張安康

（南京審計大學 江蘇 南京 211815）

一、政府審計與社會審計的特點

（一）政府審計的特點

政府審計機關(guān)由于擁有超然的獨立地位和憲法與審計法的相關(guān)規(guī)定，擁有獨立審查政府部門、財政、金融行業(yè)、大中型國有企業(yè)財政財務收支真實性、合法性、效益性的權(quán)力，查處重大違規(guī)違紀問題，并根據(jù)查出問題向有關(guān)部門提出相應的改進意見的基本職能。

（二）社會審計的特點

社會審計也稱注冊會計師審計，是指注冊會計師依據(jù)法律法規(guī)接受委托，獨立執(zhí)業(yè)、有償為社會提供專業(yè)服務的活動。社會審計的優(yōu)點在于人員整體素質(zhì)較高，具有豐富的審計經(jīng)驗，對于審計資源的利用更為高效。對于企業(yè)的審計業(yè)務，其采用了更為完善的審計體系和質(zhì)量控制體系，根據(jù)注冊會計師法對其財務報表的合法性和公允性發(fā)表意見，具有鑒證和服務的職能。

社會審計相比于政府審計的不足之處主要在于：一方面，社會審計不具有處理處罰的權(quán)力，對于發(fā)現(xiàn)的問題往往只能提出調(diào)整意見，出具相應的審計意見，而不具有強制力。另一方面，社會審計人員構(gòu)成較為繁雜，缺乏思想政治教育，從而可能產(chǎn)生審計紀律問題。而審計人員不具有宏觀思維也使得其更難洞察政府部門數(shù)據(jù)背后的深層次原因。

（三）政府審計與社會審計的區(qū)別

二者的區(qū)別主要是審計權(quán)限不同。在審計的獨立性方面，注冊會計師審計在實施審計工作時需要與被審計單位簽署相關(guān)審計業(yè)務約定書，是一種受托責任關(guān)系，在實際審計過程中往往被要求進行數(shù)據(jù)的檢查和資料的取證等。而這些都是由注冊會計師與被審計單位雙方進行協(xié)定的結(jié)果，這種合同關(guān)系往往是不夠權(quán)威，獨立性有限的。相對應的，國家審計除了能夠進行數(shù)據(jù)的收集和處理，進行相關(guān)的調(diào)查取證以外，還能夠?qū)φ块T或國有企業(yè)進行責令整改，依法封停資產(chǎn)使用權(quán)，將相關(guān)結(jié)果進行公告，以及相關(guān)的處理處罰權(quán)。這些都是由國家法律所給予，在與社會審計的對比中顯得更為優(yōu)越。

權(quán)限差異具體表現(xiàn)在：1.在確認國有企業(yè)在銀行存款方面的真實性，注冊會計師審計往往只能夠通過對其開戶銀行進行函證，如果銀行沒有及時回函或者并不回復函證，注冊會計師審計往往只能通過其他更加無力的方式來進行替代程序，而與之對比，國家審計可以通過對被審計單位的開戶銀行的直接查詢來獲取其想要得到的信息，在這一方面具有強制力。2.在對相關(guān)單位的存貨進行盤查的過程中，社會審計只能通過對被審單位提供的存貨等進行盤查，往往不能得到真實的數(shù)據(jù)，而政府審計則可以通過將被審計單位資產(chǎn)進行封存來進行接下來的審計程序。3.政府審計具有一定的處理處罰權(quán)，在被審計單位出現(xiàn)違法違規(guī)事項的時候，能夠及時的向有關(guān)部門報告，對被審計單位進行相應的處罰，將審計結(jié)果及時公告，而如果是社會審計，則沒有相應的權(quán)利，無法體現(xiàn)審計的相關(guān)效果，不能幫助國家對企業(yè)進行直接的管理與監(jiān)督。

二、政府審計與社會審計資源整合的必要性

首先，政府審計、社會審計兩者在職能、目標和方法上既具有一致性又互有差異，這使得兩者的協(xié)調(diào)發(fā)展成為可能。這兩者審計模式的基本職能都是監(jiān)督，政府審計更側(cè)重于監(jiān)督、披露、修復方面，社會審計則更注重監(jiān)督與治理，兩者在職能上具有一致性，有利于審計工作的進行。從審計目標來看，政府審計具有改善被審計單位組織管理，加強其內(nèi)部治理的方面，而注冊會計師審計也會出具審計報告從而間接影響被審計單位的整體環(huán)境。在審計方法上，政府審計與社會審計都經(jīng)歷了從賬目基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審計的過渡，而且社會審計也在逐漸引入內(nèi)部審計的審計方法。由于三者的審計模式在諸多方面都有所重疊，其資源整合也會更為順利。

