姚遠(yuǎn)

[摘 要]歷經(jīng)多年，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》首次修訂，并于2017年7月印發(fā)終稿，新收入準(zhǔn)則發(fā)生了根本性的變化，在很多領(lǐng)域發(fā)揮了重要作用。本文以電商主體為研究對(duì)象，針對(duì)發(fā)展模式的特殊性，從整體分析了電商企業(yè)各類收入核算在新準(zhǔn)則模型下應(yīng)遵循的步驟，同時(shí)選取電商企兩種常見特定交易事項(xiàng)即收入確認(rèn)方法選擇以及售后退回銷售處理進(jìn)行分析，最后通過舉例對(duì)電商企業(yè)收入核算進(jìn)行說明，并從企業(yè)和監(jiān)管者兩方面對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施提出建議。

[關(guān)鍵詞]收入準(zhǔn)則;電商企業(yè);收入確認(rèn)

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.06.012

[中圖分類號(hào)]F715.5;F724.6[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194（2019）06-00-02

0? ? ?引 言

收入作為會(huì)計(jì)要素之一，用貨幣的形式體現(xiàn)了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，是企業(yè)的一項(xiàng)重要財(cái)務(wù)指標(biāo)。改變收入確認(rèn)和計(jì)量的方法，會(huì)對(duì)編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生直接的影響，也會(huì)影響企業(yè)的管理和決策。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，新的交易模式和業(yè)務(wù)層出不窮，舊的準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、交易事項(xiàng)辨別等方面存在爭(zhēng)議，已不能滿足在實(shí)務(wù)中對(duì)復(fù)雜事項(xiàng)收入的確認(rèn)和計(jì)量。我國(guó)修訂收入準(zhǔn)則不僅參考了IFRS 15，也結(jié)合了我國(guó)國(guó)情和相關(guān)企業(yè)行業(yè)特征，在思想理念方面產(chǎn)生了重大的變化，也會(huì)影響很多行業(yè)收入的確認(rèn)和金額計(jì)量。電子商務(wù)作為我國(guó)新經(jīng)濟(jì)的代表，其交易以互聯(lián)網(wǎng)為媒介，銷售模式不同于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，因此以原收入準(zhǔn)則規(guī)范具有較多局限性。本文以電子商務(wù)業(yè)為研究對(duì)象，分析我國(guó)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)對(duì)電商企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響。

1? ? ?準(zhǔn)則的新亮點(diǎn)

1.1? ?確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

新準(zhǔn)則對(duì)于確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)制體現(xiàn)在：企業(yè)等相關(guān)經(jīng)營(yíng)者履行了協(xié)議中的義務(wù)，服務(wù)對(duì)象在取得商品控制權(quán)的情況下作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于合同定義進(jìn)行界定。舊的準(zhǔn)則依據(jù)銷售的商品、提供的勞務(wù)采用分類的形式確定時(shí)點(diǎn)，導(dǎo)致收入的確定時(shí)點(diǎn)具有不確定性，在實(shí)際操作過程中也帶來了一定的弊端，不僅不利于正常開展企業(yè)工作，同時(shí)對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)的外部監(jiān)督也產(chǎn)生了許多弊端，在新準(zhǔn)則中得到糾正。

1.2? ?確認(rèn)準(zhǔn)則

新的規(guī)范性文件確定了統(tǒng)一的準(zhǔn)則，對(duì)于轉(zhuǎn)移控制權(quán)要求雙方都滿足履行合同義務(wù)的條件;對(duì)于合同中的單向履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，判斷交易主體是否在一個(gè)時(shí)間段履行義務(wù)。經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易習(xí)慣確定具體的價(jià)格，預(yù)期有權(quán)收取的價(jià)格歸入交易價(jià)格，將交易價(jià)格分?jǐn)偟礁鲉雾?xiàng)義務(wù)的踐行過程中，按單獨(dú)售價(jià)的比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格，合同折扣、可變動(dòng)對(duì)價(jià)均應(yīng)在各單項(xiàng)義務(wù)中進(jìn)行平均分配。

2? ? ?收入準(zhǔn)則變動(dòng)的影響

新準(zhǔn)則作為電商企業(yè)開展會(huì)計(jì)工作的主要依據(jù)，必然會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大的影響，企業(yè)必須在這種基本的規(guī)范性文件下才能獲得更好的發(fā)展空間。

2.1? ?一般情況下收入確認(rèn)

在社會(huì)信息化快速發(fā)展的背景下，交易的基本形式主要表現(xiàn)為無形的電子交易，但在支付手段上有五花八門的選擇。收入確認(rèn)時(shí)間在各主體間不完全相同，舊商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移、報(bào)酬轉(zhuǎn)移都存在差異。電商企業(yè)采用線上操作，交易是否會(huì)完成均具有不確定性，而且這種不確定性是無法預(yù)測(cè)的。收入確認(rèn)的原則具有確定性，符合電子商務(wù)發(fā)展的實(shí)際情況，同時(shí)也滿足了收入確定的統(tǒng)一性要求，同樣增加了操作的可操作性。新原則強(qiáng)調(diào)實(shí)施新規(guī)范，建構(gòu)一個(gè)良好的行為模式，企業(yè)可以分析各種類型的銷售收入，進(jìn)而根據(jù)不同的收入確定相關(guān)模式。

