江 玲

作為市場主體中的一員，企業(yè)在日常經營活動中不可避免地會面臨訴訟、仲裁、擔保、重組等具有較大不確定性的經濟事項?！镀髽I(yè)會計準則第13號—或有事項》（以下簡稱“或有事項”準則）規(guī)范了或有事項的確認、計量和相關信息的披露，但在實務中由于對或有事項直接或間接產生的預計負債、或有負債、或有資產等概念認識模糊，在曲解的前提下強調某一項會計確認原則，反而使得或有事項準則成為盈余管理的工具，造成會計報表失真。本文以某企業(yè)年報審計中一項未決訴訟事項引發(fā)的資產負債表日確認、計量、披露問題爭議為導引，對或有事項引起的有關表內確認和表外披露問題進行深入剖析，并引發(fā)有關思考和建議，希望對實務中厘清有關概念有所助益。

一、案例說明

某企業(yè)在2015 年9 月受臺風天氣影響發(fā)生一起海上貨物運輸風險事件，導致成本單價為2600 元/噸的1.3 萬噸小麥受損，事發(fā)后該企業(yè)立即向投保運輸險的保險公司發(fā)起理賠申請，保險查勘人員定損后于次月給出了每噸550 元的賠付標準，賠償金額合計715 萬元。該企業(yè)于11 月將受損小麥以2100 元/噸向市場銷售，而保險公司以定損時企業(yè)未提供充分信息使其做出錯誤賠償標準為由，遲遲不履行賠付責任。2015 年12 月31 日，企業(yè)將該批小麥購買成本與銷售收入的差價650 萬元確認為應向保險公司主張的其他應收款。

2016 年5 月，企業(yè)將保險公司告上法庭，當?shù)睾Ｊ路ㄔ阂粚徟袥Q企業(yè)勝訴，要求保險公司履行上述賠償責任，并承擔律師費、訴訟費及延遲賠付期間的利息等共計810 萬元。但保險公司對一審判決不服，于當年11 月提起上訴。因此，截至2016 年12 月31 日，該企業(yè)存在一起未決訴訟事項。

2017 年2 月某會計師事務所對該企業(yè)進行2016 年度年報審計時發(fā)現(xiàn)了上訴未決訴訟事項，認為雖然企業(yè)一審勝訴，但保險公司提出了二審上訴，因此企業(yè)確認的650 萬元其他應收款具有較大不確定性，且將其歸類為未決訴訟這一或有事項產生的或有資產，按照謹慎性原則，不得在資產負債表內確認，而應計入當期的營業(yè)外支出，確認為損失。企業(yè)對該調整事項提出了異議，不予認可。

2018 年6 月，二審法院將上述案件退回當?shù)睾Ｊ路ㄔ?，要求重審；當?2 月，雙方經庭外調解，最終達成賠償700 萬元的協(xié)議，并于當月25 日履約到賬。

這是一起典型的由訴訟引發(fā)的案件未決期間雙方如何進行會計反映的案例。在解決這個問題前，我們有必要對規(guī)范未決訴訟的或有事項準則以及資產負債表日的表內確認和表外披露問題進行全面的梳理和認識。

二、會計信息質量特征對或有事項準則的指引

隨著我國社會主義市場經濟的不斷發(fā)展，或有事項作為特殊的不確定事項，已越來越普遍地出現(xiàn)在企業(yè)日常的經濟活動中，并對企業(yè)的財務狀況和經營成果產生較大的影響。為了規(guī)范反映或有事項對企業(yè)財務狀況的影響，以使會計報表使用者獲得高質量的財務信息，制定并發(fā)布高質量的會計準則勢在必行。企業(yè)會計準則第13 號—或有事項就是財政部于上世紀九十年代不斷征求意見、修訂，并結合國內外經濟業(yè)務發(fā)生的新變化和相關國際會計準則的新發(fā)展，于2006 年正式發(fā)布實施的?；蛴惺马検侵高^去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項主要包括：未決訴訟或未決仲裁、債務擔保、產品質量保證、虧損合同、重組義務、環(huán)境污染整治等。

