)務(wù)報(bào)表上無法直觀地觀察到企業(yè)所投入的“自行車”實(shí)物，然而實(shí)際上其確實(shí)“客觀存在”，因此該觀點(diǎn)遭到多數(shù)人否定。第二種觀點(diǎn)是學(xué)術(shù)界的主流觀點(diǎn)，即將共享單車作為固定資產(chǎn)予以確認(rèn)，采用年限平均法(直線法)或加速折舊法進(jìn)行折舊計(jì)提，支持后一折舊法的學(xué)者主要考慮到共享單車損耗較快的特征，按照配比原則，折舊費(fèi)理應(yīng)先高后低。但有人認(rèn)為，自行車的單位制造成本較低，無法達(dá)到通常意義上的固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，支持以固定資產(chǎn)確認(rèn)的學(xué)者表示，雖然一輛車的制造成本僅有200或300元，但市場(chǎng)投放量幾百萬甚至幾千萬，將它們作為整體就很容易達(dá)到固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，即計(jì)算出國內(nèi)所有城市投放的共享單車數(shù)量，將其整體作為一項(xiàng)固定資產(chǎn)。但又有觀點(diǎn)對(duì)此進(jìn)行駁斥，認(rèn)為上述做法雖能滿足固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，但未達(dá)到使用年限標(biāo)準(zhǔn)(12個(gè)月以上)——市場(chǎng)上的共享單車損耗速度很快，許多車輛投放一兩個(gè)月就遭人為破壞而徹底報(bào)廢。另外，實(shí)務(wù)中固定資產(chǎn)的報(bào)廢需歷經(jīng)一定規(guī)范流程，若作為固定資產(chǎn)將大大加重會(huì)計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)，實(shí)操性較差。第三種觀點(diǎn)將共享單車作為周轉(zhuǎn)材料中的低值易耗品。根據(jù)我國2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，周轉(zhuǎn)材料指的是能多次使用、價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)移但保持原有形態(tài)，由于價(jià)值較低或使用年限不足一年不劃分為固定資產(chǎn)的材料。[12]上述定義與現(xiàn)行市場(chǎng)上投放的共享單車的特征相符，且低值易耗品的實(shí)務(wù)操作對(duì)于會(huì)計(jì)人員而言也較固定資產(chǎn)更為簡(jiǎn)單易行，故將共享單車作為低值易耗品計(jì)入周轉(zhuǎn)材料中進(jìn)行核算更為合理。另外，建議按車型設(shè)置三級(jí)會(huì)計(jì)科目，將同款自行車在同一科目下處理，這是由于一家共享單車企業(yè)可能擁有多種類型的自行車，例如摩拜單車就歷經(jīng)三代升級(jí)，擁有經(jīng)典款、輕騎和“風(fēng)輕揚(yáng)”等車型，如果把不同車型的自行車混為一談，將難以直觀考察不同車型的投放對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。進(jìn)一步地，將共享單車確認(rèn)為低值易耗品之后，應(yīng)采取一次攤銷、五五攤銷還是分期(次)攤銷法，現(xiàn)尚存分歧。三種方法對(duì)于價(jià)值的保守程度是逐漸遞增的，一般來說，后兩類方法更適用于使用期較長、價(jià)值較高、領(lǐng)用數(shù)量較多的低值易耗品，分期(次)攤銷相較于五五攤銷更甚。由共享單車的運(yùn)營現(xiàn)狀來看，單車的報(bào)廢周期較短，采用分期攤銷可能導(dǎo)致推遲確認(rèn)成本；而一次攤銷即在單車投放時(shí)就完成攤銷以確認(rèn)相應(yīng)的營業(yè)成本，這雖然充分考慮了單車易損壞的特性，但一次性否定其后續(xù)時(shí)期的價(jià)值過于激進(jìn)。因此，建議對(duì)共享單車采用折中的攤銷辦法，即五五攤銷，投放時(shí)攤銷單車總金額的一半，報(bào)廢時(shí)攤銷另一半，既符合單車的易損特征，又承認(rèn)了單車的后續(xù)使用價(jià)值。

