【摘 要】我國越來越重視生態(tài)環(huán)境的保護;工作，作為水域眾多，涉及地域?qū)拸V的水資源，其保護工作更是引起了社會各界的關(guān)注。自上世紀九十年代提出水資源稅的概念以來，直到2016年7月1日水資源稅改革才從河北省開始逐漸拉開大幕。此后，經(jīng)過一年多的探索，2017年12月1日改革得以推廣至其他九個行政區(qū)域。雖然目前總共已經(jīng)有十個行政區(qū)域進行改革試點，但水資源稅仍然面臨著法律制度缺位的問題。本文就水資源稅目前的發(fā)展現(xiàn)狀，在法律制度層面提出應(yīng)當(dāng)完善現(xiàn)有法律并出臺水資源稅單行法的觀點，并對單行法的具體內(nèi)容提供了幾點建議。

【關(guān)鍵詞】水資源稅;費改稅;稅收征管

面推進資源稅改革的通知》，提出要開展水資源改革試點工作。也因此，水資源稅進入一個嶄新的階段，從初步的想法上升到國家戰(zhàn)略，“水資源稅”也成為各省市、地方的熱點問題之一，頻頻出現(xiàn)于政府文件或者其他領(lǐng)域之中。該通知中也提到，由于水資源涉及的面較廣并且不同地區(qū)情況各有不同，較為復(fù)雜，為了保證水資源稅相關(guān)政策能夠平穩(wěn)長久的進行，由河北省率先開展試點工作。

水資源稅是指開發(fā)、利用水資源（包括地表水和地下水）的主體，以自己的給付事用于憲法所賦予的資源與生態(tài)圈里為前提，依照法律規(guī)定按照其對水資源的開發(fā)、利用程度和對環(huán)境的破壞程度所承擔(dān)的一種給付義務(wù)，它是生態(tài)稅的重要組成部分i。由于水資源是人類生產(chǎn)生活過程中最為重要的自然資源之一，學(xué)界近年來非常重視對于水資源稅的研究，主要探討了水資源稅的發(fā)展歷程、在改革過程中存在的問題、以及現(xiàn)在荷未來可行的解決之道。雖然目前出臺了《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》以及不同省市發(fā)布的相關(guān)政策性文件，但是到現(xiàn)在為止，還沒有出臺具有針對性的法律文件。從實際上來看，目前專門從法治的視角研究分析水資源稅的成果較少。

我國內(nèi)陸主要的七大水系（珠江水系、長江水系、黃河水系、淮河水系、遼河水系、海河水系和松花江水系）涉及的省市地方分廣、情況復(fù)雜多樣，再加上，無論是民眾生活還是國家或個體的經(jīng)濟發(fā)展均離不開水資源，對其的保護工作可以說是任重而道遠，然作為最有效的保護工具，水資源稅的立法工作還遠遠落后于當(dāng)前已經(jīng)進行的實踐活動。

一、水資源稅改革的發(fā)展與現(xiàn)狀

（一）國外的發(fā)展與現(xiàn)狀

荷蘭雖然國土面積并不大，但是水資源量較為豐富，從二十世紀中期就已經(jīng)開始頒布相關(guān)的法律，1995年1月荷蘭開始對地表水的取用征收水資源稅。在此之前，荷蘭就已經(jīng)形成了以《地表水與地下水污染防治法案》和《地下水法案》為主的水資源法律體系。

擁有全球百分之十二的淡水資源的巴西，也是早從20世紀90年代開始重視水污染治理，九十年代末頒布了《水法》。與我國相似的是，在巴西的的這部《水法》中缺乏針對水資源稅征收的專門性法律規(guī)章，使得巴西政府在具體實際操作的時候，執(zhí)行的強制力與行政效率方面還是有所欠缺。

德國的水資源較為豐富，對水資源的法律規(guī)制也進行的較早。德國收納了水資源稅的基本法是《水資源管理法》以及《廢水納稅法》，這兩部法律分別早在1996年和1998年就進行到了第六次和第三次的修訂ii。但是德國至今還沒有在全國范圍內(nèi)推行水資源稅，以至于該稅仍然由各州政府自行定制法律和進行管理。此外，值得一提的是，德國是歐洲國家中唯一一個對水資源實行稅費并行的國家iii，水污染費和水資源稅的征收均由各州自己負責(zé)。這與我國的情況有一定的相似性。

