曹陽群

根據(jù)39號文，納稅人應按照當期可抵扣進項稅額的10%計提當期加計抵減額。按現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，不得計提加計抵減額；已計提加計抵減額的進項稅額，按規(guī)定作進項稅額轉出的，應在進項稅額轉出當期，相應調減加計抵減額。

納稅人應單獨核算加計抵減額的計提、抵減、調減、結余等變動情況。按照文件核算要求，并參照財會[2016]22號中不動產(chǎn)分期抵扣，對待抵扣進項稅額的會計處理，我建議設置“應交稅費-待加計抵減稅額”二級明細科目核算。借方表示按當期可抵扣進項稅額的10%準允計提的加計扣除稅額，貸方表示當期實際抵減額或者因當期進項稅額轉出調減的加計扣除額。余額在貸方表示留下期抵減的加計抵減額。計提的加計抵減額作為采購成本的沖減，計提的會計處理為借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”、按照進項稅額的10%，借“應交稅費-待加計抵減稅額”，差額借記“原材料”、“管理費用”等成本費用科目，貸記“銀行存款”等科目。對計提的加計抵減額有人建議作為政府補助計入“其他收益”科目。對此我持不同意見，根據(jù)政府補助準則，“政府補助”是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。具有無償性和直接取得資產(chǎn)的特征。而增值稅的加計抵減額顯然不符合政府補助的定義及特征。從業(yè)務實質看，政府實行增值稅的加計抵減，主要是為了保障以增值稅稅率6%的生產(chǎn)、生活性服務業(yè)稅負“只減不增”。通過加計抵減額，在過渡階段，能盡可能保持這些企業(yè)在增值稅稅率調減后，在可抵扣的進項金額減少的情況下，還能基本保持稅率調減前的稅額進行抵扣。

建議設置“應繳稅費-應交增值稅（增值稅加計抵減額）”，抵減前按照一般計稅方式計算的應納稅額大于零的，需要抵減“加計抵減額”，借記“應交稅費-應交增值稅（增值稅加計抵減額）”，貸記“應交稅費-待加計抵減稅額”。

以下通過舉例詳細解析下加計抵減額的計提、抵減、結余等變動情況。

例1：大有可為物業(yè)服務公司屬于一般納稅人（適用稅率6%），2019年3月采購各項服務共計110萬元，其取得增值稅專用發(fā)票注明的進項稅額10萬元，當月實現(xiàn)服務收入212萬元。

根據(jù)計算，當月銷項減進項后，3月應納增值稅2萬元。當期的毛利=200-100=100萬元。

例2：同樣，大有可為物業(yè)服務公司2019年4月采購各項服務也共計110萬元，其取得增值稅專用發(fā)票的進項稅額9.08萬元，假設該企業(yè)符合加計抵減條件，按照政策準允計提的加計抵減額為0.9萬元。當月同樣實現(xiàn)服務收入212萬元。

根據(jù)計算,4月應納增值稅=銷項12萬元-進項9.08萬元-當期加計抵減額0.9萬元=2.02萬元，稅負基本和3月持平。

如果當期抵減額0.9萬元核算為“其他收益”的話，4月的采購成本=110-9.08=100.92萬元，當期的毛利=200-100.92=99.08萬元，在買價一定都為110萬元，準許從銷項稅額中扣除的金額也基本一樣，3月為10萬元，4月為9.99萬元，毛利卻相差0.92萬元。未能準確反映出真實的毛利率水平。此外，當購進的貨物用途發(fā)生改變，進項稅額和加計抵減額都需要轉出，同樣作為銷項稅額的抵減，一個沖抵成本費用，一個沖減其他收益或收入，報表使用者很難理解。因此，加計抵減的稅額不宜作為政府補助核算，也不應作為其他收入或營業(yè)外收入核算。作為成本費用的沖減核算才更能反映業(yè)務的本質。

例3：假如大有可為物業(yè)服務公司2019年4月采購各項服務共計110萬元，其中進項稅額9.08萬元，計提的加計抵減額為0.9萬元。當月實現(xiàn)服務收入170萬元。具體分錄如下：

采購服務：

借：成本/費用 100.02萬元

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 9.08萬元應交稅費-待加計抵減稅額 0.9萬元

貸：銀行存款等科目 110萬元確認服務收入：

借：銀行存款等科目 170萬元貸：主營業(yè)務收入 160.38萬元

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 9.62萬元

加計抵減前的應納稅額=9.62-9.08=0.54萬元，大于零，但小于4月份計提的加計抵額0.9萬元，按照39號文要求,當期可抵減的加計抵減額為0.54萬元，未抵減完的0.36萬元，留下期繼續(xù)抵減。抵減應納稅額的分錄為：

借：應繳稅費-應交增值稅（增值稅加計抵減額）

0.54萬元

貸：應交稅費-待加計抵減稅額 0.54萬元

如該公司2019年5月采購各項服務110萬元，其中進項稅額9.08萬元，計提加計抵減額為0.9萬元。當月同樣實現(xiàn)服務收入212萬元。該公司5月加計抵減前的應納稅額為2.92萬元，大于零，且大于5月計提的加計抵減額0.9萬元。4月留抵的0.36萬元和本期計提的0.9萬元共1.26萬元可以從應納稅額中抵減，由“應交稅費-待加計抵減稅額”科目結轉至“應繳稅費-應交增值稅（增值稅加計抵減額）”。

通過以上可以看出，如果直接用“應交稅費-應交增值稅（增值稅加計抵減額）”核算加計抵減額的計提、抵減、調減、結余等變動情況。加計抵減額會直接沖減“應交增值稅”的余額，當“應交稅費-應交增值稅”出現(xiàn)借方余額時（如例3），無法準確的反映出是進項留抵還是加計抵減額留抵，也無法準確的填報增值稅申報表主表20行的留抵稅額，和附列資料（四）中加計抵減額的增減變動。

通過“應交稅費-待加計抵減稅額”過渡核算，根據(jù)抵減前的應納稅額，確定需要抵減、調減的金額，從本科目結轉到“應交稅費-應交增值稅（增值稅加計抵減額）”，實現(xiàn)抵減或調減應納稅額的目的，該科目的期初余額，當期計提金額、抵減、調減、結余正好和增值稅納稅申報表附列資料（四）中加計抵減情況表1-6列的加計抵減額的計提、抵減、調減、結余等變動情況一一對應，既符合政策核算要求，又準確明了。

報表列報：“應交稅費—待加計抵減稅額”借方余額實際上是未來能抵減的增值稅，會有未來經(jīng)濟利益流入，金額也能夠確定，因此符合資產(chǎn)定義，按照其流動性，一般在“其他流動資產(chǎn)”項目中列式。如果預計超過一年才能獲得抵減，列報到“其他非流動資產(chǎn)”。