徐素波（副教授），張 山，簡(jiǎn)欣媛，陳麗芬（副研究員）

一、引言

自然資源的不合理利用，導(dǎo)致我國(guó)生態(tài)及物種多樣性面臨嚴(yán)重的危機(jī)，嚴(yán)重制約了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)資源的持續(xù)供給[1]。十八屆三中全會(huì)后，黨中央旗幟鮮明地強(qiáng)調(diào)生態(tài)文明建設(shè)要落在實(shí)處，推動(dòng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，建立生態(tài)評(píng)價(jià)體系，解決發(fā)展中經(jīng)濟(jì)與環(huán)境不協(xié)調(diào)等相關(guān)問(wèn)題。同時(shí)，十九大中明確提出“建設(shè)美麗和諧中國(guó)”的倡議，更是將環(huán)境會(huì)計(jì)研究放在了突出的位置。在可持續(xù)發(fā)展觀下，如何規(guī)范企業(yè)行為，使之履行節(jié)約自然資源和保護(hù)生態(tài)環(huán)境等企業(yè)社會(huì)責(zé)任，成為時(shí)代的必然要求[2]?；诰G色經(jīng)濟(jì)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展思想，環(huán)境會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域不僅將與經(jīng)濟(jì)相關(guān)的成本、費(fèi)用作為環(huán)境會(huì)計(jì)記錄、核算的基礎(chǔ)，同時(shí)將引導(dǎo)企業(yè)兼顧經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益作為發(fā)展的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)管理、環(huán)境效益最大化。與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，環(huán)境會(huì)計(jì)拋棄了以往經(jīng)濟(jì)效益最大化的目標(biāo)，摒棄了破壞生態(tài)環(huán)境規(guī)律的傳統(tǒng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，遵循客觀性原則，旨在協(xié)調(diào)人類社會(huì)發(fā)展和生態(tài)環(huán)境的平衡。因此，總結(jié)國(guó)內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究和相關(guān)實(shí)踐活動(dòng)，必將大大推進(jìn)我國(guó)生態(tài)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)與綠色經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

二、概念界定及相關(guān)理論

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)的定義與內(nèi)涵

環(huán)境會(huì)計(jì)又稱綠色會(huì)計(jì)，在生態(tài)發(fā)展綱要中作為一種參與評(píng)價(jià)的媒介參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，始于20世紀(jì)70年代初F.A.Beams 的《Pollution Control Transform Research of Social Costs》一書(shū)。之后J.T.Malin發(fā)表了《Pollution of the Accounting Problems》，環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)理論開(kāi)始盛行。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的一系列環(huán)境問(wèn)題不斷出現(xiàn)，國(guó)際社會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)二者關(guān)系的討論也越來(lái)越多。一系列重要國(guó)際會(huì)議的召開(kāi)，向全世界傳遞了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的重要價(jià)值。1991年Rob Gray 的《Green Accountant》一書(shū)將環(huán)境會(huì)計(jì)的研究推入了會(huì)計(jì)學(xué)界的重要研究課題范疇。他指出“綠色會(huì)計(jì)是一種關(guān)于人造資產(chǎn)和自然資產(chǎn)增減的會(huì)計(jì)，是最為重要的在二者之間轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)”，且著重論述了二者之間的轉(zhuǎn)換問(wèn)題。后人對(duì)其進(jìn)行了補(bǔ)充和深入研究，形成了兩種重要的觀點(diǎn)：一是綠色會(huì)計(jì)作為一種衡量工具，有著記錄的作用；二是綠色會(huì)計(jì)作為一種管理工具，服務(wù)于整體企業(yè)管理需要。綜合來(lái)看，針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，其相關(guān)定義及內(nèi)涵延伸在主旨思想上達(dá)到了一致，但概念論述卻不盡相同，其主要分歧存在于相關(guān)領(lǐng)域的構(gòu)成、內(nèi)容的表達(dá)和相關(guān)研究等方面[3]。

以美國(guó)為例，其環(huán)境會(huì)計(jì)的定義從兩個(gè)層面出發(fā)：宏觀上，其落腳點(diǎn)為美國(guó)的州聯(lián)邦等行政主體，從綠色GDP 角度考慮，對(duì)整體收入進(jìn)行核算；微觀上，其落腳點(diǎn)為行業(yè)、產(chǎn)業(yè)等相關(guān)主體，分為企業(yè)的環(huán)境責(zé)任報(bào)告以及戰(zhàn)略管理報(bào)告等涉及環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容。我國(guó)對(duì)此進(jìn)行了定義及理論的吸收借鑒，也將環(huán)境會(huì)計(jì)的定義分為宏觀、微觀兩大方面。但與美國(guó)不同的是，我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)核算方面?zhèn)戎赜谖⒂^上的研究，即以企業(yè)為主體的環(huán)境會(huì)計(jì)[4]。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)注重于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的相關(guān)收支問(wèn)題，在核算過(guò)程中不能反映環(huán)境因素所產(chǎn)生的影響。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)就在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，完善了相關(guān)核算指標(biāo)，將企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的相關(guān)環(huán)境因素加以考慮，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本等問(wèn)題。相較于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)具有明顯的三個(gè)躍進(jìn)，具體表現(xiàn)為：

