汪毅

【摘 要】隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，為了在資本市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)中生存和發(fā)展，許多企業(yè)通過(guò)重組、兼并，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)盟等方式走集團(tuán)化的道路。但是，隨著集團(tuán)企業(yè)數(shù)量的增加，關(guān)聯(lián)方交易方式趨于復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方交易越來(lái)越多，涉及關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的舞弊現(xiàn)象越來(lái)越嚴(yán)重，審計(jì)人員的工作量和難度進(jìn)一步增大，增加了審計(jì)失敗的可能性。因此，為了減少關(guān)聯(lián)交易中舞弊行為的發(fā)生，研究關(guān)聯(lián)交易中的舞弊審計(jì)形式勢(shì)在必行。本研究進(jìn)一步完善了關(guān)聯(lián)方和交易的審計(jì)方法，在一定程度上降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定或完善關(guān)聯(lián)交易審計(jì)流程提供了參考。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方交易;舞弊審計(jì);關(guān)聯(lián)方審計(jì)

一、研究背景

自從改革開放以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)日益完善以來(lái)，國(guó)內(nèi)企業(yè)組織架構(gòu)以及經(jīng)濟(jì)模式發(fā)生了前所未有的變化。許多小型公司都在努力發(fā)展成為集團(tuán)上市公司。由于關(guān)聯(lián)方的交易通常不容易被察覺到，所以許多的公司都在交易過(guò)程中進(jìn)行了財(cái)務(wù)舞弊的違法操作。并且面對(duì)中國(guó)上市公司條件的苛刻，許多企業(yè)為了能夠在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中能夠占據(jù)到一席之地，或掩蓋盈利水平下降的危機(jī)，通常從非常隱蔽的關(guān)聯(lián)交易開始，通過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)交易定價(jià)等手段，實(shí)現(xiàn)虛假利潤(rùn)逃稅的非法目的。這將對(duì)資本市場(chǎng)造成很大的危害。這將使不知情的信息用戶高估上市公司的盈利能力并做出錯(cuò)誤的決策。對(duì)于上市公司而言，美化的財(cái)務(wù)信息只能暫時(shí)滿足公眾的期望，因?yàn)閷?shí)質(zhì)上不是盈利水平的提高，因此很容易形成泡沫經(jīng)濟(jì)。這時(shí)，資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)增加，危及資本市場(chǎng)的正常和平穩(wěn)運(yùn)行。

二、關(guān)聯(lián)方交易舞弊的研究分析

（一）上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段類型分析

1、商品與勞務(wù)交易舞弊

關(guān)聯(lián)方交易中最為普遍的還是商品的購(gòu)買及銷售。由于資本市場(chǎng)對(duì)上市公司的要求相對(duì)較為嚴(yán)格，因此上市公司如果希望通過(guò)虛假構(gòu)造商品及勞務(wù)交易進(jìn)行舞弊，最終達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。例如企業(yè)與集團(tuán)之間內(nèi)部進(jìn)行商品銷售或者提供虛假的勞務(wù)服務(wù)，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方交易。

2、關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)交易

集團(tuán)與其關(guān)聯(lián)方之間通常均會(huì)采用資產(chǎn)剝離、股權(quán)買賣、資產(chǎn)租賃等多種方式進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易，此類交易最大的特點(diǎn)就是交易資金鏈巨大，同時(shí)內(nèi)部還存在較為復(fù)雜的交易流程以及內(nèi)部關(guān)系，外部審計(jì)在此環(huán)節(jié)很難發(fā)現(xiàn)其中的具體問(wèn)題。例如許多集團(tuán)通過(guò)相互轉(zhuǎn)讓優(yōu)秀的資產(chǎn)或者采用高額的價(jià)格收購(gòu)部分陳舊的資產(chǎn)，繼而再賤賣給子公司等。

（二）關(guān)聯(lián)方交易舞弊動(dòng)因淺析

一般來(lái)講，上市公司的價(jià)值利益直接推動(dòng)了整個(gè)跨行業(yè)發(fā)展以及產(chǎn)業(yè)鏈的升級(jí)，使得越來(lái)越多的上市公司收購(gòu)或者進(jìn)一步構(gòu)建了很多子公司。并且這些子公司的出現(xiàn)也同樣加強(qiáng)了公司之間的聯(lián)系。因此，關(guān)聯(lián)交易已經(jīng)成為了上市集團(tuán)公司的內(nèi)部主要運(yùn)作的方式之一。并且在一定的程度上，關(guān)聯(lián)公司之間的具體的運(yùn)作情況比較于非關(guān)聯(lián)公司更加具有真實(shí)性以及確定性，并且其通信成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于非關(guān)聯(lián)公司。企業(yè)獲得足夠的內(nèi)部資源或者降低交易成本以及風(fēng)險(xiǎn)控制方面非常方便。只有能夠有效合理分配資源，才能改善整個(gè)群體。公司對(duì)于資金的使用的減少了其不確定交易的規(guī)模。而不確定的規(guī)?？s小恰巧是預(yù)期利潤(rùn)的增長(zhǎng)，所以才能夠?qū)崿F(xiàn)更高的企業(yè)整體價(jià)值。同樣的，在另一方面，集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易也同樣能夠促成公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，從而能夠達(dá)到最大的規(guī)模效益，并且由于控制交易產(chǎn)生的交易風(fēng)險(xiǎn)，所以塑造集團(tuán)效應(yīng)，能夠讓附屬公司的審計(jì)理論進(jìn)一步成為可能，進(jìn)而引導(dǎo)公眾對(duì)于公司進(jìn)行更加積極地評(píng)價(jià)。與此同時(shí)，還能夠美化財(cái)務(wù)報(bào)表以及相關(guān)數(shù)據(jù)，從而增加投資者對(duì)行業(yè)投資的信心，吸引更多地潛在投資者，進(jìn)而提升整個(gè)集團(tuán)在市場(chǎng)中的價(jià)值以及競(jìng)爭(zhēng)能力。