2.數(shù)字化商業(yè)模式中資源要素的確認(rèn)與計(jì)量

起源于美國的數(shù)字化革命對(duì)其他國家企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了深刻影響，越來越多的企業(yè)采取數(shù)字化轉(zhuǎn)型策略，利用諸如互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等數(shù)字化技術(shù)驅(qū)動(dòng)價(jià)值創(chuàng)造。然而，現(xiàn)行準(zhǔn)則尚未跟上企業(yè)數(shù)字化的腳步。

(1)數(shù)字化產(chǎn)品

數(shù)字化商業(yè)模式的“關(guān)鍵盈利資源要素”之一是數(shù)字化產(chǎn)品，其應(yīng)以何種會(huì)計(jì)科目進(jìn)行確認(rèn)在理論界與實(shí)務(wù)界引發(fā)諸多爭(zhēng)議。數(shù)字化產(chǎn)品是企業(yè)持有的用于出售的數(shù)字化商品，具有無形資產(chǎn)的部分特征，如沒有實(shí)物形態(tài)等。學(xué)術(shù)界有觀點(diǎn)指出數(shù)字化產(chǎn)品和無形資產(chǎn)之間存在差異:無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造收益的方式多為間接的，無形資產(chǎn)的銷售往往不是創(chuàng)造收益的主要方式，如果涉及出售也表現(xiàn)為“一次性交易”，且無形資產(chǎn)具有“排他性”或“獨(dú)占性”。但企業(yè)開發(fā)數(shù)字化產(chǎn)品的目的主要是為了出售以創(chuàng)造直接收益，而且產(chǎn)品可實(shí)現(xiàn)“無限量供應(yīng)”，不具有“排他性”，比如Microsoft開發(fā)的軟件通過多次交易出售給千家萬戶，各用戶對(duì)軟件的使用相互之間并不產(chǎn)生影響。實(shí)際上，這種觀點(diǎn)采取了“以屬代類”的方式，將目前常見的無形資產(chǎn)——專利權(quán)、著作權(quán)等的特征上升為整個(gè)“無形資產(chǎn)”類別的特征，狹義化了無形資產(chǎn)的概念。另外，數(shù)字產(chǎn)品也不完全是“非排他”的，例如有的軟件是為某一企業(yè)獨(dú)家定制，這種數(shù)字產(chǎn)品無疑是專屬于該企業(yè)的。

佩頓在1922年的《會(huì)計(jì)理論》中指出，無形資產(chǎn)是“歸屬于企業(yè)但不具實(shí)物形態(tài)、存續(xù)期較長的任何有價(jià)值的補(bǔ)償物、因素或要素”。[13]根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只要滿足“非實(shí)體性”和“可辨認(rèn)性”就可以劃歸為無形資產(chǎn)。[14]從這個(gè)角度上看，數(shù)字化產(chǎn)品是符合無形資產(chǎn)定義的。但是，如果直接將數(shù)字化產(chǎn)品作為無形資產(chǎn)核算，是否會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可比性?長期以來無形資產(chǎn)核算的通常是一系列權(quán)利，如專利權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等，開發(fā)數(shù)字化產(chǎn)品的企業(yè)自身也存在這類傳統(tǒng)意義上的無形資產(chǎn)，現(xiàn)將數(shù)字化產(chǎn)品也作為無形資產(chǎn)，企業(yè)持有這類無形資產(chǎn)的主要目的用于出售，而持有傳統(tǒng)意義上的無形資產(chǎn)則通常是為了長期獲得所創(chuàng)造的間接收益，兩者目的顯然不同，若將兩者都作為同類資產(chǎn)，最終會(huì)計(jì)報(bào)表上的匯總數(shù)字類似蘋果與梨的相加，難以如實(shí)反映企業(yè)的真實(shí)狀況；削弱了會(huì)計(jì)信息可比性，難以將這類企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)報(bào)表上的無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行直觀比較，綜合來看降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。鑒于此，本文認(rèn)為還是將“數(shù)字化產(chǎn)品”單獨(dú)剝離出來，作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)科目核算?，F(xiàn)行準(zhǔn)則將軟件作為無形資產(chǎn)核算，自行開發(fā)并留以自用的軟件作為無形資產(chǎn)，而用于出售的軟件應(yīng)歸屬于“數(shù)字化產(chǎn)品”，這樣更利于如實(shí)反映軟件公司特殊商業(yè)模式下的財(cái)務(wù)狀況，以提高會(huì)計(jì)信息的有用性。