其次，將政府審計與社會審計進行資源整合，可以對審計部門的資源不足問題進行相應的化解。在我國，想要實現(xiàn)審計全覆蓋，需要對大量的機構(gòu)進行審計，而我國的國家審計人員嚴重不足，審計人員具有的相關(guān)知識也比較簡單，在對大量審計客體的監(jiān)督過程中顯得較為無力。而對于國有大中型企業(yè)來說，社會審計和內(nèi)部審計的相關(guān)資源完全可以滿足對其審計的需求，而且在審計的同時還能夠?qū)ζ浣Y(jié)構(gòu)的優(yōu)化提出相關(guān)意見和建議，完善其所有權(quán)結(jié)構(gòu)。

三、政府審計與社會審計資源整合面臨的問題

在最近的幾年中，我國對于外包的社會審計業(yè)務提供的國有企業(yè)相關(guān)審計報告中發(fā)現(xiàn)，注冊會計師審計在審計的質(zhì)量控制上存在著一些問題，表現(xiàn)為未能嚴格按照國家審計的審計程序執(zhí)行，在審計過程中沒有識別重要性水平以上的問題，在審計中未能保持自身的獨立性。而這些問題的產(chǎn)生也主要源于注冊會計師審計與政府審計存在著諸多差異，在審計的獨立性、審計的方式方法、審計關(guān)注的點等等方面存在差異，而注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)道德方面、審計紀律問題和審計的獨立性問題也尤為突出，這都導致了審計的質(zhì)量上出現(xiàn)了問題。主要問題分為以下幾點：

（一）未嚴格執(zhí)行審計程序

首先是在審計規(guī)劃過程中，審計的重要性水平難以劃分，在社會審計方面，審計程序往往比較單一，在對于國有企業(yè)審計過程中，制定總體審計策略，僅僅按照國有企業(yè)總公司的財務報表進行劃分重要性水平，在合并報表的過程中，其分公司的重要性水平?jīng)]有得到重視，從而忽略了很多超越重要性水平的問題。其次，在質(zhì)量復核過程中，重要性水平的錯誤也沒能被及時發(fā)現(xiàn)，這顯示了注冊會計師審計在質(zhì)量控制方面存在著重大缺陷。

（二）在注冊會計師的獨立性方面沒有達到標準

在某些會計師事務所在對于國有企業(yè)進行審計的過程中，在審計過程中，出現(xiàn)了幫助企業(yè)進行合并財務報表，對其合并的財務報表進行分析、試算平衡、分類匯總等行為，在審計中與被審計單位發(fā)生過于密切的關(guān)系，明顯對于審計的獨立性沒有做到遵守，嚴重違反了相關(guān)規(guī)定。

（三）沒能查出超過重要性水平的錯報

在對于國有企業(yè)的審核過程中，注冊會計師審計往往會忽略掉超越重要性水平的錯報，如識別不出計提壞賬準備的重大錯報、企業(yè)母公司與子公司的關(guān)聯(lián)方交易，以及由于逆流交易產(chǎn)生的差值，在對于延期確認收入的問題上，會計師事務所也出現(xiàn)過相關(guān)問題。投融資貿(mào)易、循環(huán)交易也在此行列。

（四）沒有按照規(guī)定對重要事項進行披露

主要表現(xiàn)為沒有按規(guī)定披露企業(yè)在被人民法院進行強制執(zhí)行處理的問題進行披露和沒有按規(guī)定披露企業(yè)遭到行政處罰或企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的存在出現(xiàn)問題的重要事項，這些都是違反相關(guān)規(guī)定的。

四、政府審計與社會審計資源整合的具體方法

（一）加強政府審計與社會審計之間的資源共享

在兩者資源整合的過程中，首先應加強審計資料的共享，其體現(xiàn)在審計工作底稿的互相交流。在審計外包過程中，政府審計在合理保證內(nèi)部審計與社會審計的工作質(zhì)量后，可直接采用其審計結(jié)果，對于相同的內(nèi)容無需重復審計。其次是對于人力資源的共享，在審計國有企業(yè)項目時，政府審計機關(guān)可以對注冊會計師審計進行委托代理，通過對中小型企業(yè)的審計，將社會審計的審計結(jié)果納入到政府審計的工作流程中。政府審計與注冊會計師審計在審計方面也存在著不少差異，在審計相關(guān)問題的過程中，政府審計的關(guān)注點可以放在社會審計如何進行企業(yè)的財務報表審計，將二者的資源與力量進行協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

