(西南民族大學 四川 成都 610000)

一、逃稅罪中比例標準的現(xiàn)狀

現(xiàn)行刑法對逃稅罪規(guī)定的量刑標準采取“數(shù)額+比例”的雙重符合模式，即逃避繳納稅款數(shù)額較大以上且占應納稅額 10% 以上，構成逃稅罪，且規(guī)定了逃稅數(shù)額巨大且占應納稅額 30%以上的升格刑。按照稅收征收管理法實施細則，“數(shù)額較大”指5萬元以上，則逃稅金額在5萬元以上且占應納稅額10%的，行為人就構成逃稅罪。關于該罪中數(shù)額和比例的標準，二者相較而言數(shù)額標準具有得天獨厚的準確性，在確定計算、方式后便能得到準確數(shù)額；比例標準因受影響的因素較大得出的結果則呈現(xiàn)更多的不確定性，其中最直接的影響因素即計算方式的選擇，是選擇合稅種或是分稅種。我國目前實行復合稅制，公民往往承擔著多種納稅義務，合稅種計算之含義即納稅人承擔的多種納稅義務的逃稅總額相加作為分子，各種稅的納稅總額作為分母，以此數(shù)值作為定罪量刑的依據(jù)。分稅種計算則將納稅人的多個納稅行為完全獨立開來，一個納稅行為里逃稅的金額為分子，該納稅行為應納稅款為分母，以此數(shù)值認定是否構成犯罪。根據(jù)《最高人民法院審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律問題的若干解釋》之規(guī)定：逃稅比例采用納稅年度為期限的合稅種計算方法。據(jù)以上，可推測對于逃稅罪中的比例標準的計算方式，立法者的態(tài)度贊同以全年所有稅種逃稅數(shù)額與全年應納稅額進行比例計算，即采取合稅種的計算方式。

二、逃稅罪“數(shù)額+比例”標準面臨的困境

關于逃稅罪中“數(shù)額+比例”的標準，素來有支持和反對的聲音。支持者認為一個人是否構成犯罪應綜合主客觀兩方面來評價，在逃稅罪中，數(shù)額即反映了行為人會危害性，比例則能反映行為人的主觀惡性，同時“數(shù)額+比例”標準還能合理兼顧大額納稅人(逃稅數(shù)額比例小但數(shù)額大不夠罪)和小額納稅人(逃稅數(shù)額比例大但數(shù)額小卻構罪)。反對的聲音則提出“數(shù)額+比例”標準反倒會造成不公，是“對小額納稅人的歧視”。實踐中一些大額納稅人逃稅數(shù)額很大但卻因比例不到10%而不被追究刑事責任，反而一些小額納稅人逃稅數(shù)額遠不及大額納稅人，僅因自身應納稅額較小造成比例較高而構成犯罪。舉例說明，A年度應納稅額1000萬，逃稅99萬，逃稅比例為9.9%，B年度應納稅額100萬，逃稅10萬，按照“數(shù)額+比例”的入罪標準，A逃稅99萬不構成犯罪，B逃稅10萬構罪，雖符合法律規(guī)定但違背了大眾樸素的法情感。筆者認為，肯定說關于數(shù)額和比例反映行為人犯罪的主觀惡性和社會危險性的言論純屬學者的主觀臆想而沒有實際、充分的依據(jù)，納稅人之所以逃稅無非是出于貪財，財只論多少，鮮有出于逃稅額占比多少的思慮，因此筆者對比例能反映行為人社會危害性的言論不能茍同。