（二）我國的發(fā)展與現(xiàn)狀

水資源稅簡單來說是指對直接去用地表水、地下水的單位和個人征收的一種資源稅iv。我國的資源稅開始于1984年，當(dāng)時國有企業(yè)第一步利改稅，為了調(diào)節(jié)資源開發(fā)企業(yè)因為資源結(jié)構(gòu)以及開發(fā)條件形成的級差收入、正確反映開發(fā)單位的勞動成果、妥善處理國家與企業(yè)的分配關(guān)系而征收的稅種。對于當(dāng)時來說，水資源稅的適用范圍較小，且種類較少。至今，資源稅的發(fā)展已經(jīng)有三十多年，計征范圍從原油、天然氣、煤炭擴展到了礦產(chǎn)資源和鹽。2016年7月1日起，河北省正式試點水資源稅，自此之后水資源稅的試點范圍擴大到北京、天津、山西、內(nèi)蒙古、山東、河南、四川、陜西和寧夏9個?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市），各個地方也相應(yīng)地出臺了實施辦法或暫行辦法，并于2017年12月1日開始執(zhí)行。

二、我國水資源稅施行困境

雖然水資源稅的概念早在二十世紀九十年代初就已經(jīng)出現(xiàn)，但在實際操作中，水資源稅的適用面一直較為狹窄，并且沒有具體的條文作為法律依據(jù)。同時期，河北省和陜西省也進行了水資源費的征收工作。此后，2006年，關(guān)于全國范圍內(nèi)水資源費的征收問題，國家出臺了《取水許可和水資源費征收管理條例》并正式施行，而水資源稅的征收以及責(zé)任問題，我國遲遲沒有制定相關(guān)的法律法規(guī)進行規(guī)制。其次，對于水資源費平行轉(zhuǎn)移至水資源稅的問題目前各省市地方還沒有一致的解決辦法，這也是源自于目前水資源稅和水資源費制度定位還沒有完全厘清的緣故。在此之前，水資源費征管部門職責(zé)不清，實踐中較為混亂，職責(zé)不明，有多重收費的風(fēng)險;而且多個部門做同一件事，提高了行政成本，降低了效率;同時也因為不同部門征收的角度和目的不一定一致，也相對較易滋生腐敗。費改稅實際上就是用稅收制度來完善收費制度中的這些不足之處。但若一直不能明確劃清二者的分界線，更會加重國家稅收征收工作的負擔(dān)，不利于改革的順利進行。

我國有關(guān)水資源稅的工作中面臨的困境固然是多重因素共同存在的結(jié)果，但它產(chǎn)生的主要原因還是在于水資源稅的相關(guān)制度安排還不夠全面和完善。具體來說，目前只有《中華人名共和國稅收征收管理法》及實施細則中稍微有提到水資源稅，在相關(guān)的《環(huán)境保護法》和《水法》中并未進行規(guī)定。水資源稅的問題還沒有完全梳理清楚，能依靠的主要還是不具備強制力的政策文件來推動，推進水資源稅的工作仍然缺乏有效并強有力的法律規(guī)制。

三、我國水資源稅的法律規(guī)制及其缺陷

基于我國水資源稅運行中暴露的諸多問題關(guān)鍵在于立法滯后，具有強制力的法律規(guī)范仍然沒有到位。主要可以從以下幾個方面有所體現(xiàn)。

第一，從效力等級上來看，我國水資源稅被提到的法律規(guī)定中涉及國家層面上的法律就只有《稅收征收管理法》。雖然2018年實施了《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》但其中沒有規(guī)定水資源稅的相關(guān)內(nèi)容，而是對污染物進行了一系列的規(guī)制。目前各地方還是主要依靠地方《辦法》這種政策性文件來推行，這大大減小了水資源稅運行的效率和力度。

