胡亞玲 劉 琳

引言

2013年，黨的十八屆三中全會(huì)在關(guān)于全面深化改革的決定中明確提出要“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”。這意味著，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制已經(jīng)成為了國(guó)家全面深化改革在生態(tài)文明制度建設(shè)上的戰(zhàn)略需求?；诖?，包括水資源、土地資源等在內(nèi)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論與應(yīng)用研究成為了學(xué)者們探討的熱點(diǎn)。然而，水資源資產(chǎn)負(fù)債表作為我國(guó)新近提出的特有概念，國(guó)外并沒有成熟的理論方法可供借鑒，這導(dǎo)致編制工作缺乏指導(dǎo)，研究進(jìn)展緩慢。因此，本文通過對(duì)“中國(guó)知網(wǎng)”在2016年1月1日至2019年2月10日收錄的關(guān)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的58篇文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，從編制基礎(chǔ)、計(jì)量單位、報(bào)表體系、構(gòu)成要素、編制實(shí)踐等方面歸納總結(jié)了理論研究與實(shí)踐應(yīng)用成果，以期為進(jìn)一步完善我國(guó)水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作提供參考。

一、水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制理論研究

（一)編制基礎(chǔ)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)涉及會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)平衡原理。

倪書陽(yáng)等(2016)認(rèn)為水資源核算的會(huì)計(jì)主體比企業(yè)會(huì)計(jì)主體更為復(fù)雜，從國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算、流域水資源管理、自然資源離任審計(jì)三個(gè)角度，會(huì)計(jì)主體分別可以是國(guó)家、流域和行政區(qū)域[1]。

對(duì)于會(huì)計(jì)期間的選擇，考慮到與會(huì)計(jì)年度相適應(yīng)，大多學(xué)者提倡采用日歷年為單位。但李莉(2017)認(rèn)為根據(jù)水文年進(jìn)行資源數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)更符合自然規(guī)律，由于水文年起止時(shí)間存在不固定性，因此建議綜合采用日歷年和水文年兩種方法。田貴良等(2018)提出還可以以領(lǐng)導(dǎo)干部的任期為單位，便于考察任職期間水資源、水生態(tài)環(huán)境的變動(dòng)情況。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)平衡原理的看法主要可以分成兩種。黃溶冰等(2015)認(rèn)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制原理同企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的編制原理一致，即“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。耿建新等(2015)通過對(duì)比國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SystemofNationalAccounts，SNA）和環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（AystemofEnvironmentandEconomicAccounting，SEEA）報(bào)表平衡原理，認(rèn)為雖然SNA按照“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式進(jìn)行構(gòu)建，但SEEA提出的按照“資產(chǎn)分布=資產(chǎn)占用”進(jìn)行報(bào)表設(shè)計(jì)更符合水資源核算的實(shí)際情況。

（二)計(jì)量單位

計(jì)量單位的選擇是對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表原始數(shù)據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵。柴雪蕊等(2016)認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目暫時(shí)以物理量來表示能剔除價(jià)格變動(dòng)對(duì)估值的影響，直觀地反映資源數(shù)量的變動(dòng)情況。閔志慧等(2018)提出實(shí)物量計(jì)量便于縱向比較不同時(shí)期自然資源間的差異，價(jià)值量計(jì)量則可以實(shí)現(xiàn)不同地區(qū)自然資源間差異的橫向?qū)Ρ?。由于資源價(jià)值化憑借現(xiàn)有技術(shù)水平難以全面推廣，因此，目前水資源最好先采用實(shí)物量計(jì)量，待條件成熟再加入價(jià)值量計(jì)量。