1.要素來(lái)源于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但又有別于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。環(huán)境會(huì)計(jì)在科目要素設(shè)置上遵循了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)分類，確認(rèn)條件、計(jì)量手段大致相同，但又增加了環(huán)境要素的考量和數(shù)據(jù)的收集整理。在環(huán)境管理中，明確環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債與環(huán)境成本信息包括：礦產(chǎn)補(bǔ)償、環(huán)境治理、環(huán)保公益、環(huán)境稅負(fù)、公益支出、罰款支出等。相比于傳統(tǒng)意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，這些明細(xì)科目的設(shè)置更加偏重于對(duì)生態(tài)環(huán)境因素的考慮，使得在核算企業(yè)整體業(yè)務(wù)的收入、成本、費(fèi)用時(shí)，更加客觀真實(shí)，也能反映企業(yè)真實(shí)的綠色經(jīng)營(yíng)成果[5]。

2.會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則進(jìn)一步延伸。相比于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)在核算中不會(huì)只考慮主體的唯一性，而是根據(jù)不同的利益相關(guān)者，選擇最合適的、綜合效益最好的進(jìn)行考慮，應(yīng)考慮的因素包括主體的公共屬性和生態(tài)屬性等。環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量方面也不僅僅局限于傳統(tǒng)的四種方法，還將實(shí)物量與價(jià)值量分別進(jìn)行核算，可能會(huì)通過(guò)加計(jì)匯總，最后以參考貨幣量進(jìn)行計(jì)量。

3.研究領(lǐng)域及研究對(duì)象進(jìn)一步擴(kuò)寬。在環(huán)境會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域，無(wú)論是實(shí)物資產(chǎn)還是自然資產(chǎn)，都會(huì)加以考慮與研究。與此同時(shí)，針對(duì)以企業(yè)為主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的研究，也會(huì)對(duì)與業(yè)務(wù)相關(guān)的環(huán)境因素加以考慮。環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)Υ艘策M(jìn)行了深入的研究，如碳排放與碳交易、自然資源核算、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制等。相比于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)更具有針對(duì)性和行業(yè)的實(shí)踐性，也更加契合國(guó)家改革發(fā)展的實(shí)踐要求[6]。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)理論

環(huán)境會(huì)計(jì)理論的發(fā)展與完善，也與經(jīng)濟(jì)發(fā)展同步。在環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展早期，相關(guān)學(xué)者也是從微觀企業(yè)層面出發(fā)，涉及的主要理論為可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、管理學(xué)理論等，將這些理論注入企業(yè)日常管理活動(dòng)中。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的日益完善，國(guó)際資本進(jìn)入國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，產(chǎn)生了更加復(fù)雜的利益鏈條和經(jīng)濟(jì)共同體。因此，在會(huì)計(jì)學(xué)理論的基礎(chǔ)上，更多學(xué)者從大國(guó)的博弈理論、環(huán)境行為理論、管理科學(xué)理論等角度出發(fā)，尋找環(huán)境會(huì)計(jì)研究新的突破點(diǎn)，進(jìn)一步豐富了環(huán)境會(huì)計(jì)的理論體系。其理論延伸將各門學(xué)科相融合，擴(kuò)寬了環(huán)境會(huì)計(jì)理論的基本框架。

1.可持續(xù)發(fā)展理論。可持續(xù)發(fā)展理論一經(jīng)提出就風(fēng)靡全球，成為學(xué)術(shù)界關(guān)注的研究重點(diǎn)。1987年世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)（WCEI）在《我們共同的未來(lái)》研究報(bào)告中，將可持續(xù)發(fā)展定義為：既滿足當(dāng)代人的需求，又不對(duì)后代人滿足其自身需求的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。這一定義也被研究環(huán)境會(huì)計(jì)的學(xué)者們廣泛認(rèn)可，并引入環(huán)境會(huì)計(jì)中。Tuskan[7]、Davis等[8]均在其著作中強(qiáng)調(diào)了“需要-限制-公平”原則的重要性。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)理論也論述了三點(diǎn)要求：一是需要，即要以滿足人類需要作為發(fā)展的目標(biāo)；二是限制，環(huán)境承載能力制約人類的行為；三是公平，強(qiáng)調(diào)代際之間、代內(nèi)不同國(guó)家和不同地區(qū)之間、人類與其他生物種群之間的公平。直到今天，在強(qiáng)調(diào)和諧發(fā)展觀時(shí)，經(jīng)濟(jì)與生態(tài)的協(xié)同發(fā)展仍是環(huán)境會(huì)計(jì)研究所要達(dá)成的一致目標(biāo)。公認(rèn)的可持續(xù)發(fā)展理論成為研究環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的最為基礎(chǔ)性的理論之一。

2.環(huán)境經(jīng)濟(jì)理論。企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是以索取社會(huì)自然為基礎(chǔ)，在合理承載力的范圍內(nèi)，能夠形成良性循環(huán)互動(dòng)。但是，企業(yè)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)勢(shì)必會(huì)打破這種平衡，導(dǎo)致外部性問(wèn)題的出現(xiàn)。該外部性的顯著表現(xiàn)是環(huán)境問(wèn)題的產(chǎn)生，即經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與生態(tài)環(huán)境問(wèn)題之間的矛盾。如果片面注重發(fā)展經(jīng)濟(jì)而忽視環(huán)境問(wèn)題，就會(huì)使環(huán)境問(wèn)題凸顯出來(lái)，無(wú)形中會(huì)影響企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)核算。為了能夠更加準(zhǔn)確地制定企業(yè)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)，需要將環(huán)境經(jīng)濟(jì)中的外部性引入環(huán)境成本核算中。因此，外部性理論作為生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)和環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論之一，也被廣泛應(yīng)用于環(huán)境會(huì)計(jì)研究之中。環(huán)境會(huì)計(jì)的外部性表現(xiàn)有兩個(gè)方面：一是資源開(kāi)發(fā)利用影響生態(tài)環(huán)境帶來(lái)的企業(yè)外部成本；二是企業(yè)開(kāi)展生態(tài)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)所產(chǎn)生的外部效益應(yīng)作為企業(yè)環(huán)境收益，這也是環(huán)境會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的區(qū)別所在。在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中，環(huán)境外部性對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的影響是不參與會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的，但在環(huán)境會(huì)計(jì)核算中，必須考慮環(huán)境問(wèn)題。只有綜合考慮所有經(jīng)濟(jì)問(wèn)題與環(huán)境生態(tài)問(wèn)題，才能達(dá)到真正意義上的帕累托最優(yōu)[9]。