第二，從立法內(nèi)容上來看，最高層級的法律中并未對水資源稅進行明確規(guī)定。水資源稅目前受《中華人民共和國資源稅暫行條例》制約，卻并未在最后的稅率表中明確列出適用的稅率范圍。或許這是也是考慮到不同行政區(qū)域水資源開發(fā)利用程度和本身的自然條件有差異的原因，所以才沒有進行總的規(guī)定，但是這樣會使得水資源稅征收的標準差異難以把控，而且，不同地域之間，對于相關(guān)技術(shù)的專業(yè)性、水資源的使用程度不同，沒有一個參考的標準區(qū)間，也容易造成技術(shù)、資本的外流。

第三，從計征方式來看，九個行政區(qū)域規(guī)定水資源稅的計征方式主要是以從量計征為主，但對于城鎮(zhèn)供水企業(yè)的稅額計算方式，不同地方之間存在一定的差異。例如山西省在對水資源稅實行從量計征的同時還規(guī)定在試點期間，城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)繳納的水資源稅可不計入自來水價格，實行價稅分離，不作為增值稅計稅依據(jù);陜西省則將征收對象分為三類，分別進行了規(guī)定：對一般用水按照實際取用水量征稅;對城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)按照實際售水量征稅;對疏干排水按照排水量征稅。雖然分別進行不盡相同的規(guī)定是因為水資源本身的復(fù)雜性，但也因此為國家層級的法律制度帶來了一定的制定難度和加大了考察的難度。

通過上述對現(xiàn)有的法律規(guī)定特征的描述，我們不難發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前的水資源稅相關(guān)的法律條款存在著較為重大的缺陷。

第一，水資源稅的法律規(guī)制沒有一個基本的體系。從全國性立法上來看，我國還沒有法律對水資源稅進行規(guī)制，水資源稅所涉及到的最高層級的法律也只是依附在《稅收征管法》這一程序法中，并且占有的比例相當(dāng)?shù)纳伲诃h(huán)境領(lǐng)域內(nèi)的基本法中都沒有出現(xiàn)，只是依靠政策性文件來予以支撐，這無論是從時間上來看還是地域上來看，權(quán)威性和約束力都是不夠的。

第二，已有的關(guān)于水資源稅的規(guī)定難以操作?，F(xiàn)有的集中于不同地區(qū)間《辦法》的規(guī)定，較為籠統(tǒng)，水資源稅的征收核繳的流程管理、后續(xù)的考核機制、信息公開、稅收的使用情況都沒有具體規(guī)定，很難在實踐中落實。

第三，稅負水平相較水資源費時水平偏低。試點方案中在設(shè)置水資源稅的同時，還兼顧著用水企業(yè)的負擔(dān)。這種費改稅的方式對許多用水企業(yè)來說變化并不大，水資源稅的稅收杠桿作用收效甚微。作為水資源重要組成部分的地?zé)崴偷V泉水的商用價值遠遠大于普通用水，但是并不是每一個行政區(qū)域都對這兩者進行了特殊且明確的規(guī)定。目前已經(jīng)有14個省份分別對地?zé)崴鹊V泉水征收了資源稅，但這項工作的運行，沒有被納入水資源稅管理體系中，在10個試點行政區(qū)域內(nèi)并非都得到了應(yīng)有的重視。

法律和政策是一個國家能夠良好運行的重要手段，但法治社會應(yīng)當(dāng)將法律視為主要的調(diào)控手段。水資源稅作為一個保護自然資源，維護生態(tài)穩(wěn)定的重要工具，在我國經(jīng)歷了三十年的嘗試，目前還未形成一個成熟的體系，還處于政策層面為主的狀態(tài)。待政策趨于成熟，轉(zhuǎn)化為法律是必然的結(jié)果。同時，國外的水資源稅的發(fā)展歷程，也證明了，費改稅的必要性，并且完善的立法體系和豐富的立法內(nèi)容是水資源稅得以在我國順利實施并長久的運行下去的客觀需求v。

四、完善我國水資源稅的立法選擇

（一）完善現(xiàn)有法律

在水資源立法方面，不得不提到位于我國北部的俄羅斯。同樣是地域遼闊，水域眾多的國家，他們對水資源的管理也非常重視。俄羅斯關(guān)于水資源的基本法是1995年由俄羅斯杜馬頒布的《俄羅斯聯(lián)邦水法典》。然后此法于2006年進行了修訂。之后在這次修訂的基礎(chǔ)上，俄羅斯又在2005年結(jié)合《俄羅斯聯(lián)邦稅法》中關(guān)于水資源稅的規(guī)定，去定了以征收水資源稅來取代水資源費vi。

