陳昕婕

摘要：隨著中國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，中國(guó)的稅收結(jié)構(gòu)也在一直變化，雖然個(gè)人所得稅相對(duì)于流轉(zhuǎn)稅來(lái)說(shuō)仍然處于次要地位，但是近年來(lái)所得稅比重一直在上升。2018年8月31日，第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議表決通過(guò)了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，自2019年1月1日起，分類計(jì)征的個(gè)人所得稅制將轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。對(duì)個(gè)人所得稅綜合分類計(jì)征和專項(xiàng)扣減政策所帶來(lái)的影響進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)其中存在的問(wèn)題和不足，并對(duì)美英兩國(guó)的個(gè)人所得稅制度進(jìn)行分析，從中獲得啟示和方法借鑒。

關(guān)鍵詞：綜合分類計(jì)征;個(gè)人所得稅;改革;專項(xiàng)附加扣除

一、我國(guó)個(gè)人所得稅改革的背景和改革的必要性

（一）個(gè)人所得稅改革的背景

2018年8月31日，全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定：首次將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)勞動(dòng)性所得實(shí)行綜合征稅，其中稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)仍然可以按照20%扣減后的余額為收入額，同時(shí)稿酬收入還可以按照收入額的70%計(jì)征所得稅。

此外，這次改革還將個(gè)人所得稅起征點(diǎn)由每月3500元提高至每月5000元，調(diào)整優(yōu)化了稅率結(jié)構(gòu)：拉長(zhǎng)了3%、10%、20%的稅率級(jí)距，縮小了25%的稅率級(jí)距，并首次增加子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)附加扣除。

（二）個(gè)人所得稅改革的必要性

我國(guó)自開征個(gè)人所得稅以來(lái)，一直采用的是分類計(jì)征的制度，基于當(dāng)時(shí)我國(guó)納稅人的收入來(lái)源比較單一且形式簡(jiǎn)單的情況，采取分類計(jì)征是簡(jiǎn)單方便且符合當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況的。但是，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，產(chǎn)生了多種新興行業(yè)，居民收入來(lái)源越來(lái)越多樣化，收入的性質(zhì)也不再局限于工資薪金、勞動(dòng)報(bào)酬等。在這樣的趨勢(shì)下，分類計(jì)征的方式往往會(huì)造成依靠資產(chǎn)收入的高收入納稅人利用征稅漏洞來(lái)逃避稅款，導(dǎo)致稅款流失，稅收的收入再分配職能效果大大削弱。因此，分類計(jì)征的個(gè)人所得稅制度已經(jīng)不再適合現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境，分類和綜合相結(jié)合的計(jì)征方式改革勢(shì)在必行。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅改革的優(yōu)勢(shì)和改革后仍然存在的不足

（一）個(gè)人所得稅改革的優(yōu)勢(shì)

此次改革中，起征點(diǎn)的提高和稅收級(jí)距的拓寬無(wú)疑對(duì)中低收入群體有著明顯的減稅效果，費(fèi)用扣除項(xiàng)的增加和綜合征收制度的實(shí)行使得納稅人更加關(guān)注自身收入和費(fèi)用水平，喚起了個(gè)人對(duì)納稅義務(wù)的意識(shí)。并且，改革后個(gè)人所得稅的綜合分類征收制度相較于單純的分類計(jì)征制度更加公平、更加合理、更加貼近國(guó)際稅收制度。

此外，改革細(xì)則中規(guī)定的可以扣除的費(fèi)用都集中在基本養(yǎng)老、教育、醫(yī)療、住房等與生活費(fèi)用密切相關(guān)的支出上。這些附加費(fèi)用扣減的增加，考慮到了即使是收入水平相等的納稅人，在承擔(dān)稅收的能力上也會(huì)產(chǎn)生差異。在同一收入水平下，對(duì)于那些大部分收入都花費(fèi)在撫養(yǎng)子女、醫(yī)療住房的人來(lái)說(shuō)，這一改革無(wú)疑大大降低了稅負(fù)，有利于稅收縱向公平。

