鞠 敏

在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下，生產(chǎn)型企業(yè)普遍面臨著去除過(guò)程產(chǎn)能和優(yōu)化產(chǎn)能結(jié)構(gòu)的重任。在微觀層面，企業(yè)在優(yōu)化產(chǎn)能結(jié)構(gòu)時(shí)一般采取兩種方式，即技術(shù)革新和購(gòu)置專用性資產(chǎn)。對(duì)于技術(shù)革新而言，主要涉及到技術(shù)研發(fā)團(tuán)隊(duì)的組成，以及在技術(shù)革新中對(duì)固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的使用。對(duì)于專用性資產(chǎn)的購(gòu)置而言，則主要涉及到專項(xiàng)采購(gòu)經(jīng)費(fèi)的編制，以及在投入使用后對(duì)固定資產(chǎn)的維護(hù)和管理事項(xiàng)。無(wú)論是技術(shù)革新還是購(gòu)置專用性資產(chǎn)，都意味著企業(yè)將為此投入兩大的組織資源，在價(jià)值層面則意味著企業(yè)將使部分資金脫離資本循環(huán)而形成各種費(fèi)用形態(tài)。由此，面對(duì)此時(shí)的企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控活動(dòng)，則需要借助成本會(huì)計(jì)的職能優(yōu)勢(shì)。通過(guò)以成本核算為己任，來(lái)為財(cái)務(wù)內(nèi)控提供“產(chǎn)出/投入”分析基礎(chǔ)。

一、企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控面臨的挑戰(zhàn)

（一）面臨主觀愿景所帶來(lái)的挑戰(zhàn)

企業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，是在我國(guó)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的戰(zhàn)略推動(dòng)下實(shí)施的。通過(guò)優(yōu)化產(chǎn)能結(jié)構(gòu)，企業(yè)能夠以此來(lái)增強(qiáng)產(chǎn)品與市場(chǎng)需求結(jié)構(gòu)的契合度，并在技術(shù)革新基礎(chǔ)上形成技術(shù)壟斷實(shí)力，進(jìn)而為企業(yè)獲得超額利潤(rùn)提供幫助。所有這些對(duì)我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀而言具有極強(qiáng)的吸引力，這種吸引力轉(zhuǎn)換為企業(yè)發(fā)展愿景而影響到財(cái)務(wù)內(nèi)控的方向和價(jià)值取向，即為了實(shí)現(xiàn)愿景而忽略在技術(shù)革新和專用性資產(chǎn)購(gòu)置中的成本核算工作。

（二）面臨目標(biāo)鎖定所帶來(lái)的挑戰(zhàn)

技術(shù)革新和對(duì)專用性資產(chǎn)的購(gòu)置，都意味著企業(yè)在組織資源投入上存在著不可逆的現(xiàn)狀。這種不可逆性不僅反映在沉淀成本的產(chǎn)生，還體現(xiàn)在為此將對(duì)企業(yè)的技術(shù)組織形態(tài)進(jìn)行調(diào)整，還將對(duì)企業(yè)的技術(shù)工藝流程進(jìn)行再造。正是存在著上述不可逆性，才衍生出因被優(yōu)化產(chǎn)能結(jié)構(gòu)的目標(biāo)鎖定，而使得接下來(lái)的財(cái)務(wù)內(nèi)控陷入到路徑依賴的困境之中。財(cái)務(wù)內(nèi)控的執(zhí)行部門為財(cái)務(wù)部門，而財(cái)務(wù)部門又屬于執(zhí)行層。因此，目標(biāo)鎖定本質(zhì)在于鎖定了決策層的意圖。

（三）面臨績(jī)效評(píng)價(jià)所帶來(lái)的挑戰(zhàn)

