●郭維真 曲 藝 李青昕

一、問題與框架

為優(yōu)化增值稅稅制，2017年，我國簡并增值稅稅率結(jié)構(gòu)，取消13%的增值稅稅率。①2018年，對于原適用17%和11%稅率的稅目，稅率分別調(diào)整為16%、10%。②2019年3月5日，李克強總理在政府工作報告中提出，我國在未來一年將持續(xù)深化增值稅改革，預(yù)期將下調(diào)增值稅稅率，包括將16%、10%的稅率分別降至13%、9%。③2019年3月 20日，經(jīng)國務(wù)院常務(wù)會議批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局等明確增值稅新稅率將于2019年4月1日起適用。④

回顧2017年至2019年增值稅稅率的下調(diào)歷程，增值稅改革進程中呈現(xiàn)的特點之一便是稅率的持續(xù)下調(diào)，作為結(jié)構(gòu)性減稅的重要舉措，增值稅稅率下調(diào)有助于實現(xiàn)全產(chǎn)業(yè)鏈的整體稅負降低從而實現(xiàn)實質(zhì)性減稅。

在增值稅稅率的調(diào)整過程中，相關(guān)法律文件主要表現(xiàn)為“條例”“通知”等形式，其法律位階屬于規(guī)范性文件。⑤雖然，對于納稅人而言，增值稅稅率下調(diào)可能帶來的并非侵益性的涉稅調(diào)整，而體現(xiàn)為整體納稅人減稅降負的授益性涉稅調(diào)整，也不存在對納稅人其他義務(wù)的附加；同時基于增值稅的特殊機理，稅率下調(diào)直觀上將帶來終端消費者的福利提升。⑥由于這種調(diào)整，不易引發(fā)對特定群體的利益傾斜從而導(dǎo)致的不公平，所以對于是否嚴(yán)格遵守稅收法定的立法邊界可能存在爭議。但一方面，稅率的調(diào)整從文義上屬于“稅率的確定”，作為立法法的法律保留事項，應(yīng)由國家立法權(quán)予以統(tǒng)一行使稅率調(diào)整權(quán)；另一方面，固然稅法中存在經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式的選擇，但就稅收立法而言并不存在實質(zhì)合法對形式合法的替代，換言之稅制的功能和價值不能僅僅以政策落實的最終效果來評判，更進一步說，試圖以政策效果評價替代合法性評價存在著對授益行為實質(zhì)合法性的誤讀。

基于我國稅制結(jié)構(gòu)和特殊國情，涉稅政策的長期立法實踐都是由國務(wù)院或相關(guān)部委行使著稅率的調(diào)整權(quán)，行政權(quán)是否能夠?qū)儆诜杀Ａ舻氖马椨枰砸?guī)定，該種行為是否存在越權(quán)風(fēng)險都存在疑慮。在使涉稅規(guī)范性文件上升為法律時，又應(yīng)該如何調(diào)整和控制行政立法權(quán)限，以兼顧稅制改革和法治要求，仍有待進一步考量。

二、法律保留視角下的增值稅稅率調(diào)整

（一）作為《立法法》的保留事項

在統(tǒng)一的國家秩序之下，稅收立法權(quán)交由作為民主和自決代表的立法機關(guān)，通過稅收立法的程序?qū)崿F(xiàn)立法機關(guān)與民意之間的良性溝通，從而奠定了國家統(tǒng)治合法性的重要基石。相比行政權(quán)和司法權(quán)，立法權(quán)的上述特點使其具備更為深厚的正當(dāng)性基礎(chǔ)。通過法定的立法程序制定出具有公信力和民主性的稅法，民眾據(jù)以依法納稅，政府據(jù)以依法征稅即稅收法定原則之要義所在。為了更好地踐行稅收法定，《立法法》對涉稅事項予以相應(yīng)的規(guī)范，并加以細化。 從《立法法》（2000）到《立法法》（2015），稅收法定原則和法律保留的內(nèi)涵從寬泛轉(zhuǎn)為明晰，增強了相關(guān)規(guī)定的適用性，為稅收立法權(quán)的橫向配置和稅收實踐提供了正當(dāng)性的判斷基準(zhǔn)。