在具體實踐過程中也發(fā)現(xiàn)“數(shù)額+比例”標準的適用存在兩個不可回避的問題。首先，需要對我國的稅收計算方式予以說明，目前我國實行分稅制下采合稅種的計算方法，分稅制是指按稅種劃分中央和地方收入來源的一種財政稅收管理體制，比如國稅和地稅的繳納，行為人需要向不同的稅務部門繳納。我國對逃稅行為并行兩軌，一是稅務機關的行政處罰，二是司法機關的刑事處罰，經(jīng)歷F姓女星逃稅風波后想必都知道對于逃稅行為的行政處罰是進入刑事程序的前置程序，這里就涉及行政處罰與刑事程序的銜接，即稅務部門與公安機關之間案件移交的問題。按照當前法律規(guī)定，只要滿足刑罰規(guī)定的構罪條件，稅務機關就應將案件移交至公安機關立案進入訴訟程序，但由于我國實行分稅制，由前可知，公民通常承擔著多種納稅義務，以地稅和國稅為例，同時負有以上兩項納稅義務的納稅人需向地稅和國稅兩個不同的稅務部門分別納稅，一個稅務部門能夠掌握則是單個稅種的逃稅金額和比例，即運用的是分稅種計算方法，與我國刑法入罪標準所要求的合稅種計算方法相矛盾，行政部門依照分稅種計算方法算出的比例自然也就不能與立案標準中的比例相提并論。其次是數(shù)額與比例計算的期間不統(tǒng)一。按照前述司法解釋規(guī)定：“偷稅行為跨越若干個年度，只要其中一個年度的納稅數(shù)額及百分比達到數(shù)額達到刑法第201條第一款規(guī)定的標準，即構成偷稅罪。各納稅年度偷稅稅額應累計計算，偷稅百分比應當按照最高的百分比確定?！焙喲灾磾?shù)額的計算期間為累計計算，比例的計算期間為年度計算，二者計算期間不統(tǒng)一則會導致定罪量刑的失衡。再次舉例說明：納稅人D在3年內(nèi)共應繳納稅額300萬，每年應繳納稅額100萬，逃稅額9萬元；納稅人F在3年內(nèi)每年應繳納稅額100萬，第一年逃稅20萬，第二年和第三年未逃稅。按照逃稅罪數(shù)額+比例的標準，納稅A逃稅額27萬，比例9%，不構成犯罪；納稅人B逃稅額15萬，比例20%，構成犯罪，刑罰在3年以下。同是應納稅額300萬，A的逃稅額>B的逃稅額，A不構罪而B將面臨三年以下牢獄之災，其中的問題清晰可見。

三、逃稅罪中比例標準的完善

如前所述，逃稅罪中比例標準存在分稅制下合稅種計算方式的矛盾，對此有學者提出“合”與“分”兩條道路。“合”即在各稅務部門之間建立聯(lián)動機制以保證計算逃稅比例與立案標準的統(tǒng)一性，“分”則是將稅務機關移送標準與逃稅罪的入罪標準相分離，并建議就采用單一數(shù)額標準。筆者認為，“合”之思路出發(fā)點雖然好但操作難度高、耗時長，不具有實際可操作性。而“分”之思路反倒別具新意且操作難度低，可實現(xiàn)性高，更重要的是將專業(yè)的偵查工作交與專業(yè)的偵查機關，古有云“術業(yè)有專攻”，不失為一條可行之路。

相比上文提及的分稅制與合稅種計算方式之間的矛盾，比例標存在的計算期間的不統(tǒng)一更亟需調(diào)整。比起解決問題本身，人們往往更樂意解決造成這個問題的事務，因此理論界多有聲音主張直接廢除比例標準，采取單一數(shù)額標準的模式，認為一方面可以解決以上計算期間不統(tǒng)一而造成的定罪量刑失衡問題，同時也符合國際各國對逃稅罪立法的標準。這似乎是使該問題得到根本性的解決，但事實并非如此，立法者之所以設立比例標準考慮到逃稅額的比例確對定罪量刑具有指導意義。若不假思索將此標準廢除，恐有不妥。筆者認為較為妥當?shù)慕鉀Q方式有二；一是統(tǒng)一數(shù)額與比例計算的期限，逃稅額比例的計算同數(shù)額的計算一樣，適用跨年度期限，避免由此造成定罪量刑上的失衡，此方式唯一需考慮的則是行為人是否會千方百計擴大應納稅額基數(shù)從而降低逃稅額比例，以此逃避刑事處罰；二是將數(shù)額標準與比例標準相分離，數(shù)額作為該罪的入罪標準，而比例標準作為法定量刑標準。此方案既體現(xiàn)了數(shù)額與比例標準之間的聯(lián)動同時也能夠避免數(shù)額與比例標準之間的矛盾，相較徑直廢除比例標準，筆者認為此路徑為佳。