會計反映交易或事項的方式有兩種，即通過確認在表內揭示和通過披露在表外報告。是表內確認還是表外披露，主要取決于該交易或事項是否滿足會計要素的定義和可計量的特性。隨著技術手段的進步和會計準則高質量要求的不斷提升，上述兩種會計的基本反映方式也在不斷拓展和延伸、交換邊界。結合國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會的意見和我國有關會計信息質量特征方面的規(guī)定，一般認為，會計信息質量特征由約束條件、基礎質量特征、總體質量特征、關鍵質量特征等部分構成。其中“收益＞成本”是會計信息質量特征的約束條件，可理解性是會計信息的基礎質量特征，有用性是會計信息的總體質量特征，可靠性、充分性、相關性和可比性是會計信息的關鍵質量特征，而由主要質量特征延伸出的可核性、中立性、實質重于形式、謹慎性和及時性、完整性、重要性等可一并歸為會計信息的次要質量特征（吳水澎，2000）。國際會計準則理事會在2018 年出臺了新財務報告概念框架，建立了“有用的財務信息”質量特征的層次結構，明確有用的財務信息應當具備“相關性”和“如實反映”這兩個基本的質量特征，明確“如實反映”質量特征應當具備完整性、中立性和無偏性三個特征，而審慎性的應用只是中立性特征的一個支撐性因素，審慎性不應與中立性相背（陸建橋，2018）。

高質量會計準則首先要解決的就是在技術手段和計量方法等條件允許的前提下，科學總結和提煉各類經濟業(yè)務的共性特征并加以定義后，用會計特有的計量語言進行規(guī)范化的反映，此即表內確認。一般來說，表內確認需直觀地反映會計主體的經營和風險信息，滿足會計信息質量的關鍵質量特征。而隨著新事物、新業(yè)態(tài)的不斷發(fā)展，一些對會計主體產生重大影響的交易或事項還未能及時在會計準則中規(guī)范或者現(xiàn)有的技術手段還無法予以可靠計量，那么就需要通過表外披露這一補充形式為會計信息使用者提供，實現(xiàn)會計信息的次要質量特征，才能滿足其日益增長的對高質量會計信息數(shù)據(jù)的需求。

或有事項準則因其“或有”的特殊屬性，注定了表內確認和表外披露這兩種會計反映形式必然如影隨形，密不可分。從會計信息需滿足的不同層次質量特征角度出發(fā)，有助于我們正確認識和處理好或有事項準則下表內確認和表外披露這兩種形式?；蛴惺马椀慕Y果可能會產生預計負債、或有負債或者或有資產。其中預計負債屬于負債的范疇，一般符合負債的確認條件而應予在表內確認；而或有負債和或有資產不符合負債或資產的定義和確認條件，企業(yè)不應當在表內確認為資產或負債，但應進行相應的表外披露。

首先，我們來看下預計負債和或有負債的區(qū)別，二者最重要的區(qū)別在于前者是現(xiàn)時義務，而后者是潛在義務或者不能可靠計量。由于現(xiàn)時義務是確定的，而潛在義務則需通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實，隨著某些事項在未來的明朗化，或有負債可能轉化為企業(yè)的預計負債，或者消失。將預計負債納入表內進行確認，而或有負債在表外進行相應披露，充分體現(xiàn)了會計信息需首先滿足可靠性和相關性的關鍵質量特征，如與其發(fā)生沖突，則謹慎性、完整性等次要質量特征需做出讓步。因此，或有事項準則提出預計負債以數(shù)字語言入表反映，而或有負債以文字語言在表外披露，否則會計表內確認的交易或事項將無限擴展而失去邊界，反而導致會計信息質量下降，失去其有用性。