（三)報(bào)表體系

不同于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表是一張單一的報(bào)表，水資源資產(chǎn)負(fù)債表是一套能全面反映三大構(gòu)成要素在數(shù)量、價(jià)值量、質(zhì)量、流量、存量五個(gè)方面變化的綜合報(bào)表體系。2015年由水利部發(fā)布的《水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方案》提出，水資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)包含水資源資產(chǎn)及變動(dòng)表和水質(zhì)變動(dòng)表。封志明等(2017)認(rèn)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表應(yīng)由“總表+分類表+輔助表”三層體系構(gòu)成。朱婷等(2018)認(rèn)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表包括資產(chǎn)表、資產(chǎn)綜合核算表、負(fù)債表、負(fù)債綜合核算表、凈資產(chǎn)表五張表格。

（四)構(gòu)成要素

類比自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表也應(yīng)囊括水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債、水資源凈資產(chǎn)三大基本要素，并對(duì)三大要素的定義、分類展開了深入細(xì)致的研究。

1.水資源資產(chǎn)

水資源資產(chǎn)概念的界定及分類一直是國(guó)內(nèi)學(xué)者研究探討的焦點(diǎn)問題。柴雪蕊等（2016）認(rèn)為水資源資產(chǎn)是指具有經(jīng)濟(jì)性、收益性、有償性、權(quán)屬性和稀缺性5個(gè)特征的水資源，因此能被植物直接吸收的天然降水不能算作水資源資產(chǎn)。

沈菊琴（2018）通過探析水資源及水資源資產(chǎn)的關(guān)系提出，水資源具有自然屬性而水資源資產(chǎn)具有商品屬性，由水利工程供給且按現(xiàn)有技術(shù)可以被使用、能以貨幣計(jì)量、預(yù)期會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)效益的水資源才能作為水資源資產(chǎn)。

對(duì)于水資源資產(chǎn)的分類，陳燕麗等(2016)將水資源資產(chǎn)劃分為存量資產(chǎn)和債權(quán)資產(chǎn)。其中，存量資產(chǎn)是指地表水以及地下水的存量總和；債權(quán)資產(chǎn)包含讓渡使用權(quán)取得的收入、獲得的生態(tài)補(bǔ)償經(jīng)濟(jì)效益、政府提供的稅收優(yōu)惠及保證金等。倪書陽(yáng)等(2017)認(rèn)為水資源資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)需求劃分為工業(yè)用水、農(nóng)業(yè)用水、生活用水、生態(tài)用水等。同時(shí)，只有水質(zhì)達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)才可被視為資產(chǎn)。

2.水資源負(fù)債

水資源負(fù)債是否應(yīng)該被確認(rèn)是編制過程中的一大爭(zhēng)議所在。以耿建新等(2015)為代表的學(xué)者認(rèn)為SNA在提供的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的一般格式中，并不承認(rèn)包括自然資源在內(nèi)的非金融性資產(chǎn)存在負(fù)債項(xiàng)，為了符合國(guó)際慣例，我國(guó)暫時(shí)也不應(yīng)確認(rèn)負(fù)債。但多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，水資源負(fù)債是體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表功能完整性的必備要素。李志堅(jiān)等(2016)認(rèn)為必須確認(rèn)水資源負(fù)債，否則資產(chǎn)負(fù)債表的稱呼就名不副實(shí)，失去意義。柴雪蕊等(2016)從水資源“過耗”的角度出發(fā)，認(rèn)為水資源負(fù)債不等同于環(huán)境成本，而是資源實(shí)際使用情況與國(guó)家宏觀確定的資源環(huán)境生態(tài)紅線之差。徐琪霞等(2018)則認(rèn)為水資源負(fù)債既包含資源耗減負(fù)債也包含環(huán)境保護(hù)負(fù)債。其中，資源耗減負(fù)債是指當(dāng)代人過度消耗自然資源，透支后代人使用額度所形成的負(fù)債；環(huán)境保護(hù)負(fù)債是人類活動(dòng)導(dǎo)致環(huán)境破壞形成的責(zé)任，包括水資源管理成本、水污染治理成本和水生態(tài)維護(hù)成本等。

3.水資源凈資產(chǎn)

