肖玲歐玲

（作者單位：湖南人文科技學(xué)院商學(xué)院）

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合法性和公允性發(fā)表意見(jiàn)的一份鑒證報(bào)告，它與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策密切相關(guān)。一直以來(lái)，標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告模式格式基本固定，關(guān)于被審計(jì)單位的個(gè)性化信息較少，信息含量不足，嚴(yán)重制約著審計(jì)功能的發(fā)揮。在此背景下，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）于2015年對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則做出重大改進(jìn)，我國(guó)財(cái)政部也于2016年12月印發(fā)了12項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。其中，最具亮點(diǎn)的一條《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，將對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，寫(xiě)進(jìn)上市公司的審計(jì)報(bào)告中。以此來(lái)提升已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度，進(jìn)而提高審計(jì)報(bào)告的決策相關(guān)性和有用性。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則于2017年1月1日起在A+H股上市公司試點(diǎn)，自2018年1月1日起在上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)中全面執(zhí)行。

一、2017年度房地產(chǎn)行業(yè)審計(jì)報(bào)告基本情況

從2017年度房地產(chǎn)行業(yè)的審計(jì)報(bào)告中可出看出：房地產(chǎn)業(yè)涉及129家上市公司（以中國(guó)證監(jiān)會(huì)最近發(fā)布的2018年第二季度上市公司行業(yè)分類(lèi)情況為準(zhǔn)），由33家具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告。其中有15家由“四大”所審計(jì)（普華永道中天6家，德勤華永5家，安永華明3家，畢馬威華振1家），占比11.63%。在全面實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則的情況下，房地產(chǎn)業(yè)129份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，有3份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)，3份保留意見(jiàn)，1份無(wú)法表示意見(jiàn)（*ST天業(yè)）。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指根據(jù)職業(yè)判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最重要的事項(xiàng)。將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)寫(xiě)進(jìn)審計(jì)報(bào)告，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平提出了更高的要求。而究竟將哪些事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，又如何在審計(jì)報(bào)告中描述這些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，主要依賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，沒(méi)有絕對(duì)的標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則實(shí)施不久，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此都還在摸索階段。通過(guò)查閱多家上市公司的審計(jì)報(bào)告，我們發(fā)現(xiàn)，處于同一行業(yè)的上市公司，在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，具有一定的同質(zhì)性。在此，我們選擇了房地產(chǎn)行業(yè)作為研究重點(diǎn)。

從2017年度我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來(lái)看，主要集中在存貨的可變現(xiàn)凈值的評(píng)估，房地產(chǎn)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)，土地增值稅的計(jì)提等方面，具有明顯的行業(yè)特征。披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量一般為2-3項(xiàng)，也有披露數(shù)量較多的企業(yè)，比如說(shuō)由立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的泛?？毓桑读?項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，分別為收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)、金融資產(chǎn)公允價(jià)值的期末估計(jì)、土地增值稅的估計(jì)、房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的成本預(yù)估、商譽(yù)減值評(píng)估。而其中原因是泛海控股為跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，主要業(yè)務(wù)除了房地產(chǎn)業(yè)務(wù)（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)收入占比46.41%）外，還有金融等領(lǐng)域。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中需要單獨(dú)設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為標(biāo)題，包含引言和具體關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述兩部分。對(duì)于具體審計(jì)事項(xiàng)的描述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需從兩個(gè)方面來(lái)展開(kāi)：（1）該事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)方式。

（一）該事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由

以保利地產(chǎn)為例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定了三項(xiàng)需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。分別為存貨的可變現(xiàn)凈值的評(píng)估、土地增值稅的計(jì)提、收入確認(rèn)。其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目收入占營(yíng)業(yè)收入總額的93.96%，其開(kāi)發(fā)成本、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品占總資產(chǎn)的63.04%，具有明顯的行業(yè)代表性。

1.存貨的可變現(xiàn)凈值的評(píng)估。2017年度，保利地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品等（統(tǒng)稱(chēng)“存貨”）總金額為人民幣43，903，961.06 萬(wàn)元，占保利地產(chǎn)總資產(chǎn)的 63.04%，估計(jì)開(kāi)發(fā)成本及各開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的未來(lái)售價(jià)涉及固有風(fēng)險(xiǎn)，以及計(jì)算可變現(xiàn)凈值使用的估計(jì)和判斷中存在管理層偏向的風(fēng)險(xiǎn)。

2.土地增值稅的計(jì)提。保利地產(chǎn)應(yīng)繳納的主要稅項(xiàng)之一為土地增值稅，土地增值稅的計(jì)提對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表非常重要，且管理層做出估計(jì)時(shí)的判斷包括對(duì)相關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)和實(shí)務(wù)做法的理解等考慮要素。

3.收入確認(rèn)。2017年度，保利地產(chǎn)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目收入為人民幣13，746，339.81萬(wàn)元，占保利地產(chǎn)2017年度營(yíng)業(yè)收入總額的93.96%。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的收入對(duì)保利地產(chǎn)非常重要，單個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目銷(xiāo)售收入確認(rèn)上的細(xì)小錯(cuò)誤匯總起來(lái)可能對(duì)保利地產(chǎn)的利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)方式

保利地產(chǎn)的審計(jì)報(bào)告中針對(duì)每一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都提出了對(duì)應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序。具體從以下幾方面展開(kāi)：（1）了解、評(píng)價(jià)和測(cè)試相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及運(yùn)行有效性，主要包括：與編制和監(jiān)督管理預(yù)算及預(yù)測(cè)各存貨項(xiàng)目的建造和其他成本相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制；與計(jì)量預(yù)計(jì)的土地增值稅相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制；與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的收入確認(rèn)相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制。（2）采用抽樣方式進(jìn)行觀察、詢問(wèn)、檢查：在抽樣的基礎(chǔ)上對(duì)存貨項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)地觀察；抽樣檢查銷(xiāo)售合同、竣工備案表及可以證明房產(chǎn)已交付的支持性文件，以評(píng)價(jià)相關(guān)房產(chǎn)銷(xiāo)售收入是否符合公司的收入政策；抽樣檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前后的銷(xiāo)售合同、竣工備案表及可以證明房產(chǎn)已交付的支持性文件，以評(píng)價(jià)相關(guān)房產(chǎn)銷(xiāo)售收入是否在恰當(dāng)?shù)钠陂g確認(rèn)。（3）評(píng)價(jià)管理層所采用的關(guān)鍵估計(jì)和假設(shè)：包括與平均凈售價(jià)有關(guān)的關(guān)鍵估計(jì)和假設(shè)；土地增值稅的計(jì)提以及管理層對(duì)預(yù)計(jì)銷(xiāo)售房產(chǎn)取得的收入及可扣除成本費(fèi)用金額的估計(jì)等。同時(shí)還執(zhí)行了重新計(jì)算、分析程序等，評(píng)估管理層預(yù)算的準(zhǔn)確性和預(yù)測(cè)過(guò)程。

總的來(lái)說(shuō)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，能讓上市公司財(cái)務(wù)信息使用者深入了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的重要事項(xiàng)，增強(qiáng)審計(jì)信息的透明度，提高審計(jì)報(bào)告的決策相關(guān)性和有用性。