其次，我們再來分析或有負債和或有資產。或有負債和或有資產都因其“或有”的潛在屬性，不滿足負債和資產是現(xiàn)時義務或現(xiàn)時權利的屬性特征而不能在表內確認。因為表內確認的會計信息需經過專業(yè)財務人員加工、整理和確認，滿足可理解性這一基礎質量特征，并形成共識，成為有用的經營和風險信息，應是相對客觀的；而表外信息則以描述性的語言將不確定事項留給廣大信息使用者自行判斷和決策，具有較大的主觀性。此外，或有事項準則要求披露或有負債，卻不要求披露或有資產，也充分顯示了謹慎性原則在會計信息披露方面的運用。

最后，剖析下或有事項準則所指的義務范疇?；蛴惺马棞蕜t所指的義務包括了法定義務和推定義務。推定義務是指因企業(yè)慣常的做法、已公開的承諾或已公開宣布的經營政策等特定行為而產生的義務，該行為在資產負債表日前已經以一種相當具體的方式傳達給受影響的各方，使各方形成了企業(yè)將履行其責任的合理預期。將推定義務納入或有事項準則的范疇，是新準則對原有準則的一個重大修訂，實際上正是根據(jù)經濟業(yè)務的不斷發(fā)展變化而拓展延伸出來的，隨著新經濟的發(fā)展和競爭的加劇，企業(yè)承擔的推定義務比重甚至有可能超過法定義務的份額，因此延伸準則規(guī)范的義務范疇正是實現(xiàn)會計信息充分性特征，從而提高會計信息質量總體有用性的題中應有之義。

三、以未決訴訟為例剖析或有事項的表內確認和表外披露問題

有了上述的理論指引，現(xiàn)在讓我們再回到文章開頭提出的未決訴訟案例上來。企業(yè)和保險公司作為未決訴訟的雙方當事主體，應如何在表內確認和表外披露上述或有事項呢？作為企業(yè)，其在2015 年度末確認了一項其他應收款650 萬元，即受損水濕小麥的購銷價差，作為應向保險公司主張的債權，這是一項由企業(yè)過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時權利，而不是由未決訴訟這一或有事項而產生的或有資產。因此2016 年度未決訴訟發(fā)生后，企業(yè)仍應保留這一債權的表內確認，否則若在2016 年度根據(jù)所謂的謹慎性原則在未決訴訟發(fā)生期間即確認為企業(yè)的營業(yè)外支出，不僅將掩蓋企業(yè)2016 年12 月31 日這一資產負債表日及后續(xù)訴訟未決期間的上述現(xiàn)時權利，還將虛減2016 年度利潤，虛增后續(xù)賠償完結期間的效益，使上述未決訴訟間接成為企業(yè)盈余管理的工具，未能高質量地反映企業(yè)不同任期的經營成果。而什么才是或有資產呢？一審判決結果企業(yè)勝訴，要求保險公司履行賠償責任，并承擔律師費、訴訟費及延遲賠付期間的利息等共計810 萬元。這810 萬元與企業(yè)主張的債權650 萬元之間的差額160 萬元，才是或有資產，其能否兌現(xiàn)必須以未來保險公司是否全部履行上述判決才能予以證實，而顯然2016 年末保險公司對此判決不服并提出了上訴。因此作為企業(yè)一方不能確認上述或有資產，甚至不應當披露或有資產，而是在表外披露該未決訴訟的性質及目前的進展等，同時應避免以帶有主觀傾向性的語言影響會計信息使用者做出決策。在訴訟終結并最終履行完畢的2018 年度，企業(yè)將收到的700萬元賠償款沖減前期確認的650 萬元其他應收款，差額部分確認為當期損益。上述會計反映方式符合企業(yè)未決訴訟期間的財務狀況和經營成果，充分彰顯了可靠性、相關性和充分性等關鍵質量特征在會計表內確認方面的運用，而提前確認損失的謹慎性原則必須滿足和服從于上述質量特征，否則高質量會計信息將無從保障，甚至還將淪為盈余管理的工具。當然，在滿足關鍵質量特征的基礎上，表外披露還是應該遵循謹慎原則的，上述或有資產的處理方式正體現(xiàn)了這一點。