優(yōu)化產(chǎn)能結(jié)構(gòu)的績(jī)效在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法通過(guò)市場(chǎng)評(píng)價(jià)來(lái)獲得，而只能在財(cái)務(wù)內(nèi)控范圍內(nèi)結(jié)合“產(chǎn)出/投入”關(guān)系定性得出。由于企業(yè)屬于經(jīng)濟(jì)組織，所以其在投入大量資源參與技術(shù)革新和購(gòu)置專用性資產(chǎn)時(shí)，必然存在著自身的經(jīng)濟(jì)目的。而且，經(jīng)濟(jì)目的最終需要轉(zhuǎn)換為利潤(rùn)率指標(biāo)來(lái)進(jìn)行量化?？梢?jiàn)，傳統(tǒng)基于“產(chǎn)出/投入”關(guān)系式下的實(shí)物層面評(píng)價(jià)，則無(wú)法為企業(yè)決策層帶來(lái)直觀的價(jià)值分析結(jié)論。

二、成本會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)的職能定位

（一）定位于形成理性預(yù)期

這里的理性預(yù)期與西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“理性預(yù)期理論”不同，其是在成本會(huì)計(jì)核算下通過(guò)形成可預(yù)期的TR（總收益）與可預(yù)期的TC（總成本）之差，來(lái)對(duì)未來(lái)能夠獲得總利潤(rùn)的預(yù)判。在技術(shù)革新和購(gòu)置資產(chǎn)購(gòu)置中，都將產(chǎn)生各類成本項(xiàng)目：固定資產(chǎn)折舊、耗材消耗費(fèi)用、人工費(fèi)用等。成本會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)技術(shù)革新和專用性資產(chǎn)購(gòu)置進(jìn)行動(dòng)態(tài)成本核算，便能在現(xiàn)有要素價(jià)格水平下來(lái)獲得TC數(shù)量。從而，在可預(yù)期的TR量值下來(lái)預(yù)判總利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)程度。

（二）定位于建立事前控制

企業(yè)技術(shù)革新和專用性資產(chǎn)購(gòu)置都需要投入預(yù)付資本，而所投入的預(yù)付資本在資本循環(huán)公式中處于采購(gòu)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)。企業(yè)產(chǎn)能結(jié)構(gòu)優(yōu)化所形成的盈利能力，需要在產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)中來(lái)得到印證。成本會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)采購(gòu)環(huán)節(jié)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)開(kāi)展成本核算，以核算AC（平均成本）作為重點(diǎn)來(lái)為產(chǎn)品價(jià)格構(gòu)成量化成本額度。這樣一來(lái)，通過(guò)同業(yè)產(chǎn)品價(jià)格比較來(lái)獲取市場(chǎng)均值價(jià)格參數(shù)，用“市場(chǎng)均值價(jià)格參數(shù)-單位產(chǎn)品成本”，便能預(yù)先獲知產(chǎn)能結(jié)構(gòu)優(yōu)化的合理性。

（三）定位于價(jià)值層面分析

上文已經(jīng)指出，在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)內(nèi)控中因缺少價(jià)值量支撐，而無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)控績(jī)效做出綜合評(píng)價(jià)。在“產(chǎn)出/投入”關(guān)系式中，“投入”可以借助成本會(huì)計(jì)核算來(lái)獲得價(jià)值量，其中價(jià)值量可以以總量和平均量的形式出現(xiàn)。產(chǎn)出則可以以預(yù)期利潤(rùn)來(lái)代表，預(yù)期利潤(rùn)也可以為總量和平均量來(lái)代表。這樣一來(lái)，便能通過(guò)定位于價(jià)值層面分析，來(lái)滿足財(cái)務(wù)分析和決策的需要。

三、成本會(huì)計(jì)助力企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控實(shí)施的路徑