（二）個(gè)人所得稅改革后仍然存在的不足

1.邊際稅率偏高

綜合分類計(jì)征制度的改革是我國(guó)個(gè)人所得稅的一大進(jìn)步，但是由于我國(guó)個(gè)人所得稅邊際稅率較高，稿酬、勞務(wù)報(bào)酬等原本適用稅率較低的項(xiàng)目合并后，邊際稅率提高到45%，這對(duì)于作家、多收入源的中產(chǎn)、較高收入的自由職業(yè)者，有著不小幅度的加稅效果。

對(duì)于作家來(lái)說(shuō)，由于稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)也按照級(jí)距計(jì)征，作家的個(gè)人所得額納稅相當(dāng)于從之前20%的稅率轉(zhuǎn)變?yōu)榱死圻M(jìn)稅率，稅率上限提高到45%，這無(wú)疑對(duì)依靠稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)獲得高收入的群體產(chǎn)生了加稅的效果。舉個(gè)例子：在不考慮費(fèi)用扣除的情況下，假如一個(gè)作家每月稿酬收入5萬(wàn)元，特許權(quán)使用費(fèi)5萬(wàn)元，在改革前這個(gè)作家應(yīng)繳納稅額為5*（1-20%）*20%*（1-30%）+5*（1-20%）*20%=1.36萬(wàn)元。而改革后，稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)綜合計(jì)征應(yīng)納稅所得額為[5*（1-20%）*（1-30%）+5*（1-20%）]=6.8萬(wàn)元，而6.8萬(wàn)元的收入按照累進(jìn)稅率適用的是35%的稅率，則應(yīng)繳納稅額為（6.8-0.5）*35%-0.716=1.489萬(wàn)元?？梢钥闯觯捎诰C合計(jì)征導(dǎo)致的邊際稅率上升會(huì)使稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)收入較高的作家繳納更多的稅，這不利于激勵(lì)原創(chuàng)，也不利于知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。

同理，由于邊際稅率偏高，多方面收入合并進(jìn)行綜合計(jì)征，對(duì)多收入來(lái)源的自由職業(yè)者來(lái)說(shuō)也產(chǎn)生了加稅的效果。相較于改革前，改革后收入高的自由職業(yè)者所繳納的費(fèi)用更多，且隨著邊際稅率的上升而漲幅更大。

2.扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理

目前，子女教育支出、住房貸款利息支出和住房租金支出按照標(biāo)準(zhǔn)定額扣除的方式劃定了大概的扣除標(biāo)準(zhǔn)，但是這種方式?jīng)]有考慮到階段差異和地區(qū)差異，顯然有失公平。

在子女教育支出方面，規(guī)定納稅人可以按每個(gè)子女每月1000元扣除教育支出費(fèi)用。但是，納稅人在子女不同的教育階段的支出是不同的。眾所周知，小學(xué)和初中是義務(wù)教育，納稅人所需支出費(fèi)用較少，而高中、大學(xué)等屬于非義務(wù)教育階段，相對(duì)于義務(wù)教育階段需要支出更多的費(fèi)用。所以，在義務(wù)教育階段和非義務(wù)教育階段采用同等的扣除標(biāo)準(zhǔn)是不太合理的。

在住房貸款利息和住房租金方面，規(guī)定納稅人可以按照每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)扣除，其中住房貸款利息是指?jìng)€(gè)人或配偶購(gòu)買首套房而發(fā)生的貸款利息費(fèi)用。然而，住房貸款利息按照標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，對(duì)于不同地區(qū)的納稅人來(lái)說(shuō)是不公平的。在一二線城市購(gòu)房支出明顯高于三四線城市，納稅人在不同城市購(gòu)房所負(fù)擔(dān)的貸款金額不同，所支付的貸款利息也有很大的差距。并且，規(guī)定中的“首套房”沒(méi)有規(guī)定是商品房還是別墅，如果首套購(gòu)買的是別墅，不屬于基本居住需要，與普通住房享受同等的扣除標(biāo)準(zhǔn)顯然不合理。同理，住房租金在不同地區(qū)也有較大的價(jià)格差異，若采用同等的扣除標(biāo)準(zhǔn)有失公平，沒(méi)有考慮到地區(qū)差異。