3.其他相關(guān)理論。會(huì)計(jì)本身就參與企業(yè)的運(yùn)營(yíng)與決策，那么在環(huán)境會(huì)計(jì)研究中，管理學(xué)理論、管理行為理論與管理科學(xué)理論自然成為重要的理論依據(jù)。Taylor[10]強(qiáng)調(diào)了科學(xué)管理行為應(yīng)該根據(jù)所處的不同環(huán)境采用具有針對(duì)性的行為管理，這一觀點(diǎn)在當(dāng)時(shí)的鋼鐵行業(yè)試驗(yàn)中獲得了證實(shí)。Montgomery等[11]就論述了在企業(yè)管理中，環(huán)境問(wèn)題是一個(gè)不可避免的話題。最近幾年，隨著計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展，行為管理理論中也明確將環(huán)境因素作為變量，參與到實(shí)證研究檢驗(yàn)中。

博弈理論于1928年由馮·諾依曼提出，是解釋不同利益相關(guān)者之間利益博弈的一種非常重要的理論。隨著環(huán)境會(huì)計(jì)研究的不斷深入，政府、企業(yè)、公眾之間的利益關(guān)系更加復(fù)雜，越來(lái)越多的學(xué)者將博弈理論應(yīng)用于環(huán)境會(huì)計(jì)來(lái)解釋三者之間的相互作用關(guān)系。Goulder 等[12]在企業(yè)環(huán)境信息中關(guān)于碳減排的剛性約束下，構(gòu)建了博弈決策模型，引入外部條件的同時(shí)結(jié)合內(nèi)部管理分析了企業(yè)碳減排的成本及其總體排放量，并要求披露內(nèi)容在附注中加以說(shuō)明。Beck等[13]基于上市公司化工行業(yè)的數(shù)據(jù)分析，強(qiáng)調(diào)企業(yè)環(huán)境信息如實(shí)披露需要企業(yè)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的共同參與，企業(yè)應(yīng)提升社會(huì)責(zé)任意識(shí)，政府應(yīng)制定完善的監(jiān)管機(jī)制。

（四）環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性

環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與迅速發(fā)展，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)。隨著人類環(huán)保意識(shí)的不斷提升，“人與自然和諧共生”的思想深入人心。為了促進(jìn)綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展，學(xué)者們將各個(gè)學(xué)科的理論交叉融合，推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)研究不斷向前，由此，相關(guān)理論研究與實(shí)踐活動(dòng)也在逐步展開(kāi)。本文認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性包括以下幾個(gè)方面：

1.全球性的環(huán)境危機(jī)迫使人們更加重視環(huán)境會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的運(yùn)用。1972年聯(lián)合國(guó)人類環(huán)境會(huì)議通過(guò)了《人類環(huán)境宣言》，環(huán)境問(wèn)題開(kāi)始被世界各國(guó)所重視，同時(shí)確定了每年6月5日為世界環(huán)境日；1992年聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)明確了氣候公約，通過(guò)了21世紀(jì)行為議程，148個(gè)國(guó)家共同簽署了《保護(hù)生物多樣性公約》。2009年聯(lián)合國(guó)氣候變化大會(huì)更是將環(huán)境會(huì)計(jì)的研究推向高峰，首次提出全球共同面對(duì)氣候問(wèn)題，倡導(dǎo)建立各國(guó)碳排放標(biāo)準(zhǔn)，降低全球碳排放。2012年，聯(lián)合國(guó)多哈氣候會(huì)議通過(guò)了《京都議定書(shū)》。一系列的世界級(jí)會(huì)議，無(wú)一不宣告了環(huán)境對(duì)于人類的重要性，也間接證明了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的必要性和重要性。

2.環(huán)境會(huì)計(jì)核算是全球化國(guó)際化貿(mào)易日益激烈的必然選擇。全球性的貿(mào)易互動(dòng)使各個(gè)國(guó)家提高了對(duì)企業(yè)環(huán)境責(zé)任的要求?！把罄钡某霈F(xiàn)、外來(lái)物種的侵略、國(guó)際生態(tài)共存問(wèn)題等給各個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)環(huán)境保護(hù)帶來(lái)了巨大威脅。環(huán)境會(huì)計(jì)核算中所要求的客觀真實(shí)性原則，明確了相關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)達(dá)到的要求，這也進(jìn)一步使企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易中明確了涉及環(huán)境問(wèn)題的客觀性與危害性，對(duì)于企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任有很大幫助。