與具有較為完善的水資源管理法律法規(guī)的國家不同，我國雖然從提出水資源稅起已有三十來年，但推行水資源稅的主要法律依據(jù)是2002年修訂的《水法》。并且，《水法》中只是對于水資源費進行了界定，沒有費改稅的相應(yīng)條款。第一步就需要在《水法》中增加具體的條款，同時在《稅收征管法》中作出相應(yīng)的規(guī)定，明確水資源管理機構(gòu)的職權(quán)與義務(wù)。此外，水資源稅的征管模式現(xiàn)如今是按照“稅務(wù)征管、水利核量、自主申報、信息共享”的原則進行的，即稅務(wù)機關(guān)依法征收管理;水行政主管部門負責(zé)核準取用水量;納稅人依法辦理納稅申報;稅務(wù)機關(guān)與水行政主管部門建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制，定期交換征稅和取用水信息資料。在實際操作過程中，牽涉的部門越多，對于職責(zé)的劃分更應(yīng)該明確清晰。

（二）制定單行法

水資源稅雖然只是一個單項的稅種，但由于我國的幅員遼闊，水域眾多，水資源開發(fā)、使用、保護的情況復(fù)雜多樣，所以有一定的制定單行法的必要性。法律中除了對水資源稅的稅收范圍的規(guī)定以外，還應(yīng)當(dāng)對不同的地區(qū)和不同種類的水資源進行差別規(guī)定，因為水資源所產(chǎn)生的經(jīng)濟價值和生態(tài)價值的不同，會在其使用的量上也體現(xiàn)出差別。筆者認為，水資源稅的單行法除了基本的綜合性條款之外至少要涵蓋以下內(nèi)容：

第一，水資源稅的稅率

稅率的制定更是直接關(guān)系到稅收杠桿功能能否發(fā)揮有效作用的重要因素，從稅率上來看，我們可以參考國土面積遼闊，流域廣的俄羅斯的稅率制度，采用差別化的稅率制度，通過研究，綜合考慮政治經(jīng)濟發(fā)展、地域、自然環(huán)境特點等條件，來設(shè)立基準稅率和浮動稅率。此外，也要考慮水資源的不同類別，產(chǎn)生的生態(tài)價值和經(jīng)濟價值的不同來制定稅率的范圍。

第二，水資源稅款的用途

對于稅收款項，應(yīng)當(dāng)在單行法中進行“專款專用”的規(guī)定。俄羅斯將水資源稅稅款用于水資源管理和水污染防治。在河北省的試點工作中可以發(fā)現(xiàn)，水資源征收工作的難點不在于對納稅賬戶的管理，而在于對納稅人用水量的核定工作難以全面覆蓋。水資源稅采取從量計征的方式征收，讓納稅人水的用量和稅賦直接掛鉤，所以如何實時全面的監(jiān)管納稅人的取水量，這也是一個需要普及的技術(shù)問題。何況，河北省只是我國三十四個行政區(qū)域之一，不同的行政區(qū)域的經(jīng)濟實力，以及賦稅能力更是有很大的差距。因此，對收取的水資源稅設(shè)置專門賬戶，將水資源稅款納入政府預(yù)算并進行監(jiān)督是具有現(xiàn)實意義的舉措。

第三，水資源稅的優(yōu)惠

應(yīng)當(dāng)將水資源的稅收優(yōu)惠政策納入法律文本中。將費改稅，同時加大了征繳的力度，有可能導(dǎo)致城鎮(zhèn)企業(yè)成本的增加vii，特別是在一些特殊行業(yè)當(dāng)中，水資源稅的增收，也許會降低企業(yè)生產(chǎn)生活的積極性。對于一些農(nóng)業(yè)用水、環(huán)保用水、公益用水的情況，應(yīng)當(dāng)分門別類的給予一定的稅收優(yōu)惠，以促進我國環(huán)保公益事業(yè)的發(fā)展， 提高各企業(yè)進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，主動參與水資源的保護的工作。