三、針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的對(duì)策

（一）明確對(duì)關(guān)聯(lián)交易的界定

在審計(jì)開始時(shí)，一般大家都希望能夠避免關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要分析被審計(jì)上市公司的動(dòng)機(jī)。從上市公司的角度來(lái)看，他們需要分析他們想通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易解決的具體問(wèn)題。只有這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能追蹤原產(chǎn)地并找到可根據(jù)相應(yīng)動(dòng)機(jī)隱藏的關(guān)聯(lián)方交易。一般來(lái)講，上市公司經(jīng)常會(huì)通過(guò)保留利潤(rùn)、逃避稅收、占用資金以及轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等等為動(dòng)機(jī)進(jìn)行非正規(guī)的關(guān)聯(lián)交易。并且如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握了審計(jì)開始時(shí)的審計(jì)上市公司的基本情況，那么了解目前有可能存在的關(guān)聯(lián)交易的動(dòng)機(jī)，能夠通過(guò)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)措施來(lái)對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行有針對(duì)性的審計(jì)分析。比方說(shuō)，對(duì)于逃稅以及保留利潤(rùn)之間的關(guān)聯(lián)方交易的動(dòng)機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠檢查被審計(jì)的上市公司的購(gòu)銷活動(dòng)中有沒有存在和市場(chǎng)價(jià)格存在比較大差異波動(dòng)的交易項(xiàng)目，來(lái)判斷庫(kù)存是否和營(yíng)業(yè)收入的變化相符合，并且對(duì)于資本占用以及資本轉(zhuǎn)移的相關(guān)關(guān)聯(lián)交易的動(dòng)機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠通過(guò)查看賬戶以及銀行賬戶，賬戶余額查詢以及賬戶中的利息收入來(lái)確定被審計(jì)公司上市是否存在舞弊行為。

（二）完善對(duì)信息披露的規(guī)定

其次，上市公司加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)交易信息披露的識(shí)別是很常見的。為了自身利益，上市公司往往會(huì)故意來(lái)隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或者關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)信息不進(jìn)行公開披露，有時(shí)候甚至還會(huì)存在虛假的披露行為。在審計(jì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易的同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終應(yīng)該保持必要的懷疑態(tài)度并且嚴(yán)格把控任何蛛絲馬跡，不建議使用利用結(jié)論證明結(jié)論的方法。鑒于目前中國(guó)的很多上市公司不進(jìn)行真實(shí)披露的歷史教訓(xùn)，如果能夠提前發(fā)現(xiàn)隱匿的關(guān)聯(lián)關(guān)系并且進(jìn)行異常的關(guān)聯(lián)交易往往能夠有助于降低關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并且減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加大懲罰力度

現(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》大都是以行政責(zé)任作為依據(jù)，并且輔助以刑事責(zé)任以及民事責(zé)任，其中最為薄弱的就是民事責(zé)任的規(guī)定。并且根據(jù)2005年的1月最高的人民法院關(guān)于接收證券市場(chǎng)的虛假陳述引起的民事侵權(quán)糾紛的通知。如果證監(jiān)會(huì)不能夠及時(shí)處罰違規(guī)企業(yè)，那么管理層就將在充分考慮成本效益原則。當(dāng)上市公司通過(guò)違法的行為獲得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于違法的成本之時(shí)，那么他們就將規(guī)范自己的行為。

并且與此同時(shí)，為了避免違紀(jì)行為的發(fā)生，進(jìn)而有效削弱了上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)，需要從根本上防范以及控制被審計(jì)的關(guān)聯(lián)交易行為的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，在制定法律法規(guī)的同時(shí)，有關(guān)部門需要加大對(duì)于審計(jì)部門發(fā)布的不完善的財(cái)務(wù)信息的披露，惡意關(guān)聯(lián)方的舞弊以及不合理的審計(jì)意見等等違規(guī)辦法的處罰力度。

（四）提升證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管力度

任何系統(tǒng)都需要外部鼓勵(lì)才能實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定和長(zhǎng)期的發(fā)展。造假性事件的無(wú)休止發(fā)生只能證明財(cái)務(wù)舞弊的好處大于損失，忽視了相關(guān)的法律法規(guī)。因此，從監(jiān)督和監(jiān)督的角度來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)審計(jì)失敗的處罰仍需進(jìn)一步加強(qiáng)。違規(guī)壓力的適度增加將有助于審計(jì)人員更多地關(guān)注受審計(jì)方。此外，證券監(jiān)管部門和司法機(jī)關(guān)聯(lián)合處理案件將成為檢察工作的有針對(duì)性的手段。行為體系的強(qiáng)大約束力將使主要股東或?qū)嶋H控制人以及整個(gè)證券市場(chǎng)的參與者因違法行為受到嚴(yán)厲懲罰，這有利于維護(hù)正常的市場(chǎng)需求，使各種證券主體重回軌道。相應(yīng)地，監(jiān)管當(dāng)局還應(yīng)適當(dāng)增加非法披露報(bào)紙和報(bào)告的成本。如果公司的高層管理人員意識(shí)到舞弊的好處遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于違規(guī)成本，那么他們的違規(guī)動(dòng)機(jī)將會(huì)減少，并且附屬交易的舞弊行為將從源頭上消除。

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