3.環(huán)境會(huì)計(jì)核算是宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)量“綠色GDP”的微觀基礎(chǔ)。國(guó)家在宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)調(diào)控活動(dòng)中，不僅需要根據(jù)自然資源情況制定能源資源價(jià)格，還需要根據(jù)環(huán)境狀況制定環(huán)境排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、生態(tài)補(bǔ)償規(guī)則、綠色稅費(fèi)額度等。企業(yè)開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)核算是正確開(kāi)展宏觀環(huán)境核算、監(jiān)督與反饋經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的前提，為“綠色GDP”的正確計(jì)算提供真實(shí)系統(tǒng)的環(huán)境數(shù)據(jù)與信息，是宏觀環(huán)境管理的必然要求。

4.環(huán)境會(huì)計(jì)核算是進(jìn)行自然資源統(tǒng)計(jì)的一種手段，也是國(guó)家實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)及環(huán)境補(bǔ)償追責(zé)的要求。環(huán)境會(huì)計(jì)研究進(jìn)一步推動(dòng)了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的發(fā)展，如國(guó)家開(kāi)展的自然資源的整合以及領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)，這對(duì)于梳理全國(guó)自然資源資產(chǎn)存量、實(shí)時(shí)監(jiān)控自然資源資產(chǎn)變化、建立區(qū)域性乃至全國(guó)性的自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)都有著極其重要的作用。

三、國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)理論概述

國(guó)外對(duì)環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行成本核算始于20 世紀(jì)70年代。1971年，F(xiàn).A.Beams 的《Pollution Control Transform Research of Social Costs》一書(shū)使人們開(kāi)始關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)所帶來(lái)的環(huán)境成本問(wèn)題。由此，全球性機(jī)構(gòu)以及西歐、北美、日本、澳大利亞等地區(qū)也相繼在環(huán)境會(huì)計(jì)方面開(kāi)展了大量研究和實(shí)踐活動(dòng)。為了從整體上對(duì)國(guó)外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，本文從國(guó)際法案與各國(guó)方針政策、思想延伸與框架演進(jìn)、環(huán)境科目設(shè)置與相關(guān)核算研究三個(gè)方面，具體論述國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究的相關(guān)成果。

（一）國(guó)際法案與各國(guó)方針政策

法規(guī)建設(shè)、制度完善是實(shí)踐有效實(shí)施的重要保障。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)法律的完善為其相關(guān)實(shí)踐奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。1998年，聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on International Accounting and Reporting Standards）通過(guò)了第15 次決議[14]。其中的兩個(gè)重要議題對(duì)環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債進(jìn)行了具體闡述，明確規(guī)定了核算手段與核算方法，同時(shí)強(qiáng)調(diào)采用相對(duì)規(guī)范的統(tǒng)一的報(bào)告來(lái)具體闡述相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。此決議的通過(guò)，宣告了世界上第一部關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)處理指南的誕生。1999年，該組織通過(guò)了《Environmental Accounting and Report Position Announcement》，表明統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)披露制度與披露報(bào)告規(guī)范初步形成。2000年，全球報(bào)告倡議組織（Global Reporting Initiative，GRI）發(fā)布了《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》（G3）。該指南強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與生態(tài)環(huán)境密切相關(guān)，其涉及的資源利用、自然環(huán)境承載力都要在相關(guān)會(huì)計(jì)核算中加以披露[15]。2001年，World Bank 對(duì)會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行了完善，特意將環(huán)境賬戶列為必須披露的要素之一。它強(qiáng)調(diào)企業(yè)真實(shí)業(yè)務(wù)必須遵循客觀性原則，不僅體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)收入的增長(zhǎng)變化上，也體現(xiàn)在環(huán)境資源的利用上。2012年，聯(lián)合國(guó)頒布了自然資源核算標(biāo)準(zhǔn)SEEA（2012），標(biāo)志著生態(tài)自然資產(chǎn)的核算開(kāi)始以相對(duì)完善的標(biāo)準(zhǔn)作為參考，也成了標(biāo)準(zhǔn)化的環(huán)境資源核算指標(biāo)[16]。

以美國(guó)為例，其擁有豐富的自然資源，為了更精確地確認(rèn)自然資產(chǎn)的價(jià)值，其率先在環(huán)境資源核算與環(huán)境成本上展開(kāi)研究。在環(huán)境成本方面，美國(guó)政府在1975年完善了環(huán)境保護(hù)體系，明確了企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，在法律層面規(guī)范了企業(yè)在環(huán)境成本與修復(fù)方面應(yīng)盡的義務(wù)，并將環(huán)境核算列為必須披露的內(nèi)容之一[17]。2008年，美國(guó)、加拿大與澳大利亞聯(lián)合頒布了《2008年國(guó)民賬戶體系》，將環(huán)境信息科目核算與整體目標(biāo)發(fā)展規(guī)劃相結(jié)合，形成了指標(biāo)化的財(cái)務(wù)報(bào)表披露體系，環(huán)境信息通過(guò)報(bào)表加以傳遞表達(dá)。隨著制度的不斷完善，就目前而言，歐美國(guó)家儼然形成了一套包括環(huán)境會(huì)計(jì)核算、方法、信息披露以及自然資產(chǎn)核算等的法律規(guī)范體系。法律體系的規(guī)范也進(jìn)一步推動(dòng)了環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)踐運(yùn)用。