在贍養(yǎng)老人的支出方面，對(duì)于贍養(yǎng)60歲及以上父母的，規(guī)定獨(dú)生子女每月可扣除2000元，非獨(dú)生子女則共同分?jǐn)?000元的扣除額度。但是，不同的家庭贍養(yǎng)老人的情況又有不同：有的家庭只一個(gè)老人，有的家庭贍養(yǎng)兩個(gè)老人，甚至有喪失配偶且雙方都為獨(dú)生子女的家庭需要贍養(yǎng)兩個(gè)以上的老人。并且，被贍養(yǎng)的老人經(jīng)濟(jì)條件也有不同：有的老人具有收入來(lái)源，而有的老人沒(méi)有收入來(lái)源。所以，采取標(biāo)準(zhǔn)定額扣除的方式不利于加大對(duì)低收入高負(fù)擔(dān)的家庭的稅收優(yōu)惠。

3.代扣代繳方式不適用

目前，我國(guó)個(gè)人所得稅征收的方式采用代扣代繳和自行申報(bào)兩種辦法，而代扣代繳為主要征收方式。但是由于我國(guó)納稅人收入來(lái)源逐漸多元化，僅以單位代扣代繳為主無(wú)法對(duì)多收入源的納稅人產(chǎn)生良好的監(jiān)管效果。

在采用綜合分類計(jì)征模式之后，多項(xiàng)收入合并后適用5000元的起征點(diǎn)，對(duì)于多項(xiàng)收入的納稅人，單位僅能核算本單位的代扣代繳費(fèi)用，而難以將納稅人在其他單位的收入合并計(jì)算，這就容易導(dǎo)致重復(fù)抵扣、適用稅率過(guò)低的問(wèn)題，所以，僅以代扣代繳為主無(wú)法有效配合綜合分類計(jì)征的實(shí)施。并且，代扣代繳方式容易導(dǎo)致單位產(chǎn)生偷稅漏稅的行為，例如，扣繳義務(wù)單位會(huì)采用虛報(bào)單位人數(shù)來(lái)降低高收入員工的應(yīng)納稅所得，從而降低代扣代繳的個(gè)人所得稅。

此外，由于代扣代繳方式主要依靠單位來(lái)計(jì)算個(gè)人所得稅，納稅人對(duì)自身稅務(wù)責(zé)任關(guān)注甚少，導(dǎo)致納稅人的納稅意識(shí)薄弱。所以，為了適應(yīng)綜合分類計(jì)征模式并喚醒群眾納稅意識(shí)，個(gè)人所得稅的征管應(yīng)從以往的代扣代繳為主，轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅人自行申報(bào)和代扣代繳并重的模式。

三、國(guó)外個(gè)人所得稅制度的借鑒

（一）美國(guó)個(gè)人所得稅制度的借鑒

1.稅收結(jié)構(gòu)的優(yōu)化

特朗普在2017年12月22日正式簽署的《減稅和就業(yè)法案》中，對(duì)個(gè)人所得稅稅率進(jìn)行了小幅下調(diào)，級(jí)距也做了一定調(diào)整。自2018到2025年，美國(guó)個(gè)人所得稅七級(jí)稅率分別從10%，15%、25%、28%、33%、35%、39.6%下調(diào)到10%、12%、22%、24%、32%、35%、37%。而22%、24%、32%的級(jí)距有所減小，35%的級(jí)距由原來(lái)的424951美元-426700美元擴(kuò)展到200001美元-500000美元。