《立法法》（2000）第八條第（八）項雖提出稅收的基本制度屬于法律保留，只能通過立法形式予以確定，但該條尚未明確稅收基本制度的內(nèi)涵，導(dǎo)致在適用中，稅收立法權(quán)的橫向分配不明。

《立法法》（2015）第八條第（六）項對前述不足予以彌補，細化了稅收基本制度的范圍，明確涉及“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理”等屬于只能由立法機關(guān)通過立法形式予以明確的法律保留事項。其中稅率確定的含義，從文義解釋的角度，既包括整體稅率的設(shè)置、具體稅目的稅率設(shè)置，也應(yīng)包括稅率的調(diào)整，其中稅率無論是提高還是降低都應(yīng)屬于對稅率的調(diào)整，從而納入到《立法法》（2015）的法律保留事項。

《立法法》在明確法律保留事項的同時，也對行政立法權(quán)的權(quán)限予以規(guī)范。對法律保留之外的事項，國務(wù)院有權(quán)為執(zhí)行法律而出臺相配套的行政法規(guī)，也可以在自身職權(quán)范圍內(nèi)依職權(quán)制定相關(guān)行政法規(guī)。⑦而對于法律保留的事項，即使為回應(yīng)社會需求和經(jīng)濟發(fā)展需要，國務(wù)院頒布相關(guān)行政法規(guī)仍需取得相應(yīng)的法律授權(quán)。如前分析，2015年修訂的《立法法》生效之后，增值稅稅率的確定和調(diào)整應(yīng)屬于稅收基本制度，只能制定法律，屬于法律保留范疇。除非得到相關(guān)授權(quán)，行政機關(guān)不得突破立法界限。

（二）行政部門稅率調(diào)整權(quán)的法律依據(jù)：授權(quán)立法權(quán)

雖然《立法法》（2015）明確了稅收基本制度的范圍，但我國稅收法律體系在相當(dāng)長歷史階段是以行政機關(guān)為行使立法權(quán)的主體。在前《立法法》時代，行政機關(guān)對于增值稅稅率的調(diào)整權(quán)限屬于依法行使還是越權(quán)行為，需要回溯至改革開放初期的授權(quán)立法。

《憲法》第八十九條關(guān)于國務(wù)院職權(quán)立法權(quán)的權(quán)限并不明確，而基于改革開放的特殊需求，1984年和1985年全國人大常委會和全國人大分別對國務(wù)院進行了相關(guān)立法授權(quán)。前者授權(quán)國務(wù)院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行。⑧后者授權(quán)國務(wù)院對于有關(guān)經(jīng)濟體制改革和對外開放方面的問題，必要時可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法律和全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例。⑨

在1984年和1985年兩個授權(quán)決定的框架下，國務(wù)院獲得了特別的稅收立法權(quán)，可以對理論上屬于法律保留的相關(guān)事項予以規(guī)范，而制定相關(guān)稅收條例或規(guī)定的權(quán)限本身也包含了稅率的調(diào)整權(quán)。國務(wù)院有權(quán)依據(jù)授權(quán)制定《增值稅暫行條例》并針對經(jīng)濟形勢的變化，對增值稅稅率予以調(diào)整。

（三）行政部門稅率調(diào)整權(quán)的越權(quán)風(fēng)險

如前所述，國務(wù)院獲得了相關(guān)授權(quán)，從而行使稅收領(lǐng)域的相關(guān)立法，然而在實踐中仍然無法排除可能存在的越權(quán)風(fēng)險。

1、轉(zhuǎn)授權(quán)問題。授權(quán)立法中的限制之一便是禁止轉(zhuǎn)授權(quán)。在授權(quán)立法的框架下，我國增值稅法律體系以行政法規(guī)為最高法律位階，增值稅稅率調(diào)整權(quán)限的行使方式集中于行政系統(tǒng)內(nèi)部，既包括國務(wù)院自行調(diào)整稅率，如1993年國務(wù)院發(fā)布《增值稅暫行條例》及2008、2016和2017年的三次修訂⑩。但也存在增值稅稅率調(diào)整權(quán)限的轉(zhuǎn)授權(quán)，如1984年《中華人民共和國增值稅條例》（草案第二條。嚴(yán)格說來，營改增本身也涉及稅率的調(diào)整問題，但用的是規(guī)范性文件的形式，雖“經(jīng)國務(wù)院同意”可擴張解釋為“經(jīng)國務(wù)院授權(quán)”，仍不能彌補法律形式的失范問題。