水資源凈資產(chǎn)是水資源資產(chǎn)減去水資源負(fù)債后的剩余權(quán)益。張友棠等(2016)認(rèn)為應(yīng)該將其視為所有者權(quán)益，并從國(guó)家、管理者和經(jīng)營(yíng)者三個(gè)層次進(jìn)行價(jià)值量核算；陳燕麗等(2016)認(rèn)為自然資源的權(quán)屬難以界定，用“凈資產(chǎn)”來描述更符合實(shí)際意義；閔志慧等(2018)認(rèn)為由于我國(guó)水資源所有權(quán)與管理權(quán)界限不清晰，導(dǎo)致水資源權(quán)益主體投入的“資本”和“留存收益”無(wú)法直接計(jì)算得到，因此用凈資產(chǎn)表示更為準(zhǔn)確。

二、水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)踐研究

在國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》的指導(dǎo)下，各地區(qū)的編制工作陸續(xù)開展。謝瑩瑩等(2017)通過梳理國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于自然資源資產(chǎn)表編制框架體系、要素確認(rèn)、計(jì)量方式等方面觀點(diǎn)，以膠州市水資源為例，編制水資源資產(chǎn)流量表及資產(chǎn)負(fù)債表。陳龍等(2017)以深圳寶安區(qū)境內(nèi)的茅洲河為研究試點(diǎn)，將水資源資產(chǎn)價(jià)值拆分為實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值和生態(tài)服務(wù)價(jià)值，運(yùn)用市場(chǎng)價(jià)格法、替代成本法、影子工程法等，得出2016年茅洲河水資源資產(chǎn)總價(jià)值。楊艷昭等(2018)以水環(huán)境損害、水資源過耗和水生態(tài)破壞三個(gè)指標(biāo)作為水資源負(fù)債的核算范疇，在實(shí)物核算的基礎(chǔ)上，采用模糊數(shù)學(xué)模型將水資源資產(chǎn)價(jià)值化，編制了湖州市2006—2013年的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。李婉瓊(2019)基于環(huán)境重置成本法，從生態(tài)環(huán)境維護(hù)層成本、生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本、生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本三個(gè)層次計(jì)算出了海南省2015年每類水資源的價(jià)值總量并繪制了海南省的水資源資產(chǎn)負(fù)債表、水資產(chǎn)變動(dòng)明細(xì)表和負(fù)債明細(xì)表。

三、評(píng)述與展望

迄今為止，國(guó)內(nèi)學(xué)者在理論層面對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)、報(bào)表體系、構(gòu)成要素等方面開展了研究，圍繞三大要素的概念界定、分類標(biāo)準(zhǔn)、價(jià)值化方法等具體內(nèi)容構(gòu)建了一定的理論框架。在實(shí)踐層面，一些學(xué)者采用他們認(rèn)為合理的方法編制了目標(biāo)地區(qū)的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)一步充實(shí)了應(yīng)用研究的成果。但由于水資源的數(shù)據(jù)來源廣、學(xué)科交叉性強(qiáng)，致使水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制難度非同一般，現(xiàn)階段編制完成的報(bào)表仍存在一些缺陷，如對(duì)水資源資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致導(dǎo)致報(bào)表科目設(shè)置差異過大，缺乏水質(zhì)核算等。筆者認(rèn)為，未來還應(yīng)繼續(xù)朝以下方面展開深入研究：（1）水資源資產(chǎn)內(nèi)涵界定的角度問題。部分學(xué)者認(rèn)為水資源資產(chǎn)不僅包含存量?jī)r(jià)值，還包括讓渡水資源使用權(quán)取得的收入等。然而從會(huì)計(jì)學(xué)角度考慮，收入是存在于利潤(rùn)表中的動(dòng)態(tài)要素，不能與資產(chǎn)合并列示在靜態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表中。（2）報(bào)表中是否反映水資源的質(zhì)量問題。雖然在理論層面早已有學(xué)者提出對(duì)水資源質(zhì)量的核算與數(shù)量核算、價(jià)值量核算具有相同地位，但在編制實(shí)踐中，質(zhì)量指標(biāo)往往被忽略。