作為保險公司，其應根據(jù)2015 年度定損的715萬元確認為當期損失，同時確認為一項表內負債，是保險公司應向投保企業(yè)履行的現(xiàn)時義務。2016 年度末，根據(jù)法院一審判決的結果，保險公司實際上承擔了一項由過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時法定義務，在不破壞會計信息關鍵質量特征的前提下，保險公司應根據(jù)謹慎性原則確認上述預計負債，即2016年確認其由于不履行理賠結果而增加的額外損失95 萬元（即810-715=95），同時在2016 年12 月31日調整確認此項表內負債為810 萬元。但能否將一審判決結果作為保險公司應履行的現(xiàn)時法定義務？由于實務中有不少終審判決完全推翻一審結果的案例，因此給會計界定義上述法定義務提出了難題，實務中確實也存在不同的看法。再者，如若二審法院于2016 年末就做出了退回重審的判決，那么是否就意味著保險公司可以確切地將上述95 萬元作為或有負債，無需在表內確認而影響當期損益，只要在表外進行披露說明。最后在訴訟終結并履行完畢的2018年度，保險公司支付700 萬元賠償款沖減前期確認的810 萬元預計負債，差額部分確認為當期損益。從2015 年確認理賠損失715 萬，到2016 年確認訴訟損失95 萬元，再到2018 年確認協(xié)商收益110 萬元，比較科學地反映了保險公司在水濕小麥案件過程中，從理賠到敗訴、最終達成一致協(xié)商結果各年度間的主要經歷。或有事項準則規(guī)范下的表內確認和表外披露方式基本滿足了會計信息高質量特征的要求。

四、思考和建議

科學認識和規(guī)范運用或有事項準則必須以會計信息質量特征體系的概念框架為理論指引，才能正確區(qū)分各當事主體，辨別表內確認和表外披露事項，從而為會計信息使用者提供高質量的決策支持信息。

首先，會計信息質量特征體系是層層遞進，又互為轉化、密不可分的矛盾統(tǒng)一體。高質量的會計信息在“收益＞成本”的約束條件下，必須優(yōu)先滿足可理解性的基礎特征，有用性的總體特征及可靠性、充分性、相關性和可比性的關鍵特征，不可片面強調某一方面的次要質量特征而忽視了上述優(yōu)先層次的質量特征，否則高質量的會計信息就無法得到保障。

其次，在運用或有事項準則時，應分清各當事主體所處的位置，不僅要弄清現(xiàn)時義務和潛在義務的區(qū)別，也要厘清現(xiàn)時權利和潛在權利的界限?；蛴惺马棇е碌慕Y果會產生預計負債、或有負債或者或有資產，分別對應的是現(xiàn)時義務、潛在義務或者潛在權利。因此可以明確的是或有事項并不導致現(xiàn)時權利的產生，現(xiàn)時權利下的資產不同于或有資產，且不適用或有準則。實務中，切不可將由過去的交易或事項形成的現(xiàn)時權利與須由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實的或有資產混為一談，否則將導致會計信息失真，從而誤導使用者。

最后，未決訴訟作為一項特殊的或有事項，需要較高水平的職業(yè)判斷，建議由法律界和會計界人士組成聯(lián)合專家組，對未決訴訟這一特殊或有事項出臺專門的講解指南。特別是對于未決訴訟的邊界、各階段的判決結果如何采信，以及結合資產負債表日后的各類證據(jù)應如何進行判斷運用等給予具體的案例闡釋，以便實務工作者對于未決訴訟產生的現(xiàn)時義務和潛在義務，法定義務和推定義務等內涵及外延有更加客觀和相對一致的認知，避免從業(yè)各方因主觀理解不同造成對未決訴訟這一或有事項會計處理的差異，才能有效提升會計信息質量。