以日本為例，其人多地狹，自然資源匱乏，但憂患的民族意識(shí)促使他們對(duì)自身生存空間與資源利用更加謹(jǐn)慎。早在1999年，日本環(huán)境省就發(fā)布了《關(guān)于環(huán)保成本公示指南（1999）》，突出強(qiáng)調(diào)了環(huán)境成本的重要性，要求企業(yè)全方位地披露環(huán)境信息。2002年，該機(jī)構(gòu)修訂了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊(cè)（2002）》，將其作為重點(diǎn)的法律參照標(biāo)準(zhǔn)。2005年，日本政府將以上法案進(jìn)行系統(tǒng)整理，并結(jié)合在實(shí)踐中運(yùn)用的成效，推行《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊(cè)（2005）》，其中強(qiáng)調(diào)了資源分類、明確了成本核算、明晰了構(gòu)成內(nèi)容、強(qiáng)制要求披露環(huán)境信息報(bào)表，直到現(xiàn)在該手冊(cè)仍在指導(dǎo)日本環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展[18]。一系列法律的推行，使得日本在自然資源極度匱乏的情況下也能做到自然與經(jīng)濟(jì)相對(duì)和諧的發(fā)展。

（二）思想延伸與框架演進(jìn)

20世紀(jì)90年代是環(huán)境會(huì)計(jì)高速發(fā)展的時(shí)期，環(huán)境會(huì)計(jì)思想不斷延伸，子系統(tǒng)構(gòu)成要素不斷完善，科目設(shè)置與核算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步規(guī)范，促使環(huán)境會(huì)計(jì)整體的框架基本形成。1995年，美國(guó)環(huán)境保護(hù)署發(fā)布了《An Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool：Concepts and Terms》。不僅將環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵引入到企業(yè)管理中，也對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)研究對(duì)象、方法、計(jì)算、披露等進(jìn)行了說(shuō)明，這是環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐運(yùn)用最重要的一部指南。1990年，英國(guó)完善了本國(guó)的環(huán)境保護(hù)法案，將污染物排放列為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露必不可少的構(gòu)成部分，同時(shí)明確了各種污染物的排放標(biāo)準(zhǔn)，尤其是工業(yè)“三廢”排放目標(biāo)的設(shè)定。1992年，歐盟頒布《Toward SustainableDevelopment》，開(kāi)始了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露與披露質(zhì)量方面的研究，擴(kuò)寬了環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)規(guī)范，使得環(huán)境信息能夠借助相關(guān)載體被利益相關(guān)者所參考。1994年，加拿大頒布了《Reporting on Environmental Performance》，在企業(yè)績(jī)效方面強(qiáng)調(diào)了自然環(huán)境的重要性。1995年，美國(guó)國(guó)家環(huán)境保護(hù)局（USEPA）發(fā)布了《Audit Policy》，特別強(qiáng)調(diào)環(huán)境責(zé)任審計(jì)，要求企業(yè)自覺(jué)履行社會(huì)責(zé)任，同時(shí)規(guī)定了高額的處罰罰金和附件條款。1999年，歐盟及化工理事會(huì)共同發(fā)布了《Discussion Papers for Identifying，Measuring and Prompting Environmental Issues in Corporate Accounts and Reports》和《Environmental Protection Guide》兩個(gè)法案，突出強(qiáng)調(diào)了環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法、核算內(nèi)容、核算質(zhì)量等內(nèi)容[19]。

（三）環(huán)境科目設(shè)置與相關(guān)核算研究

環(huán)境科目設(shè)置與相關(guān)核算研究作為環(huán)境會(huì)計(jì)研究的重要內(nèi)容，一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的重點(diǎn)。環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本、環(huán)境費(fèi)用以及或有事項(xiàng)等科目的不斷出現(xiàn)，進(jìn)一步完善了環(huán)境會(huì)計(jì)的科目構(gòu)成。一系列的共識(shí)、原則、核算標(biāo)準(zhǔn)、核算方法的提出，也進(jìn)一步推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)向整體化、體系化發(fā)展。

以美國(guó)為例，1989年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）專門針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的科目設(shè)置及核算進(jìn)行了研究，并發(fā)布了《EITF89-3 石棉清除成本會(huì)計(jì)處理》和《EITF90-8 環(huán)境污染費(fèi)用的資本化》，重點(diǎn)討論了環(huán)境污染處理費(fèi)用的資本化與費(fèi)用化。2006年，F(xiàn)ASB發(fā)布了《GASBS 49污染治理義務(wù)的會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)報(bào)告》，其中充分地介紹了環(huán)境負(fù)債的合理估計(jì)以及其他或有事項(xiàng)的處理意見(jiàn)及相關(guān)規(guī)范，也清楚地說(shuō)明了環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)充分考慮階段性問(wèn)題。同時(shí)，其借鑒美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的立場(chǎng)公告SOP 96-1 及FASB 的《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第143 號(hào)——資產(chǎn)退廢義務(wù)的會(huì)計(jì)處理》（FAS 143），完善了對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)及資本化問(wèn)題的表達(dá)，這從整體上對(duì)完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露具有較好的推動(dòng)作用[20]。

以加拿大為例，1993年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）發(fā)布了《Environmental Costs and Liabilities：Accounting and Financial Reporting Issues》，明確要求建立適合于環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展研究的理論框架體系，完善相關(guān)環(huán)境信息披露指標(biāo)，提升環(huán)境信息披露質(zhì)量。其中也突出說(shuō)明了環(huán)境費(fèi)用的劃分和確認(rèn)條件，并對(duì)相關(guān)環(huán)境信息的會(huì)計(jì)處理做出了進(jìn)一步說(shuō)明。關(guān)于環(huán)境生態(tài)修復(fù)的問(wèn)題，該報(bào)告強(qiáng)調(diào)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展戰(zhàn)略需從整體出發(fā)，對(duì)于由環(huán)境原因引發(fā)的資產(chǎn)修復(fù)必須加以重視。1992年，CICA 發(fā)布的《Environmental Auditing and the Role of the Accounting Profession》中也論述了環(huán)境審計(jì)以及環(huán)境績(jī)效的相關(guān)問(wèn)題。