更為普遍的是，在具體的落實中，往往由國務(wù)院各部委行使增值稅稅率的調(diào)整權(quán)。如2017年 《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅〔2017〕37 號）、2018 年《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）。同時，針對特定性的增值稅稅率適用，各部委也在其監(jiān)管領(lǐng)域中行使著增值稅稅率的解釋權(quán)。

2、授權(quán)依據(jù)的法治失范。如前所述，相關(guān)授權(quán)源自1984年和1985年兩個授權(quán)決定，在改革開放初期，從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟需求，要求上層政策法規(guī)能夠盡快調(diào)試自身以推進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，行政機關(guān)在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型中的意愿也通過制定涉稅行政法規(guī)和其他規(guī)范性文件滲透到稅收立法之中。雖然1985年授權(quán)仍未失效，但2000年后《立法法》成為規(guī)范立法權(quán)行使的重要法律依據(jù)，其后的增值稅稅率調(diào)整仍然以行政法規(guī)等為主，通過行政權(quán)對稅收立法事項予以調(diào)整。即便繼續(xù)沿用“授權(quán)立法”，也必須根據(jù)《立法法》，遵守對于授權(quán)主體合法、被授權(quán)主體適格、授權(quán)內(nèi)容明確、有明確授權(quán)期限等要求。如若不然，明顯偏離《立法法》的授權(quán)能否有充足的理由繼續(xù)實施？

因此，在“1985年授權(quán)”自身的合法性都受到公眾質(zhì)疑的情況下，將其作為國務(wù)院制定《增值稅暫行條例》的合法性依據(jù)尚且缺乏公信力，國務(wù)院在自行制定的行政規(guī)范性文件中又將增值稅稅率調(diào)整權(quán)限授權(quán)給財政部或相關(guān)部門具體行使稅率調(diào)整權(quán)限一方面增加了單行稅種由行政法規(guī)上升為立法的難度，另一方面也不利于國家立法權(quán)對于行政立法權(quán)的立法監(jiān)督。難免引發(fā)行政機關(guān)行使增值稅稅率調(diào)整的授權(quán)依據(jù)不足、程序不合法，存在越權(quán)風(fēng)險的隱患。

進一步說，即便是1985年授權(quán)也明確指出“條件成熟時”由國家立法機關(guān)制定法律，由于授權(quán)本身無疑代表了一種不穩(wěn)定和不確定的狀態(tài)，長達30余年的授權(quán)實際上沖淡了法治的嚴(yán)肅性。

《立法法》從制定 （2000年）到修訂（2015年），稅收法定原則的明確，稅收立法的法律保留成為社會共識，稅制安排的合法性也成為評價稅制的重要標(biāo)準(zhǔn)。這意味著，進入中國特色社會主義法治建設(shè)全面升級的新時期、開啟從法治到全面依法治國的新征程的當(dāng)下，稅收法治面臨著更高的檢驗標(biāo)準(zhǔn)。

三、增值稅稅率調(diào)整權(quán)現(xiàn)狀的深層原因

（一）稅收行政法規(guī)上升至法律的形式導(dǎo)向

在稅制改革與稅收法定的關(guān)系之下，我國的實踐一般側(cè)重于以政策或試點為先導(dǎo)，再由立法對相關(guān)政策予以確定，由此法律保留僅限于形式合法性。該種稅制改革方式具有政策導(dǎo)向性，在無形中使立法權(quán)的行使淪為確認稅制改革成果的形式程序，而具有實質(zhì)性內(nèi)容的條款則是在稅制改革之中通過相關(guān)政府部門發(fā)布稅收規(guī)范予以規(guī)定。稅收行政法規(guī)上升至法律的政策導(dǎo)向，意味著行政權(quán)主導(dǎo)著稅收權(quán)，這與稅收法定要求由國家立法權(quán)主導(dǎo)稅收立法權(quán)，經(jīng)人民對稅收基本要素達成合意方能制定稅法的稅收法定原則相背離。