(2)數(shù)字平臺(tái)

數(shù)字平臺(tái)是數(shù)字化商業(yè)模式的另一“關(guān)鍵盈利資源要素”，包含電子社交平臺(tái)、電子商務(wù)平臺(tái)等，對(duì)于BAT(百度、阿里巴巴和騰訊)類企業(yè)而言，平臺(tái)是它們可持續(xù)發(fā)展的重要土壤。不少人將平臺(tái)單一地等同于網(wǎng)站或應(yīng)用軟件(APP)，這是不正確的，下面以電子商務(wù)平臺(tái)為例進(jìn)行說明。

人們對(duì)電子商務(wù)平臺(tái)的定義并未達(dá)成一致，主要有“信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)總和觀”和“空間環(huán)境觀”兩類定義，前者認(rèn)為電子商務(wù)平臺(tái)是為交易參與方提供交易撮合與相關(guān)服務(wù)的“信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)總和”，后者則認(rèn)為電子商務(wù)平臺(tái)是基于互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)的“虛擬網(wǎng)絡(luò)空間”和保障電子商務(wù)順利運(yùn)營的“管理環(huán)境”。

如果按照“空間環(huán)境觀”的定義，平臺(tái)則難以在會(huì)計(jì)上得到反映，而平臺(tái)對(duì)于當(dāng)代經(jīng)濟(jì)確實(shí)重要，理應(yīng)得到會(huì)計(jì)反映，因此我們選擇“信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)總和觀”作為會(huì)計(jì)上的平臺(tái)定義。如果依照“信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)總和觀”，無論是網(wǎng)站還是APP都屬于平臺(tái)的一部分，例如，阿里巴巴企業(yè)旗下的淘寶屬于C2C電商平臺(tái)，其擁有自己的網(wǎng)站，也擁有購物APP。另外，電子社交平臺(tái)同樣適用“信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)總和觀”。平臺(tái)包括網(wǎng)站、APP以及其他信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，而網(wǎng)站與APP是平臺(tái)最主要的組成部分。那么，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于網(wǎng)站與APP是怎樣規(guī)定的呢?

一方面，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)常設(shè)解釋委員會(huì)(SIC)曾發(fā)布第32號(hào)解釋公告(SIC 32)，指出主體為內(nèi)部使用或外部登錄而開發(fā)的網(wǎng)站，屬于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)(IAS 38)中定義的內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)。SIC 32還指出，所有純粹或主要為推廣和宣傳某一實(shí)體的產(chǎn)品和服務(wù)而開發(fā)的網(wǎng)站的所有支出在發(fā)生時(shí)均確認(rèn)為費(fèi)用。[15]現(xiàn)實(shí)中一些電商平臺(tái)網(wǎng)站雖是為了推廣產(chǎn)品與服務(wù)，但其產(chǎn)品與服務(wù)并不純屬于企業(yè)本身，也包括外部商家，例如當(dāng)當(dāng)網(wǎng)上出售自營圖書的同時(shí)也出售外部商家的圖書，這類平臺(tái)網(wǎng)站符合上述第一種規(guī)定，應(yīng)作為無形資產(chǎn)，而不能作為銷售費(fèi)用。