電商企業(yè)的業(yè)務(wù)中一般提供的都是單項(xiàng)履約義務(wù)，但也會(huì)存在將商品和服務(wù)捆綁銷售的情況。例如，網(wǎng)購(gòu)平臺(tái)蘇寧易購(gòu)主要以線上銷售家電產(chǎn)品為主，盡管客戶可以尋找其他途徑實(shí)施安裝，但網(wǎng)站按照慣例會(huì)提供線下安裝服務(wù)，銷售商品的承諾與上門安裝的承諾可單獨(dú)區(qū)分但實(shí)質(zhì)不同，因此這項(xiàng)合同中就包含了兩項(xiàng)履約義務(wù)。對(duì)于電商而言，交易價(jià)格即為電子訂單上的價(jià)格，客戶拍下商品或服務(wù)即可表明合同成立，銷售方有權(quán)收取相應(yīng)的金額。由于電商經(jīng)常在線上開展節(jié)日折扣、贈(zèng)送代金券、滿額即減等一系列優(yōu)惠活動(dòng)，在確定交易價(jià)格時(shí)應(yīng)考慮這類促銷活動(dòng)是否可以作為商業(yè)折扣，直接從收入中扣除。

2.2? ?選擇不同的方法

總額法和凈額法是商家運(yùn)用的兩種基本方法。前者會(huì)在賬簿上增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)額，體現(xiàn)該企業(yè)的良好發(fā)展趨勢(shì)，后者能夠從一定程度上降低企業(yè)的稅賦。電子商務(wù)企業(yè)確認(rèn)收入的方法有很多，原來的規(guī)范性文件將代收款項(xiàng)作為負(fù)債進(jìn)行計(jì)算，并沒有確定一個(gè)具體的判斷準(zhǔn)則和依據(jù)，在實(shí)際操作的過程中會(huì)根據(jù)合同的具體表現(xiàn)形式和票據(jù)的支付情況進(jìn)行評(píng)判，會(huì)使結(jié)果發(fā)生明顯偏差，不能反映交易的真實(shí)情況。作為代理人或者責(zé)任人的情況要顯著標(biāo)明，通過與消費(fèi)者進(jìn)行交易時(shí)是否掌握商品控制權(quán)來采用總并計(jì)算的方法來確定實(shí)際的收入。

京東商城作為我國(guó)電商企業(yè)異軍突起，在電商企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式上具有先導(dǎo)性的作用，直接與產(chǎn)品生產(chǎn)者簽訂法定協(xié)議書，將采購(gòu)的產(chǎn)品統(tǒng)一運(yùn)送到京東的倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行存儲(chǔ)，最終由自己確認(rèn)銷售的統(tǒng)一價(jià)格，并在與消費(fèi)者的直接溝通交流過程中發(fā)揮完全的主導(dǎo)作用。京東的最重要營(yíng)銷模式是通過加強(qiáng)與商品提供者合作，降低產(chǎn)品的銷售成本，在自營(yíng)模式下京東首先從供應(yīng)商那里獲得商品的控制權(quán)然后再出售，應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入。

平臺(tái)開放模式也是京東商城采用的創(chuàng)新模式，是一種與第三方商家進(jìn)行合作的模式。有一種FBP模式是由廠商提供商品的相應(yīng)增值稅憑據(jù)，將商品一次性發(fā)送到京東的倉(cāng)庫(kù)，之后由京東負(fù)責(zé)倉(cāng)儲(chǔ)管理、配送以及一系列客戶服務(wù)，并在銷售時(shí)向消費(fèi)者開具發(fā)票。這種模式的突出特征在于商品的交易價(jià)格是由商家自己標(biāo)定，京東商城在這種模式中扮演“代理人”的角色，而非交易的直接相關(guān)人，也不是交易的負(fù)責(zé)人，對(duì)于代收款應(yīng)當(dāng)在企業(yè)的最后結(jié)算中進(jìn)行扣除，按照凈額法的明文規(guī)定，將企業(yè)的直接收入作為自身的收益，并在此基礎(chǔ)上確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

2.3? ?附有銷售退回條款的銷售收入確認(rèn)

電商企業(yè)的局限性主要體現(xiàn)在消費(fèi)者不能通過直接接觸對(duì)商品的主要特質(zhì)進(jìn)行評(píng)價(jià)和衡量。電商企業(yè)商品和服務(wù)的局限性一般會(huì)給消費(fèi)者提供一定時(shí)限的無理由退貨服務(wù)。對(duì)于可能退貨的商品，如果商家可以按照一定的歷史經(jīng)驗(yàn)對(duì)于退貨率進(jìn)行評(píng)估，可以減少損失。原來的規(guī)則在估計(jì)商品被退回的情況下并不會(huì)確認(rèn)資產(chǎn)，而是去掉自身的營(yíng)業(yè)所得和營(yíng)業(yè)成本，將差額確定為企業(yè)的債務(wù)，沒有體現(xiàn)該商品被退回的情況。