（四）國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)理論評(píng)述

本文針對(duì)國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)理論概述的時(shí)間跨度是從20 世紀(jì)70年代至今，將近五十年的演變歷程，并從三個(gè)方面進(jìn)行了詳細(xì)的總結(jié)。針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)國(guó)際法案，從世界性的環(huán)境組織出發(fā)，詳細(xì)地對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)制度規(guī)范、實(shí)施原則、成本核算、框架標(biāo)準(zhǔn)加以概括?？偨Y(jié)發(fā)現(xiàn)：面對(duì)自然危機(jī)，全球性的環(huán)境組織與環(huán)境大會(huì)出臺(tái)了諸多具有前瞻性的文件，規(guī)范相關(guān)的環(huán)境成本核算及環(huán)境信息披露，并成為其他國(guó)家制定環(huán)境法規(guī)的理論依據(jù)與理論來(lái)源。一些歐美國(guó)家根據(jù)自身自然資源情況與經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，制定了適合于自身發(fā)展的環(huán)境法案，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的和諧發(fā)展?？蚣艿牟粩嗤晟撇粌H表現(xiàn)在相關(guān)法規(guī)上，更多地是體現(xiàn)在思想上的轉(zhuǎn)變以及具體環(huán)境科目設(shè)置、成本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的制定上。國(guó)外從“資本重利”的思想逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱沙掷m(xù)發(fā)展”的思想，促進(jìn)了環(huán)境會(huì)計(jì)質(zhì)的飛躍；具體環(huán)境科目的設(shè)置進(jìn)一步提高了環(huán)境信息披露的質(zhì)量，也從實(shí)踐上對(duì)相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置進(jìn)行了檢驗(yàn)。

總體而言，國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展整體上聚焦于行業(yè)規(guī)范的制定、法規(guī)政策的解讀以及整體結(jié)構(gòu)框架的組織上。相關(guān)環(huán)境成本、環(huán)境核算、不確定性事項(xiàng)與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露貫穿于整個(gè)西方環(huán)境會(huì)計(jì)的研究中，目前國(guó)外已基本形成了標(biāo)準(zhǔn)化的環(huán)境會(huì)計(jì)框架體系。

四、國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)理論概述

我國(guó)最早的環(huán)境會(huì)計(jì)研究是對(duì)西方相關(guān)理論的引用與解讀。1992年廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系領(lǐng)軍人物葛家澍和李若山發(fā)表了《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》[21]，標(biāo)志著我國(guó)正式引入環(huán)境會(huì)計(jì)理論。之后隨著改革的不斷深入，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域與法律層面的改革促使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)更加繁榮，環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究也取得了一些成就。為了與國(guó)外的相關(guān)研究形成鮮明的對(duì)照，本文采用類比法，對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)方面的制度建設(shè)、研究理論、研究對(duì)象等進(jìn)行論述。

（一）經(jīng)濟(jì)體制革新與環(huán)境制度完善

隨著改革的不斷深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的弊端也逐漸凸顯。利己主義思想的蔓延，帶來(lái)資源浪費(fèi)、生態(tài)破壞等一系列問(wèn)題。21 世紀(jì)以后，國(guó)家開(kāi)始重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。由此，我國(guó)開(kāi)始逐步完善環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)，推動(dòng)和諧生態(tài)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。同時(shí)，一系列新法律法規(guī)的頒布、對(duì)舊法規(guī)的修訂、新生態(tài)經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵的延伸也見(jiàn)證著我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程。

2001年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，綠色會(huì)計(jì)委員會(huì)成立。同年，環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)成立，宣告了環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)正式成為一門重要的學(xué)科門類。2003年，環(huán)保部發(fā)布《企業(yè)信息公開(kāi)公告》，要求企業(yè)如實(shí)披露環(huán)境相關(guān)信息。此公告的發(fā)布開(kāi)啟了環(huán)境信息制度變革的大門，之后一系列的相關(guān)法規(guī)不斷涌現(xiàn)，促進(jìn)了環(huán)境會(huì)計(jì)制度的完善。2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，要求企業(yè)將或有事項(xiàng)、潛在的環(huán)境威脅進(jìn)行披露說(shuō)明。同年，上交所發(fā)布《上市公司社會(huì)責(zé)任指引》，強(qiáng)制性要求十六大污染性行業(yè)必須發(fā)布企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，其報(bào)告內(nèi)容以環(huán)境信息為主。2008～2010年，證監(jiān)會(huì)聯(lián)合環(huán)保部相繼頒布了《上市公司信息監(jiān)管若干意見(jiàn)及情況說(shuō)明》《IPO信息披露說(shuō)明公告》《重污染行業(yè)經(jīng)營(yíng)申報(bào)說(shuō)明》《上市公司環(huán)境信息披露指南》等文件，從污染的種類、污染的監(jiān)控與環(huán)境信息披露等方面進(jìn)行政策性約束。2011～2017年，全國(guó)人大通過(guò)對(duì)相關(guān)環(huán)境法律的制定與完善，先后通過(guò)了《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》《固體廢物污染環(huán)境防治法》《環(huán)境保護(hù)法》《環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》《環(huán)境稅法》，進(jìn)一步明確了企業(yè)生產(chǎn)與污染物排放標(biāo)準(zhǔn)，并開(kāi)啟了稅收調(diào)節(jié)環(huán)境問(wèn)題的大門。2015年11月，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》，擴(kuò)寬了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)域。2018年，全國(guó)環(huán)境互聯(lián)網(wǎng)會(huì)議召開(kāi)，倡導(dǎo)在大數(shù)據(jù)背景下全面提升生態(tài)環(huán)境的治理水平。