上述第二種規(guī)定難以適用于電商企業(yè)。如果某一電商企業(yè)開發(fā)平臺(tái)網(wǎng)站只用來推廣自營的產(chǎn)品或服務(wù)，此網(wǎng)站的開發(fā)支出應(yīng)確認(rèn)為銷售費(fèi)用嗎?本文認(rèn)為，上述規(guī)定是針對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)而言的，其網(wǎng)站往往僅作為宣傳產(chǎn)品或服務(wù)的媒介，而非企業(yè)的“主要資源”；電商企業(yè)卻不同，平臺(tái)網(wǎng)站是其運(yùn)營“賴以生存”的關(guān)鍵資源，就算其功能僅是為了推廣自營的產(chǎn)品或服務(wù)，也不能單純地將其相關(guān)的開發(fā)支出費(fèi)用化，而仍應(yīng)作為無形資產(chǎn)。

另一方面，IAS 38對(duì)計(jì)算機(jī)軟件做出了規(guī)定，提出如果計(jì)算機(jī)軟件構(gòu)成了有關(guān)硬件不可或缺的部分，該軟件應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算；若計(jì)算機(jī)軟件不是有關(guān)硬件的必要組成部分，則應(yīng)作為無形資產(chǎn)。[16]本文認(rèn)為可借鑒該規(guī)定，將移動(dòng)設(shè)備上的APP確認(rèn)為無形資產(chǎn)。由于其他信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)與軟件差別不大，因此均可納入無形資產(chǎn)之列。

數(shù)字平臺(tái)應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。而根據(jù)現(xiàn)行無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，網(wǎng)站和軟件這些無形資產(chǎn)均采用歷史成本計(jì)量，即以開發(fā)過程中的各類符合資本化條件的成本作為其價(jià)值，后續(xù)計(jì)量對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)采用合理方法攤銷，使用壽命不確定的則不攤銷。進(jìn)一步地，業(yè)界有觀點(diǎn)認(rèn)為由于技術(shù)更新?lián)Q代迅速，攤銷年限不宜太長。

數(shù)字平臺(tái)的計(jì)量屬性選擇應(yīng)視平臺(tái)的具體內(nèi)容而定。就平臺(tái)網(wǎng)站和APP而言，它們的價(jià)值不僅僅是歷史開發(fā)成本，舉個(gè)極端的例子，即使某一網(wǎng)站或APP的開發(fā)成本很高昂，若無法吸引到點(diǎn)擊量與下載量，其價(jià)值也相當(dāng)是零(若無法繼續(xù)出售給其他方)。當(dāng)然，網(wǎng)站與軟件也可能由于更新升級(jí)而增值。因此，歷史成本難以反映它們的價(jià)值信息。IASB于2018年發(fā)布的新財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中提出了歷史成本與現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的基本分類，其中，現(xiàn)行價(jià)值又包括公允價(jià)值、資產(chǎn)的使用價(jià)值、負(fù)債的履約價(jià)值，以及現(xiàn)行成本。[17]由于平臺(tái)網(wǎng)站和軟件的持有目的并非為了出售，故不應(yīng)采用公允價(jià)值；資產(chǎn)的現(xiàn)行成本體現(xiàn)的是“重置思想”，也不恰當(dāng)。從定義上看，使用價(jià)值(value in use)是最適合的計(jì)量屬性，其是主體持續(xù)使用和最終處置資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值。我們應(yīng)采取適當(dāng)?shù)挠?jì)量方法在每一會(huì)計(jì)期末及時(shí)評(píng)估平臺(tái)網(wǎng)站與APP的使用價(jià)值，對(duì)于能夠確定使用壽命的，應(yīng)同時(shí)重新評(píng)估攤銷年限，結(jié)合技術(shù)更替的實(shí)際情況，考慮采用加速攤銷法或直線攤銷法等對(duì)每期末重新評(píng)估的使用價(jià)值進(jìn)行攤銷。那么，如何評(píng)估平臺(tái)網(wǎng)站和軟件預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?比如能否通過計(jì)量建模發(fā)掘點(diǎn)擊量(或下載量)與平臺(tái)網(wǎng)站(或APP)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量之間的相關(guān)關(guān)系，從而根據(jù)前者估算后者?下一步，上述計(jì)量方法將是會(huì)計(jì)界需要攻克的難題。