2.費(fèi)用扣除政策的科學(xué)化

美國(guó)的個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得的計(jì)算方法是：各項(xiàng)個(gè)人收入減去免稅項(xiàng)目和經(jīng)營(yíng)支出的成本費(fèi)用后，再減去個(gè)人寬免額和標(biāo)準(zhǔn)扣除（或分項(xiàng)扣除）。

美國(guó)的個(gè)人寬免額則相當(dāng)于我國(guó)的免征額，但是美國(guó)個(gè)人寬免額采取的是分段扣除法，對(duì)于不同收入水平的寬免額是不同的，收入水平越高，可扣減的寬免額就會(huì)按比例減少，并且美國(guó)的個(gè)人寬免額是根據(jù)物價(jià)水平的變動(dòng)而逐年調(diào)整的。

另外，標(biāo)準(zhǔn)扣除法是指納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，可以按照國(guó)家規(guī)定扣除一個(gè)固定的費(fèi)用數(shù)額，假如實(shí)際費(fèi)用支出低于這個(gè)固定值，仍然可以按照規(guī)定的固定值扣除，這時(shí)就能起到降低稅負(fù)的利好效果。但是如果實(shí)際費(fèi)用支出大于標(biāo)準(zhǔn)扣除法規(guī)定的固定值呢？這時(shí)候納稅人通常會(huì)選擇分項(xiàng)扣除法來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額。分項(xiàng)扣除法類似于我國(guó)采取的專項(xiàng)扣除，可以扣除的項(xiàng)目包含了醫(yī)療、教育及捐贈(zèng)等諸多方面，并且對(duì)于不同收入水平、不同年齡段的納稅人，可扣除的額度都有不同的規(guī)定。例如個(gè)人收入越高，教育和培訓(xùn)支出可扣減的額度越少。

3.稅收征管的信息化

從60年代起，美國(guó)的稅收征管就開始利用計(jì)算機(jī)來(lái)建立完善的納稅人信息管理系統(tǒng)，納稅申報(bào)、稅款征收、催繳欠稅等等都可以通過(guò)計(jì)算機(jī)來(lái)實(shí)現(xiàn)，稅收征管成本大大減少，逃稅漏稅的現(xiàn)象也得到有效控制，同時(shí)對(duì)美國(guó)以家庭或個(gè)人形式的自主報(bào)稅起到良好的輔助效果。在發(fā)達(dá)的信息化稅收監(jiān)管機(jī)制下，美國(guó)自行申報(bào)個(gè)人所得稅的人數(shù)超過(guò)90%，群眾納稅自覺(jué)性強(qiáng)。此外，美國(guó)還實(shí)行“先征后退”的政策，即先按納稅人收入全額計(jì)稅，年底時(shí)納稅人再申報(bào)上一年的稅收抵免額，如果稅收抵免額大于應(yīng)納稅額，則不需要納稅，并且還能得到一定的退稅。這種納稅激勵(lì)機(jī)制極大促進(jìn)了美國(guó)納稅人的納稅自覺(jué)性，提高了個(gè)人所得稅的自主申報(bào)率。

4.對(duì)我國(guó)的啟示

目前，美國(guó)個(gè)人所得稅制度的改革正在朝著降低稅率、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)的方向發(fā)展，而美國(guó)的個(gè)人寬免額和分項(xiàng)扣除法根據(jù)收入水平不同、年齡段不同而采用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)則可作為完善我國(guó)專項(xiàng)費(fèi)用扣除政策的借鑒。美國(guó)稅收征管的高度信息化和完善的稅務(wù)信息處理中心是我國(guó)進(jìn)一步降低征管成本、促進(jìn)自主申報(bào)納稅的學(xué)習(xí)方向，我國(guó)的稅收征管也可學(xué)習(xí)美國(guó)的激勵(lì)機(jī)制來(lái)提高群眾的自主納稅意識(shí)。