在稅收行政法規(guī)上升為法律的進程中，以政策為先導(dǎo)的選擇固然有其優(yōu)勢，但問題在于，行政序列中自上而下推行的稅制安排，缺乏對民意的感知、互動，盡管仍然可以通過國家強制力予以運作，但也容易偏離社會實際。同時，通過行政權(quán)力推行的稅制安排，相比于獲得更多民意基礎(chǔ)的法律而言也非長久之計。行政法規(guī)與其他規(guī)范性文件相比缺乏穩(wěn)定和明確性，過于頻繁的政策變動不利于商事交易安排和納稅人的義務(wù)明確。更重要的是，凸顯行政權(quán)的稅收行政法規(guī)“平移”上升為稅法的立法模式也許在短期能取得較好的效果，但是由于立法的存在本身具有限制行政權(quán)的功能，由行政主導(dǎo)立法就會導(dǎo)致出現(xiàn)由行政權(quán)致力于推進稅收法治，而稅收法治的目標(biāo)又在于限制行政權(quán)力的悖論之中。我國的稅法體系建設(shè)就正在遭遇這個現(xiàn)實，并帶來了一定的深層問題?！读⒎ǚā分须m然明確“稅收法定”以期實現(xiàn)“法治中國”建設(shè)的宏偉目標(biāo)，但從立法到實踐畢竟是一個復(fù)雜的過程，即使在踐行稅收法定目標(biāo)的過程中，我國已經(jīng)初步建立較為健全的稅收法律體系，但由于缺少足夠的對于民意的重視和對于實質(zhì)合法性的理解，仍然存在差異。

（二）授益行為實質(zhì)合法性的誤讀

實質(zhì)合法性要求涉稅法律規(guī)范能夠符合實質(zhì)層面的公平、正義理念，保障納稅人的權(quán)利，使規(guī)范的內(nèi)容能夠與憲法所追求的崇高價值相匹配，強調(diào)規(guī)范的“正當(dāng)性”。形式合法性，要求涉稅法律規(guī)范能夠做到“合法律性”，有相關(guān)的立法授權(quán)，通過相應(yīng)的法律性質(zhì)規(guī)范據(jù)以調(diào)整涉稅事項。從營改增試點，到深化增值稅改革，現(xiàn)行的政策始終是以國務(wù)院及其部委牽頭的政策和部門性文件為主。對于營業(yè)稅的廢止、增值稅稅率的調(diào)整和政策適用的解釋發(fā)布，皆由行政權(quán)主導(dǎo)，在發(fā)布文件的依據(jù)上，通常以“為貫徹落實黨中央、國務(wù)院決策部署”為依據(jù)，試圖通過政策內(nèi)容的授益性和政策效果來對補足無授權(quán)的缺陷。

增值稅稅率的整體下調(diào)，從政策出發(fā)點和政策實效上來看，對穩(wěn)定國民經(jīng)濟有著重要的作用，因此，有觀點認為，從行政機關(guān)出臺稅收政策的經(jīng)濟實效上看，由行政機關(guān)出臺的稅收政策并沒有如預(yù)想對經(jīng)濟造成阻礙和壁壘，反而在經(jīng)濟的發(fā)展和轉(zhuǎn)型時期，能夠及時應(yīng)對經(jīng)濟變化對稅收政策予以及時調(diào)整。同時，授益性的稅收政策，并不等同于出臺稅收優(yōu)惠政策，不會對特殊群體進行傾斜性的保護而引發(fā)權(quán)利失衡，因此實施增值稅稅率下調(diào)等授益性行為并不需要遵循嚴(yán)苛的制定程序和稅法原則。由于稅收優(yōu)惠政策的受益群體僅僅只是少部分人，而用于減免部分的稅收則是基于整體的稅收，在這種情況下，對特定群體的稅收優(yōu)惠政策，意味著無法受益的納稅人實質(zhì)上承擔(dān)了更重的稅負責(zé)任，引發(fā)利益失衡。為了使該種稅收優(yōu)惠政策的落實能夠與其目標(biāo)價值相契合，也為了能夠防范稅收優(yōu)惠政策的濫用，引發(fā)對同等納稅水平之間的納稅人的橫向不公平。因此，在對部分群體出臺稅收優(yōu)惠政策時，要求稅收政策不僅符合稅收法定原則，還需要與量能課稅原則以及實質(zhì)公平原則等稅收原則相一致，以實質(zhì)性保障納稅人公正。而對于整體性的降稅減負政策，由于從結(jié)果上而言，不會引發(fā)利益的分配不均，而無須設(shè)置嚴(yán)格的政策制定程序。