(二)“關(guān)鍵盈利流程”的會(huì)計(jì)問題

此處以數(shù)字化產(chǎn)品的銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)為例。有人認(rèn)為數(shù)字化產(chǎn)品的銷售可以比照存貨處理，但數(shù)字產(chǎn)品具有與存貨顯著不同的特征，比如其不存在明顯的生產(chǎn)制造過程，其制造主要體現(xiàn)為“母本”的開發(fā)，一旦母本開發(fā)成功，就只剩下對(duì)母本的復(fù)制工作，于是沒有傳統(tǒng)意義上的“庫存商品”，既可以認(rèn)為庫存商品是無限的(存在無限復(fù)制的可能性)，也可認(rèn)為庫存商品接近于“零庫存”，企業(yè)需要管理的主要是產(chǎn)品母本。傳統(tǒng)商業(yè)模式中的存貨銷售能對(duì)單位產(chǎn)品進(jìn)行準(zhǔn)確的收入與成本配比，而數(shù)字化產(chǎn)品的單位成本卻難以確定，導(dǎo)致銷售時(shí)的成本結(jié)轉(zhuǎn)是個(gè)很大的問題。數(shù)字化產(chǎn)品的成本主要是研究母本時(shí)發(fā)生的研究開發(fā)成本，而母本開發(fā)成功后，生產(chǎn)數(shù)字化產(chǎn)品的工作主要是對(duì)母本的復(fù)制，其邊際生產(chǎn)成本隨著產(chǎn)品數(shù)量的增加而遞減，當(dāng)產(chǎn)品數(shù)量相當(dāng)大時(shí)，多復(fù)制一單位產(chǎn)品的成本幾乎趨于零。那么，若采用開發(fā)母本時(shí)的總成本除以產(chǎn)品數(shù)量的均攤方式確定單件數(shù)字化產(chǎn)品的成本呢?從數(shù)學(xué)角度上看，數(shù)字化產(chǎn)品可供無限復(fù)制的特點(diǎn)決定了均攤法的分母趨于無窮大，也將使計(jì)算結(jié)果趨于零。因此，本文認(rèn)為目前對(duì)于數(shù)字化產(chǎn)品的銷售不能生搬硬套傳統(tǒng)商業(yè)模式中存貨銷售處理。但是，如果不在銷售數(shù)字化商品時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本在會(huì)計(jì)原理上也不合理。本文建議區(qū)分不同的數(shù)字化產(chǎn)品銷售方式分別處理:如果是一次性賣斷數(shù)字化產(chǎn)品全部的相關(guān)權(quán)利，應(yīng)在收到相應(yīng)價(jià)款時(shí)將數(shù)字產(chǎn)品的全部實(shí)際成本一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；如果是非一次性賣斷數(shù)字化產(chǎn)品的情況，則將產(chǎn)品的攤銷費(fèi)用加上可能存在的渠道商收費(fèi)(如網(wǎng)絡(luò)通信費(fèi)、服務(wù)器托管費(fèi))和雇員成本等結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入銷售成本。如此能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)字化產(chǎn)品當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本與實(shí)際銷售數(shù)量無關(guān)而與時(shí)期相關(guān)，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制下同一時(shí)期內(nèi)收入與當(dāng)期費(fèi)用相配比的原則。

三、總結(jié)