（二）英國(guó)個(gè)人所得稅制度的借鑒

1.稅收結(jié)構(gòu)的優(yōu)化

英國(guó)從1992年至今一直采用的是三級(jí)稅率結(jié)構(gòu)，并且在多次改革中，英國(guó)的個(gè)人所得稅邊際稅率多次下調(diào)，稅收負(fù)擔(dān)整體呈下降趨勢(shì)。2017年，英國(guó)國(guó)稅局發(fā)布了一份官方文件，更新了2018 – 2019年的免稅門檻和各項(xiàng)稅率指標(biāo)，其中個(gè)人所得稅的個(gè)人免稅額和征收門檻提高，這意味著將有更多的人享受免稅，而20%稅率的納稅范圍的拓寬意味著中上收入水平的中產(chǎn)稅負(fù)降低。

2.費(fèi)用扣除政策的人性化

英國(guó)應(yīng)稅收入的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與美國(guó)相比雖然也是分為兩大類，但內(nèi)容有所不同：英國(guó)采用費(fèi)用扣除和稅收減免。費(fèi)用扣除相當(dāng)于美國(guó)的經(jīng)營(yíng)成本費(fèi)用扣除，即是將與經(jīng)營(yíng)收入有關(guān)的費(fèi)用扣除。稅收減免則是將納稅人用于家庭生計(jì)的相關(guān)費(fèi)用稅前扣除，包括了個(gè)人免稅、已婚免稅、盲人免稅等等。并且英國(guó)的稅收減免采用的是累計(jì)機(jī)制，即滿足的免稅條件越多，可減免額度越大，這種人性化的制度使得納稅人的家庭生計(jì)得以保障。

3.稅收征管的剛性化

英國(guó)的稅收征管采用的是雙向申報(bào)制度，即代扣代繳與自行申報(bào)并重。在英國(guó)，有大約一半的人選擇代扣代繳方式納稅，而另一半的人則選擇自主申報(bào)。英國(guó)的代扣代繳與我國(guó)相同，而自行申報(bào)則分為了兩種方式：紙質(zhì)申報(bào)和網(wǎng)上申報(bào)。自行申報(bào)的納稅人必須預(yù)繳稅款，每半年一次，每次繳納前一年應(yīng)交稅款的50%。對(duì)于沒(méi)有按時(shí)提交申報(bào)納稅表的人，英國(guó)規(guī)定了嚴(yán)格的罰款條例。即使是扣除免稅額后不需要交稅的人，晚交了稅表也是需要繳納罰款的。而每次晚交稅表，都需要繳納100英鎊的罰款。除了嚴(yán)格的罰款條例，英國(guó)和美國(guó)同樣具有退稅補(bǔ)貼的政策，即是當(dāng)稅收抵免額大于應(yīng)納稅額時(shí)，能夠得到退稅補(bǔ)貼。在激勵(lì)與懲罰的機(jī)制下，英國(guó)自主申報(bào)的個(gè)人都具有很強(qiáng)的納稅意識(shí)。

4.對(duì)我國(guó)的啟示

目前，我國(guó)仍然采用的是七級(jí)累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)，相較于英國(guó)的三級(jí)稅率結(jié)構(gòu)，我國(guó)的征稅與監(jiān)管成本較高。因此，我國(guó)可以學(xué)習(xí)英國(guó)簡(jiǎn)潔的稅率結(jié)構(gòu)以及較低的邊際稅率來(lái)進(jìn)行下一步改革。此外，英國(guó)費(fèi)用扣除的累計(jì)機(jī)制對(duì)于生活成本高、收入水平低的群體來(lái)說(shuō)減稅效果更大。而在自主申報(bào)納稅這一方面，我國(guó)可以學(xué)習(xí)英國(guó)逾期申報(bào)罰款的措施，來(lái)提高納稅人的自主納稅意識(shí)。