實際上，稅收是一個整體性和全局性的，對于稅收基本制度中任何一個要素的變動，都會通過其具體的適用領(lǐng)域、范圍和方式的不同，而引發(fā)全局性的連鎖反應(yīng)。雖然從直接的效果上來看，增值稅稅率的降低能夠通過對增值稅稅負的減免而減輕納稅人的納稅責(zé)任，但是從全局的效果來看，增值稅作為中央與地方共享稅，同時作為我國主要的稅收來源，對其稅率的降低，是否加重對國家財政與地方財政的壓力，導(dǎo)致財政支出的傾向產(chǎn)生變化，都還有待考證。此外，實質(zhì)性的合法，還要求具備正當(dāng)性。在沒有經(jīng)過立法程序、也沒有聽取人民意愿情況下所制定出來的稅收政策難免缺乏實質(zhì)合法性。

（三）涉稅行政法規(guī)的功能定位偏失

行政機關(guān)依法享有行政管理職能，在執(zhí)法過程中，可通過發(fā)布行政法規(guī)的方式，對上位法尚未明確或在適用中存在爭議的問題進行適用性解釋，即對上位法進行解釋。

而涉稅行政法規(guī)的功能也多體現(xiàn)為行政機關(guān)的適用性解釋，由于在內(nèi)容上涉及調(diào)整增值稅稅率的規(guī)范性文件，同時授權(quán)立法和自有立法權(quán)的交錯，使得立法、執(zhí)法和解釋的權(quán)力往往集于一身，從而行政權(quán)其本身的功能定位已超出其權(quán)力邊界，即簡單的適用性解釋進入了立法的范疇。具體表現(xiàn)在，涉稅行政法規(guī)的內(nèi)容變更或增減了上位稅法的規(guī)定，或在沒有授權(quán)的情況下觸及了法律保留的事項，該涉稅行政法規(guī)的功能定位就易由適用性解釋，而轉(zhuǎn)變?yōu)樾姓⒎?，在沒有得到明確授權(quán)的情形下，其規(guī)范的合法性則會存疑。通過發(fā)布涉稅行政法規(guī)的方式將國家偏好帶入法治之中，導(dǎo)致涉稅行政法規(guī)的功能定位偏離其本意。

行政機關(guān)行使增值稅稅率的調(diào)整權(quán)限，從深層看，也是基于我國長期以來在稅法體系建設(shè)過程中對于政策先行、由國家單向推動的立法模式的國家“構(gòu)建”主義的產(chǎn)物。在稅制變革的過程中，由行政機關(guān)主導(dǎo)的稅制改革，雖然有助于提升改革效率和政策的落實，但對于行政權(quán)力的過于依賴，卻容易造成由國家自上而下地通過規(guī)范來設(shè)計和構(gòu)建人民的生活和社會秩序，缺乏民意與立法之間的互動，造成政策與實際脫節(jié)等問題。同時，涉稅行政法規(guī)應(yīng)具有中性的屬性不適宜隨意干預(yù)社會、經(jīng)濟活動和改變?nèi)嗣裆睢?/p>

四、我國稅收立法橫向授權(quán)的優(yōu)化路徑：基于國家治理理念

（一）法律保留事項的明晰

法律保留事項的實現(xiàn)，首先要進一步明確其事項的內(nèi)涵，“稅種設(shè)立”并不單指如增值稅、個人所得稅等單行稅種的確立，也應(yīng)將具體稅種的征稅范圍和納稅人界定等在設(shè)立稅種時不可或缺的要素涵蓋進來，以確保稅種名目與內(nèi)在設(shè)計的一致性。