第四，水資源稅的計量

水資源稅按照量來征收，因此，這也讓水資源的計量成為了稅收的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。同樣可以從河北省試點的情況可以反映出，由于水資源區(qū)數(shù)量設(shè)施的安裝成文較高，增加納稅人的成本，導(dǎo)致其安裝的意愿不強viii，雖然政府可以運用其權(quán)利強行要求納稅人配合，但此種方式只可在安裝時控制一時，而且征稅的對象涵蓋面較廣，往后的征稅工作能否得到有效的配合很難有定論。強制的手段只能作為對違反法律法規(guī)的一種最后手段，如果在水資源稅推廣的期間就強硬的要求納稅人配合，也容易讓納稅人產(chǎn)生逆反心理，不利于水資源稅的長久發(fā)展。所以，應(yīng)當(dāng)在單行法中規(guī)定水資源稅計量時，可以采取的補償性措施，并且對于如何計量提供一個可選擇的模式。

第五，水資源稅在政府間的占比

在水資源稅的使用上，應(yīng)當(dāng)合理劃分不同行政區(qū)域政府間的分享占比。水資源稅不應(yīng)當(dāng)完全作為地方稅種，因為水資源稅的事權(quán)沒有完全集中在一個地方政府。如果將水資源稅完全設(shè)置為地方稅種，這對于稅收來源地的民眾來說并不公平ix，因為政府有可能會為了追求稅收收入作用的最大化，而使得征繳的稅作用的地區(qū)不平衡。另外，還應(yīng)當(dāng)在單行法中明確政府間在水資源稅收方面的責(zé)任范圍，進行合適的中央與地方責(zé)任的劃分。俄羅斯在這一方面就做出了明確的規(guī)定，《俄羅斯聯(lián)邦水法》中，水資源稅款以四比六的占比分別納入聯(lián)邦和地方預(yù)算x。稅收資金分配明確，值得我國借鑒研究和探討。

五、結(jié)語

近年來，隨著國家對生態(tài)環(huán)境的重視，對于資源稅的保護工作也早早被提上了日程。而水資源稅作為自然資源的重要組成部分，更是與我們的生活生產(chǎn)具有直接的聯(lián)系。再加上，目前國家層面的相關(guān)法律的缺位，應(yīng)當(dāng)在晚上現(xiàn)有與水資源稅相關(guān)的法律內(nèi)容的基礎(chǔ)上，增加水資源稅的單行法，對其進行詳盡的法律規(guī)制，以將征收水資源稅能產(chǎn)生的作用最大化，保護我國生態(tài)環(huán)境，實現(xiàn)國家的可持續(xù)發(fā)展。

注釋：

i 陳少英、趙菁，水資源稅改革的法學(xué)思考——以租、稅、費的辨析為視角[J]，2017：114-115，

ii 鄔拉，朱厚巖，彭忠平，歐盟國家水資源征稅的經(jīng)驗與借鑒[J].世界農(nóng)業(yè)，2016（3）：58-61

iii 朱蔚青.德國、荷蘭和俄羅斯水污染稅收制度實踐及經(jīng)驗借鑒[J].世界農(nóng)業(yè).2017（5）：167-172

iv 關(guān)于印發(fā)《水資源稅改革試點暫行辦法》的通知，財稅[2016]55號

v 李晶，葉楠.水資源征稅：依據(jù)、經(jīng)驗與影響[J].稅務(wù)研究.2016（5）：40-44

vi 馬克和.國外書資源稅費實踐及借鑒[J].稅務(wù)研究.2015（5）：117-120

vii 陳少克.水資源稅的性質(zhì)與我國水資源稅制的發(fā)展與完善[J].稅務(wù)與經(jīng)濟.2018（4）：99-104

viii 王曉潔，郭寧，楊夢.水資源費改稅試點：成效、問題及建議[J].稅務(wù)研究.2017（8）：43-47

ix 陳少英，王一驍.論水資源生態(tài)價值之優(yōu)化——以央地收益權(quán)分配為視角[J].晉陽學(xué)刊.2016（2）：130-138

x 彭定斌.肖加元.俄、荷、德三國書資源稅實踐——兼論我國水資源稅費改革[J].涉外稅務(wù).2013（3）：43-47

作者簡介：丁柯元（1993—），女，湖南省人，湖南師范大學(xué)研究生在讀。