另一方面，應加強政府審計對社會審計的監(jiān)督。在審計資源整合過程中，審計質(zhì)量也需要進行嚴格的把關(guān)，這就需要政府審計機構(gòu)能夠及時掌握內(nèi)部審計及社會審計人員的工作進展情況，對其取證、底稿等定期進行復核，發(fā)現(xiàn)不足之處及時改正。

（二）將政府審計對于社會審計的監(jiān)督機制進行完善

首先是對于社會審計的相關(guān)內(nèi)部機構(gòu)進行核查。在目前對于注冊會計師審計的監(jiān)督過程中，往往是對于國有企業(yè)領(lǐng)導層的經(jīng)濟責任審計，在具體的審計過程中，可以在國有企業(yè)內(nèi)部設(shè)立相關(guān)的審計人員和機構(gòu)，在審計的具體部門中進行更有效地核查和監(jiān)督程序。在實施監(jiān)督的人員中，應當重點關(guān)注其素質(zhì)的培養(yǎng)，在審計過程中，擁有相關(guān)的審計知識和具體的實踐經(jīng)驗，形成一支有審計邏輯和素養(yǎng)的專業(yè)隊伍。在審計監(jiān)督過程中，也要對審計主體，也就是注冊會計師審計的內(nèi)部構(gòu)成和內(nèi)部控制進行考察，將審計機構(gòu)的質(zhì)量控制做到更優(yōu)化。最后，在核查過程中，需要將政府審計與注冊會計師審計進行合理的引導，將二者的審計目標進行統(tǒng)一，在對國有企業(yè)的審計的目的上達成一致，具體表現(xiàn)為控制國有企業(yè)內(nèi)部業(yè)務的健康有序發(fā)展，對其業(yè)務是否符合國家規(guī)定、落實國家政策方面進行審計，保證國有資產(chǎn)不流失。

（三）加大政府審計對社會審計的監(jiān)管力度

目前來說，我國的注冊會計師審計內(nèi)部還存在著一些問題，質(zhì)量控制難以把控過關(guān)，由于市場上的競爭壓力比較大，許多會計師事務所的內(nèi)部管理還存在著一些問題，在其內(nèi)部沒有相關(guān)的質(zhì)量防控機制。從這一點來看，我國政府審計機構(gòu)需要對注冊會計師審計進行合理監(jiān)管和把控，對于國家審計對社會審計的監(jiān)督制度方面要進行進一步的健全。在我國國有企業(yè)審計方面，需要進行更加嚴格的質(zhì)量把控，通過相關(guān)法律來對審計機關(guān)的獨立性問題進行規(guī)范。按照現(xiàn)行的規(guī)章制度，我國審計機構(gòu)對于國有企業(yè)的審計業(yè)務具有監(jiān)督的義務，但由于許多現(xiàn)實中的問題，我國還需要出臺更為符合我國國情的相關(guān)制度來完善我國審計機構(gòu)的主體性。在國有企業(yè)審計業(yè)務外包的過程中，也需要考慮更多的問題。建立相關(guān)的審計委托制度來加強審計機關(guān)對于社會審計的監(jiān)督力度，例如由第三方來擔任支付單位，并由其監(jiān)管整個審計過程，從而保證注冊會計師審計的獨立性。

（四）加強政府審計機構(gòu)和其他監(jiān)管部門的配合

審計機關(guān)對于財政部門、國資委、證券市場監(jiān)督部門的協(xié)調(diào)配合應當進一步加強，在我國國有企業(yè)的審計的過程中實行更為完善的審計質(zhì)量控制。在與財政部門的配合過程中，政府審計應當配合財政部門對注冊會計師審計的準則和要求進行核查和控制，在審計過程中更多的注重其審計程序的合法合規(guī)性，在審計方面更突出滿足政府審計的需求，在審計過程中強調(diào)審計的協(xié)調(diào)配合。在與注冊會計師審計的協(xié)調(diào)中，進一步充實審計的質(zhì)量要求，在準則中添加相應的重大事項違規(guī)、失誤的核查和審計。另外，還要加強與國資委部門的配合，建立信息共享平臺，將審計監(jiān)督的信息及時共享，形成合力，不斷推動政府審計與社會審計的協(xié)調(diào)發(fā)展。在信息資源共享的前提下，我國審計機關(guān)可以有效提高審計機構(gòu)的監(jiān)管效率。最后，應加強與證券監(jiān)管部門的合作，現(xiàn)在的許多國有企業(yè)都是上市公司，對于這些企業(yè)的審計也需要證監(jiān)會部門的協(xié)調(diào)配合。