稅率直接體現(xiàn)著稅種的可預(yù)測性，也是衡量稅負的直接依據(jù)所在?！岸惵蚀_定”的法定，也要求稅率的調(diào)整、稅率的優(yōu)惠等都能夠納入法定的軌道內(nèi)，維系稅制設(shè)置的中性，防止因稅率的調(diào)整而引發(fā)納稅人之間的稅負不均衡，帶來縱向不公平。從長遠上來看，使增值稅稅率回歸于明確和平穩(wěn)，讓泛化的財稅調(diào)控政策回歸于理性，在改革與穩(wěn)定之間尋找適度的平衡和協(xié)調(diào)，更有助于實現(xiàn)財稅法治的長遠目標(biāo)。

法律保留事項的實現(xiàn)，不僅需要從內(nèi)部明晰保留事項的含義，還需要在借助外部良好的授權(quán)機制對國務(wù)院已授權(quán)的立法予以監(jiān)督。目前，《立法法》僅要求依據(jù)授權(quán)所制定的法規(guī)報授權(quán)機關(guān)備案備案對授權(quán)立法活動的監(jiān)管具有滯后性，未來還應(yīng)增加對相關(guān)事項的事前監(jiān)督、動態(tài)監(jiān)管。

（二）法律保留的彈性：有限的立法授權(quán)

授權(quán)立法權(quán)作為立法權(quán)的表現(xiàn)形式之一，本質(zhì)上仍然屬于稅收立法權(quán)，但國務(wù)院可以在國家立法機關(guān)的授權(quán)之下行使，如此有助于兼顧稅收法定的至上和法律保留的彈性。但是需要注意的是，我國的稅種依據(jù)分配情況和稅基的流動性大致可以分為中央與地方共享稅、中央稅和地方稅，根據(jù)不同稅種的特性，在進行立法授權(quán)時應(yīng)予以區(qū)別對待。

中央與地方共享稅和中央稅的覆蓋面和影響面較廣，應(yīng)實行嚴(yán)格的法律保留。如，增值稅征稅范圍廣泛，幾乎涵蓋了貨物和服務(wù)的所有流通環(huán)節(jié)。其稅制的變動對宏觀經(jīng)濟都會產(chǎn)生連鎖效應(yīng)，為維護稅制的穩(wěn)定和中性應(yīng)將其立法權(quán)限限定為嚴(yán)格的法律保留。

地方稅可作為立法授權(quán)事項，進行地方稅縱向立法授權(quán)，既尊重了全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的最高代表性和統(tǒng)一行使立法權(quán)的地位，也回應(yīng)了當(dāng)?shù)厝藢τ诟憷?、更通暢對話機制的需求。地方稅相對于中央稅和共享稅而言，納稅人主要為轄區(qū)內(nèi)居民，支出主要流向本地區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共事業(yè)投資，最終惠及個人。目前，《環(huán)境保護稅法》《耕地占用稅法》以及《資源稅法（草案）》中都對地方立法機關(guān)進行了相應(yīng)的授權(quán)，可見縱向授權(quán)立法模式在未來地方稅的相關(guān)立法中存在著極大的延續(xù)可能性。