例如，顧客甲某在互聯(lián)網(wǎng)商城購(gòu)買了商品，商品的提供者先線下采購(gòu)，然后取得商品的控制權(quán)。在這種模式下，收入的確認(rèn)法則應(yīng)當(dāng)是總額法。一方面，電子交易在顧客與商戶之間形成了購(gòu)買-銷售的合同關(guān)系，這是具有商業(yè)性質(zhì)的協(xié)議，雙方意愿一致，且雙方都具有行為能力。另一方面，合同中包含兩種商品甲和乙，應(yīng)當(dāng)劃分為單項(xiàng)合同履行形式。兩種商品銷售模式是雷同的，同時(shí)交易的性質(zhì)具有相似性。此外，交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)按照各自的價(jià)格計(jì)算到單項(xiàng)履行義務(wù)的各項(xiàng)流程中，產(chǎn)生的折扣應(yīng)當(dāng)按照不同的比例分?jǐn)偟缴唐返膬r(jià)格中，在兩者之間實(shí)現(xiàn)一種動(dòng)態(tài)平衡。綜上所述，電子交易的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)使控制權(quán)轉(zhuǎn)移到甲某身上，甲某的確認(rèn)收貨實(shí)踐就是收入確認(rèn)的具體時(shí)間點(diǎn)。

3? ? ?結(jié)論和建議

收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改后將分類、分批實(shí)施，除了在境外上市的企業(yè)要于2018年1月1日施行外，其余僅在境內(nèi)上市企業(yè)要求自2020年元旦開始執(zhí)行，而非上市企業(yè)還可推遲1年。不同于IFRS 15，我國(guó)新收入準(zhǔn)則不采用追溯調(diào)整，要求企業(yè)首次執(zhí)行時(shí)僅將累積影響調(diào)整年初留存收益以及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額。新舊收入準(zhǔn)則在具體規(guī)定方面有較大的差異和實(shí)質(zhì)性的改變，不論是企業(yè)財(cái)務(wù)還是政府監(jiān)管在實(shí)施方面都面臨著挑戰(zhàn)。

對(duì)于電商企業(yè)來說，更多的是對(duì)收入確認(rèn)思路上的轉(zhuǎn)變，企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要將原有合同進(jìn)行整理，判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是否發(fā)生變化、對(duì)積分使用以及返利折扣等可變對(duì)價(jià)要素的估計(jì)是否合理、以前是否存在凈額法總額法混合使用的情形等，并計(jì)算累積的影響。由于電商企業(yè)的銷售模式具有特殊性，對(duì)收入處理時(shí)的不確定性較大，因而更需要財(cái)務(wù)人員定期學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則，根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)合理確認(rèn)收入，使企業(yè)的財(cái)務(wù)信息能夠真實(shí)地反映自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。從監(jiān)管方面來看，由于新收入準(zhǔn)則中有大量需要企業(yè)自身根據(jù)歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行判斷和估計(jì)的內(nèi)容，也會(huì)增加企業(yè)進(jìn)行盈余管理操縱利潤(rùn)的可能性，而且準(zhǔn)則實(shí)施初期如果企業(yè)沒有參照物，也可能會(huì)發(fā)生處理不當(dāng)?shù)那闆r，增加監(jiān)管的難度。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)這方面的關(guān)注，對(duì)于收入確認(rèn)運(yùn)用估計(jì)的內(nèi)容需企業(yè)提交確鑿的證據(jù)，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)人員處理流程，推動(dòng)新的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)企業(yè)良好運(yùn)用。

主要參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入[S].2017.

[2]黃曲.B2C銷售收入確認(rèn)相關(guān)問題研究——基于天貓賣方企業(yè)的視角[J].財(cái)會(huì)通訊，2016（13）.

[3]陳琴.對(duì)收入準(zhǔn)則的三點(diǎn)看法[J].會(huì)計(jì)研究，2016（10）.

[4]余力.新收入準(zhǔn)則對(duì)收入信息披露監(jiān)管的挑戰(zhàn)及建議[J].證券市場(chǎng)導(dǎo)報(bào)，2017（4）.

[5]孛亞南.新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則對(duì)電商企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響[J].山西財(cái)政稅務(wù)?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2017（4）.

[6]彭瑤.基于IFRS 15準(zhǔn)則的電商收入確認(rèn)問題研究[J].中國(guó)國(guó)際財(cái)經(jīng)，2017（24）.

[7]舒譯.新準(zhǔn)則下電商企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量問題探討[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2018（7）.

[8]郭睿，姚美祺.收入準(zhǔn)則征求意見稿對(duì)電商的影響及建議[J].改革與開放，2017（19）.

[9]項(xiàng)晶河，王宜巧，陳愉，等.新收入準(zhǔn)則對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)的影響[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2018（9）.