（二）研究理論深入與研究對(duì)象相對(duì)明確

針對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)理論與對(duì)象的研究，我們通過(guò)知網(wǎng)對(duì)1992～2017年的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行檢索統(tǒng)計(jì)后得出結(jié)論：國(guó)內(nèi)研究領(lǐng)域的重點(diǎn)方向集中于理論的延伸、信息質(zhì)量要求、污染排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境成本控制及其他幾個(gè)突出方面。環(huán)境會(huì)計(jì)理論的延伸涉及其定義、本質(zhì)、目標(biāo)、對(duì)象、假設(shè)、要素、基本原則和報(bào)告等。

針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的定義與核算，徐泓等[22]認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)不是一個(gè)獨(dú)立的分支，而是與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)密切相關(guān)，其核算的相關(guān)要素都可以借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。他還強(qiáng)調(diào)了編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的重要性。

針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露與制度建設(shè)，湯亞莉等[23]、吳德軍[24]等力求通過(guò)實(shí)際案例來(lái)分析影響環(huán)境會(huì)計(jì)信息的相關(guān)因素。肖序等[25，26]結(jié)合我國(guó)環(huán)境保護(hù)與治理的有關(guān)要求，討論了企業(yè)污染物排放的標(biāo)準(zhǔn)。

針對(duì)碳交易與碳排放標(biāo)準(zhǔn)，林云華[27]闡述了在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，污染物的排放標(biāo)準(zhǔn)及要求。沈洪濤等[28]構(gòu)建了低碳經(jīng)濟(jì)下的碳會(huì)計(jì)體系。隨著治污排污成本的不斷增加，環(huán)境成本控制與環(huán)境經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也成為我國(guó)學(xué)者研究的重要方面。

針對(duì)自然資源資產(chǎn)，向書(shū)堅(jiān)、鄭瑞坤[29]通過(guò)統(tǒng)計(jì)方法解釋了自然資產(chǎn)的范疇問(wèn)題。黃溶冰、趙謙[16]對(duì)自然資源核算、相關(guān)賬戶設(shè)置及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制進(jìn)行了具體闡釋，論述了其演變歷程及發(fā)展啟示。高敏雪[30]從統(tǒng)計(jì)角度，提出要擴(kuò)展相關(guān)的自然資產(chǎn)的研究，把重點(diǎn)放在報(bào)表的編制上。趙海燕、張山[3]通過(guò)整合過(guò)去環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)理論并綜合最新的環(huán)境會(huì)計(jì)研究，運(yùn)用歸納整理法，分別基于協(xié)調(diào)統(tǒng)一性、外部條件表現(xiàn)、信息披露、成本控制和科學(xué)行為管理，從有關(guān)理論的歷程發(fā)展及其內(nèi)在的相關(guān)性出發(fā)，對(duì)國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的研究進(jìn)行了論述。

（三）國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)理論評(píng)述

國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論總結(jié)是從20 世紀(jì)90年代初開(kāi)始的，至今大約有三十年的時(shí)間。從我國(guó)歷年相關(guān)法律條文的演變可以看出：我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究起步較晚，早期政策跟隨西方國(guó)家模式，對(duì)于相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)研究?jī)?nèi)容、核算方法等沒(méi)有進(jìn)行具體明確的規(guī)定，僅僅是通過(guò)環(huán)境保護(hù)法、污染物處理規(guī)范等加以籠統(tǒng)的概括總結(jié)。其理論針對(duì)性不強(qiáng)，不能有效指導(dǎo)環(huán)境會(huì)計(jì)在社會(huì)實(shí)踐中的運(yùn)用。但是，我國(guó)也取得了一些成績(jī)：建立了碳會(huì)計(jì)與碳排放的標(biāo)準(zhǔn)體系，設(shè)立了兩大碳交易市場(chǎng)來(lái)進(jìn)行資源分配；開(kāi)展了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的試行工作，以輔助自然資源普查與領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)工作。針對(duì)研究理論與研究對(duì)象中的標(biāo)準(zhǔn)化治理與成本的可控性，雖然成果較多，但大多是照搬西方環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)理論，創(chuàng)新性和自身適應(yīng)性不強(qiáng)，并不適合我國(guó)巨大人口壓力的實(shí)際國(guó)情。但是，我國(guó)在環(huán)境科目設(shè)置上并未完全照搬西方模式，而是建立了適合本國(guó)國(guó)情的整套環(huán)境信息披露科目，來(lái)進(jìn)行環(huán)境信息披露。同時(shí)，在其他環(huán)境方面的創(chuàng)新研究也值得稱贊。

總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)方面的研究取得了可喜的成績(jī)，但在某些具體方面的研究仍需加強(qiáng)。

五、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文基于國(guó)內(nèi)外關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)研究的理論綜述，得出我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究取得了一定成績(jī)，如相關(guān)組織框架基本形成，相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)核算理論、核算方法、信息披露、自然資源等方面的研究也取得了豐碩的成果。但是，與國(guó)外相比，仍然存在諸多有待完善的地方。