（三）稅收法定的實質(zhì)正義與形式正義的兼顧

形式合法性要求，稅制改革主體和程序“合法律”；實質(zhì)合法性要求，滿足形式上的合法性具備合法依據(jù)，符合實質(zhì)層面的公平、正義理念，保障納稅人的權(quán)利達到實質(zhì)“正當(dāng)性”?！罢?dāng)性”意味著，單純對政策的效果評價不能等同于實質(zhì)正義，更無法替代合法性評價。雖然，稅制改革中行政機關(guān)的推進作用不可或缺，但我國常見稅制改革以政策或試點文件為先導(dǎo)，發(fā)布規(guī)范性文件或國務(wù)院政府工作報告、國務(wù)院常務(wù)會議等政策的方式推進，使稅制的政策性傾向更加凸顯。為實現(xiàn)全面依法治國的目標(biāo)，需要進一步增強法律體系建設(shè)與完善的民主性、開放性機制建設(shè)，在稅收立法上兼顧民意和行政效率，減少涉稅政策的結(jié)果導(dǎo)向、凝聚法治共識。法治理念的深入人心和全面落實稅收法定的步調(diào)加速，對由行政權(quán)主導(dǎo)稅制改革提出更高的合法要求。將稅制改革納入稅收法定的秩序之中，切實將法律保留事項納入到國家立法權(quán)的立法事項之內(nèi)，推動和完善稅制的法治化，兼顧稅收立法的實質(zhì)正義和形式正義，以推進稅收法治建設(shè)成為必然的選擇。■

注釋：

①2017年兩會期間，李克強總理在政府工作報告中提出“簡化增值稅稅率結(jié)構(gòu)，今年由四檔稅率簡并至三檔，營造簡潔透明、更加公平的稅收環(huán)境，進一步減輕企業(yè)稅收負擔(dān)”后財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅〔2017〕37 號）。

②2018年兩會期間，李克強總理在政府工作報告中提出“改革完善增值稅，按照三檔并兩檔方向調(diào)整稅率水平，重點降低制造業(yè)、交通運輸?shù)刃袠I(yè)稅率，提高小規(guī)模納稅人年銷售額標(biāo)準(zhǔn)?！彪m然三檔并兩檔的調(diào)整并未實現(xiàn)，但財政部、國家稅務(wù)總局對稅率進行了調(diào)整，發(fā)布《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）。

③李克強：《政府工作報告——2019年3月5日在第十三屆全國人民代表大會第二次會議上》，來源新華網(wǎng)，載 http://www.xinhuanet.com/politics/2019-03/16/c_1124242390.htm，最后訪問日期2019年3月23日。

④為落實2019年政府工作報告中減稅降費政策，2019年3月20日財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（2019第39號公告），2019年3月21日國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項的公告》（2019第14號公告）對增值稅稅率下調(diào)的相關(guān)事項予以明確。

⑤國務(wù)院政府工作報告在其性質(zhì)上屬于行政公文的一種，應(yīng)認為屬于政策的一種，不具有法律約束力。

⑥如，為響應(yīng)2019年4月1日實行的新增值稅稅率政策，汽車行業(yè)紛紛出臺降價措施，為消費者帶來切實利好，進一步實現(xiàn)投資與消費之間的良性互動?！对鲋刀惗惵?月1日起下調(diào)，豪車最高降價8.5萬元》，來源于新浪財經(jīng)，載http://finance.sina.com.cn/roll/2019-03-18/doc-ihsxncvh3455699.shtml，最后訪問日期2019年3月26日。

⑦2015年《中華人民共和國立法法》修正，第65條“國務(wù)院根據(jù)憲法和法律，制定行政法規(guī)。行政法規(guī)可以就下列事項作出規(guī)定：（一）為執(zhí)行法律的規(guī)定需要制定行政法規(guī)的事項；（二）憲法第八十九條規(guī)定的國務(wù)院行政管理職權(quán)的事項?！?/p>

⑧《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布試行有關(guān)稅收條例（草案）的決定》（已失效）。根據(jù)該授權(quán)，國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國產(chǎn)品稅條例 （草案）》《中華人民共和國增值稅條例（草案）》《中華人民共和國鹽稅條例（草案）》《中華人民共和國營業(yè)稅條例（草案）》《中華人民共和國資源稅條例 （草案）》《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，均自1984年10月1日起施行。

⑨《全國人民代表大會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。此后，國務(wù)院據(jù)此陸續(xù)發(fā)布了包括《國營企業(yè)工資調(diào)節(jié)稅暫行規(guī)定》《國營企業(yè)獎金稅暫行規(guī)定》（修訂）《集體企業(yè)獎金稅暫行規(guī)定》《事業(yè)單位獎金稅暫行規(guī)定》《中華人民共和國城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》等一系列主要稅收法規(guī)。

⑩嚴(yán)格地說，營改增中也涉及稅率的調(diào)整。2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點方案。