（一）精細(xì)化企業(yè)成本核算工作

成本核算工作并不只是通過(guò)統(tǒng)計(jì)學(xué)原理將各成本項(xiàng)目加總而已，它還需要根據(jù)要素市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)來(lái)調(diào)整企業(yè)各成本項(xiàng)目的單位價(jià)格，而這將對(duì)企業(yè)的技術(shù)革新和專用性資產(chǎn)購(gòu)置活動(dòng)提供決策依據(jù)。為此，成本會(huì)計(jì)在這里便需要這里企業(yè)形成精細(xì)化的成本核算工作。在核算TC的基礎(chǔ)上，應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化對(duì)AC的核算。AC成本更能反映出企業(yè)在產(chǎn)能結(jié)構(gòu)優(yōu)化中的“產(chǎn)出/投入”績(jī)效，因?yàn)樗苯优c產(chǎn)品的盈利空間相聯(lián)系。

（二）支撐“產(chǎn)出/投入”預(yù)期

“產(chǎn)出/投入”關(guān)系可以解讀為：（1）產(chǎn)出一定時(shí)，投入最小化；（2）投入一定時(shí)，產(chǎn)出最大化，它們都可以在價(jià)值層面來(lái)進(jìn)行表達(dá)。但在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下，以及同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)格局趨于定型的情形下，企業(yè)應(yīng)追求產(chǎn)出一定時(shí)，投入最小化目標(biāo)。通過(guò)引入成本會(huì)計(jì)來(lái)細(xì)化對(duì)投入要素的成本核算，便能支撐起財(cái)務(wù)內(nèi)控對(duì)“產(chǎn)出/投入”關(guān)系的預(yù)判。其中，成本會(huì)計(jì)應(yīng)在企業(yè)現(xiàn)有資本有機(jī)構(gòu)成下，對(duì)可變資本投入量進(jìn)行成本核算。

（三）以成本核算提供決策依據(jù)

成本會(huì)計(jì)的職能之一便是為投資決策提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)依據(jù)，而核心工作便在于形成動(dòng)態(tài)的成本核算模式。在技術(shù)革新和專用性資產(chǎn)購(gòu)置中，都面臨著對(duì)企業(yè)固定資本和流動(dòng)資本的消耗的核算問(wèn)題。固定資本與流動(dòng)資本的區(qū)別在于周轉(zhuǎn)方式的不同，固定資本以折舊的形式逐漸向產(chǎn)品中轉(zhuǎn)移價(jià)值，流動(dòng)資本則一次性向產(chǎn)品中轉(zhuǎn)移價(jià)值，并在產(chǎn)品售賣后一起收回。成本會(huì)計(jì)對(duì)兩類資本消耗進(jìn)行核算，將為企業(yè)決策層提供資本平均周轉(zhuǎn)率數(shù)據(jù)，進(jìn)而幫助分析技術(shù)革新和專用性資產(chǎn)購(gòu)置對(duì)企業(yè)資金的影響程度。

（四）產(chǎn)出一定時(shí)助力成本管理

成本會(huì)計(jì)應(yīng)用于企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控中不僅需要回答“是什么”的問(wèn)題，還需要回答“應(yīng)該是什么”的問(wèn)題。前者屬于實(shí)證分析范疇，后者屬于規(guī)范分析范疇。在規(guī)范分析中，成本會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)成本進(jìn)行核算，能夠?yàn)槠髽I(yè)管理者提供成本數(shù)值虛高或突躍的環(huán)節(jié)，這就為財(cái)務(wù)內(nèi)控開(kāi)展全面成本管理提供了指向。經(jīng)驗(yàn)表明，當(dāng)前需要重點(diǎn)管控企業(yè)流通環(huán)節(jié)的成本，而這也構(gòu)成了成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的重要領(lǐng)域。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，成本會(huì)計(jì)自工業(yè)革命產(chǎn)生并發(fā)展以來(lái)，相關(guān)理論與研究方法伴隨著社會(huì)生產(chǎn)力的日漸進(jìn)步以及經(jīng)濟(jì)管理的實(shí)踐形成而拓展、延伸。對(duì)于企業(yè)管理而言，成本會(huì)計(jì)貫穿于成本結(jié)構(gòu)、行為以及控制、優(yōu)化等過(guò)程，能否科學(xué)運(yùn)用戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)關(guān)系著企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展之路。