綜上，新興商業(yè)模式的形成和發(fā)展使現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)諸多不適應(yīng)以及相關(guān)規(guī)范的“真空地帶”，亟待準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行補(bǔ)充、修訂與完善。本文將商業(yè)模式解剖為四大基本要素即價(jià)值主張、關(guān)鍵盈利資源和關(guān)鍵盈利流程以及保障盈利流程實(shí)現(xiàn)的途徑，分析了共享商業(yè)模式與數(shù)字化商業(yè)模式背景下“關(guān)鍵盈利資源”和“關(guān)鍵盈利流程”兩大要素中的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問題，得出以下主要結(jié)論:(1)共享單車應(yīng)確認(rèn)為低值易耗品并采用“五五攤銷法”進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。(2)對(duì)于企業(yè)用于出售的數(shù)字化商品，應(yīng)設(shè)置“數(shù)字化產(chǎn)品”科目予以反映。數(shù)字平臺(tái)是各類信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的總和，屬于企業(yè)的無形資產(chǎn)，其計(jì)量屬性應(yīng)不限于歷史成本，而應(yīng)根據(jù)平臺(tái)具體內(nèi)容進(jìn)行選擇；就平臺(tái)網(wǎng)站和APP而言，面向當(dāng)前與未來的“使用價(jià)值”是最適合的計(jì)量屬性，每個(gè)會(huì)計(jì)期末都應(yīng)重新評(píng)估其價(jià)值，并對(duì)使用壽命確定的平臺(tái)網(wǎng)站和APP重新計(jì)算攤銷年限，運(yùn)用專業(yè)判斷選擇恰當(dāng)攤銷方法；未來需對(duì)平臺(tái)網(wǎng)站和APP“使用價(jià)值”的評(píng)估方法進(jìn)行深入研究。(3)數(shù)字化產(chǎn)品的銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)不同于傳統(tǒng)企業(yè)的產(chǎn)品銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)根據(jù)不同類型的銷售方式采取不同的方法。

注釋:

[1]黃曉韡、黃世忠:《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架修訂熱點(diǎn)問題綜述》，《會(huì)計(jì)研究》2016年第1期。

[2]IASB，Discussion Paper-A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting，https://www.ifrs.org，2013.

[3]IASB，Conceptual Framework Feedback Statement，https://www.ifrs.org，2018.

[4]International Integrated Reporting Committee，International Integrated Reporting Framework，http://integratedreporting.org/，2013.

[5]Jones R.C.，“Considering an Entity’s Business Model in Financial Reporting”，Austin Journal of Accounting Audit＆Finance Management，vol.1(2014)，p.5.

[6][8]黃世忠:《移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的變革與創(chuàng)新》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2015年第21期。

[7]Sorrentino M.and Smarra M.，“The Term Business Model in Financial Reporting:Does It Need a Proper Definition?”，Open Journal of Accounting，vol.2(2015)，pp.11-22.

[9]梁恒:《互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)及對(duì)策》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2017年第24期。

[10]Investopedia，What is a Business Model，https://www.investopedia.com/terms/b/businessmodel.asp.

[11]Johnson M.W.and Christensen C.M.，“Reinventing your business model”，Harvard Business Review，vol.12(2008)，pp.52-60.

[12]中華人民共和國財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》應(yīng)用指南，http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/200805/t20080522＿33653.html，2006 年。

[13][美]威廉·安德魯·佩頓:《會(huì)計(jì)理論——兼論公司會(huì)計(jì)的一些特殊問題》，許家林、董峰譯，上海:立信會(huì)計(jì)出版社，2017年。

[14]中華人民共和國財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/2006zcfb/200805/t20080519＿23149.htm，2006年。

[15]IASB，SIC32-Intangible Assets:Web Site Costs，https://www.ifrs.org，2002.

[16]IASB，IAS38-Intangible Assets，https://www.ifrs.org，1998.

[17]IASB，Conceptual Framework for Financial Reporting，https://www.ifrs.org，2018.