四、我國(guó)個(gè)人所得稅進(jìn)一步改革方向的建議

（一）適當(dāng)下調(diào)最高邊際稅率

近幾年美國(guó)、英國(guó)的個(gè)人所得稅制度的調(diào)整，都將個(gè)人所得稅征收門檻上調(diào)、個(gè)人所得稅稅率降低。我國(guó)個(gè)人所得稅改革后，將工資薪金所得、勞動(dòng)所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得等勞動(dòng)所得合并為綜合所得，這意味著原本以勞務(wù)報(bào)酬收入為主的納稅人適用最高邊際稅率從原來(lái)的40%提高到45%;原本以稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)收入為主的納稅人適用最高稅率從原來(lái)的20%提高到45%;多收入源的中產(chǎn)和收入較高的自由職業(yè)者也將面臨45%的最高邊際稅率。這使得一些人稅負(fù)增加，稅收制度有失公平，并且在企業(yè)所得稅25%遠(yuǎn)低于45%的最高邊際稅率的情況下，可能導(dǎo)致一些納稅人產(chǎn)生避稅動(dòng)機(jī)，催生避稅行為，導(dǎo)致國(guó)家稅收收入損失。所以，建議我國(guó)個(gè)人所得稅改革可以適當(dāng)下調(diào)最高邊際稅率，同時(shí)配合拓寬稅基的方法來(lái)保證稅收公平，提高稅收效率。

（二）完善費(fèi)用扣除制度

分析美國(guó)和英國(guó)的費(fèi)用扣除制度，除了基本扣除項(xiàng)之外還設(shè)立了多種專項(xiàng)扣除項(xiàng)目，而這些費(fèi)用扣除項(xiàng)目又根據(jù)年齡段的不同、收入水平的不同來(lái)規(guī)定不同的可扣除標(biāo)準(zhǔn)，使稅收更加人性化。這對(duì)我國(guó)專項(xiàng)費(fèi)用扣除的進(jìn)一步完善有學(xué)習(xí)借鑒的意義，例如：有關(guān)子女教育的支出，可以根據(jù)不同的教育階段來(lái)設(shè)定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn);有關(guān)住房方面的支出，應(yīng)該進(jìn)一步根據(jù)不同地區(qū)的住房?jī)r(jià)格水平來(lái)規(guī)定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn);有關(guān)贍養(yǎng)老人的支出，可以按照需贍養(yǎng)人數(shù)、老人的收入水平等條件來(lái)規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)等。此外，我國(guó)的費(fèi)用扣除制度還應(yīng)該與每年的通貨膨脹率、經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況等相關(guān)，才能使稅收制度更加科學(xué)合理。

（三）稅收征管模式需轉(zhuǎn)變

隨著我國(guó)公民收入來(lái)源的多樣化，大多數(shù)納稅人的收入不再局限于單一的公司或單位，在這樣的發(fā)展趨勢(shì)下，由單位代扣代繳個(gè)人所得稅的征收模式無(wú)法涵蓋納稅人的全部收入，容易導(dǎo)致政府稅款流失，所以，我國(guó)稅收征管應(yīng)該盡快向代扣代繳與自行申報(bào)并重的模式發(fā)展。目前我國(guó)已經(jīng)在建立完善的網(wǎng)上報(bào)稅系統(tǒng)，建議采用較為簡(jiǎn)單易懂的個(gè)人納稅申報(bào)表，同時(shí)建立線上、線下的辦稅服務(wù)以解決納稅人自行申報(bào)過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題，提高納稅人的納稅積極性。還可以借鑒美國(guó)和英國(guó)的激勵(lì)機(jī)制和懲罰機(jī)制，對(duì)自行報(bào)稅的納稅人采用“先征后退”的方式來(lái)簡(jiǎn)化征稅過(guò)程、減少征管成本，同時(shí)對(duì)未按時(shí)申報(bào)的納稅人予以小額罰款，使納稅人對(duì)自身稅務(wù)更加關(guān)注，提高納稅人的納稅意識(shí)。

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