1.環(huán)境會(huì)計(jì)研究的子系統(tǒng)構(gòu)成不明確。環(huán)境會(huì)計(jì)涉及各個(gè)社會(huì)方面與生態(tài)方面。雖然公認(rèn)的環(huán)境會(huì)計(jì)研究對(duì)象涉及企業(yè)、社會(huì)公共資源、自然資源等方面，但是還未能形成一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)成體系。組織框架的基本形成并不意味著相關(guān)研究主題的明確。環(huán)境會(huì)計(jì)研究仍需結(jié)合社會(huì)熱點(diǎn)問(wèn)題，擴(kuò)寬研究寬度與研究領(lǐng)域[31]。

2.環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法、社會(huì)監(jiān)督不明確，缺乏行業(yè)統(tǒng)一性和標(biāo)準(zhǔn)性。這就導(dǎo)致在企業(yè)實(shí)際操作中缺少客觀性與可比性。不同學(xué)者對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的定義、概念和核算方法有不同見(jiàn)地，但在國(guó)家層面并未出臺(tái)相對(duì)權(quán)威的法律文件來(lái)指導(dǎo)實(shí)踐。因此，需要國(guó)家將改革實(shí)踐與理論革新相結(jié)合，發(fā)布權(quán)威的針對(duì)性文件，規(guī)范行業(yè)的核算標(biāo)準(zhǔn)，完善環(huán)境會(huì)計(jì)核算制度。

3.缺乏針對(duì)性法律法規(guī)的指導(dǎo)。國(guó)外相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)法律中可以明確地看出環(huán)境會(huì)計(jì)制度是基于某一具體事項(xiàng)而特別制定的標(biāo)準(zhǔn)條文。但是，在我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的法律層面，只是從整體出發(fā)，并沒(méi)有具體針對(duì)特定事項(xiàng)進(jìn)行相關(guān)規(guī)定，僅僅將環(huán)境會(huì)計(jì)作為一個(gè)宏觀政策加以落實(shí)。因此，我國(guó)不僅需要完善法律建設(shè)，還需要關(guān)注政策的具體落實(shí)。

（二）建議

1.加強(qiáng)環(huán)境宣傳教育，全民參與共建“美麗和諧中國(guó)”。“綠色生態(tài)經(jīng)濟(jì)”要求我們每一個(gè)人在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)都要尊重自然，維護(hù)生態(tài)平衡。因此，加強(qiáng)環(huán)境教育宣傳，普及環(huán)境保護(hù)知識(shí)的重要性就顯得尤為重要。強(qiáng)化社會(huì)公眾監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)排放的監(jiān)督，使環(huán)境信息公開(kāi)化、透明化，為環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

2.完善環(huán)境會(huì)計(jì)研究的對(duì)象，擴(kuò)充子系統(tǒng)內(nèi)容構(gòu)成。環(huán)境會(huì)計(jì)不是廣義上的會(huì)計(jì)，而是狹義上的會(huì)計(jì)。不應(yīng)該只將其作為宏觀政策的組成部分，而應(yīng)該從微觀角度出發(fā)進(jìn)行研究。從環(huán)境會(huì)計(jì)定義、內(nèi)涵、對(duì)象、方法等方面入手，將研究領(lǐng)域從企業(yè)的“成本計(jì)量——核算——報(bào)告”擴(kuò)展到社會(huì)的“環(huán)境信息披露——信息披露質(zhì)量——環(huán)境審計(jì)”，以及政府的“資源普查——自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制——碳排放與碳標(biāo)準(zhǔn)”等具體研究領(lǐng)域。應(yīng)隨著國(guó)家體制的完善與“美麗中國(guó)”的建設(shè)，不斷擴(kuò)充新的研究熱點(diǎn)與研究方向，如“一帶一路”倡議下的環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題。

3.建立環(huán)境會(huì)計(jì)行業(yè)核算標(biāo)準(zhǔn)，完善環(huán)境責(zé)任審計(jì)追責(zé)制度。環(huán)境核算標(biāo)準(zhǔn)的建立是企業(yè)進(jìn)行高度信息披露的基礎(chǔ)。國(guó)家有關(guān)部門應(yīng)該結(jié)合相關(guān)行業(yè)的特殊性，制定行業(yè)化適應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，而非從整體上制定籠統(tǒng)的核算指標(biāo)。同時(shí)，要完善社會(huì)環(huán)境審計(jì)制度，建立獨(dú)立的第三方環(huán)境責(zé)任審計(jì)，一旦發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，立即啟動(dòng)強(qiáng)有力的環(huán)境追責(zé)機(jī)制。只有這樣，才能迫使企業(yè)管理者主動(dòng)履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任與環(huán)境保護(hù)義務(wù)。

4.推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)具體事項(xiàng)的法律法規(guī)建設(shè)，設(shè)定針對(duì)性的法律解釋條文。環(huán)境會(huì)計(jì)涉及領(lǐng)域多且各個(gè)領(lǐng)域的跨度較大。只有從各自領(lǐng)域出發(fā)，設(shè)定具體法律規(guī)范，才能真正意義上地指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐活動(dòng)。即針對(duì)特定性事項(xiàng)，政府應(yīng)出臺(tái)專門的法規(guī)來(lái)指導(dǎo)具體的環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)工作，明晰各個(gè)研究領(lǐng)域的制度規(guī)范，從而在實(shí)踐上真正做到有據(jù)可查、有理可說(shuō)。