張玉卓

（作者單位：陜西鐵路工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院審計處）

一、高校內(nèi)審?fù)獠炕厔菹碌男畔⒉粚ΨQ問題

目前，高校內(nèi)部審計因其自身機構(gòu)和人員配置的局限性，將內(nèi)審工作中的一部分委托給社會審計機構(gòu)進行審計，形成了內(nèi)部審計外部化趨勢。高校內(nèi)部審計外部化，指高校將內(nèi)部審計職能全部或者部分委托給社會審計機構(gòu)來實施。在內(nèi)審?fù)獠炕@一過程中，高校購買的是技術(shù)服務(wù)，但是在簽訂契約前，高校作為買方并不能看到產(chǎn)品，只能通過以往的產(chǎn)品做以大概的判斷；而高校內(nèi)審部門委托外審的項目，一般都是其各方面現(xiàn)有條件處于薄弱環(huán)節(jié)的項目，比如基建工程結(jié)算審計、工程財務(wù)決算審計等項目，這些項目內(nèi)審人員熟悉度不高，所得有效信息沒有社會審計機構(gòu)多。在內(nèi)審?fù)獠炕^程中，高校與社會審計機構(gòu)之間存在嚴重的信息不對稱。所謂信息不對稱，即交易雙方擁有信息量的多少不同。信息不對稱使得雙方在契約簽訂前的服務(wù)評估，契約簽訂后的合同履行以及違約后的責(zé)任賠償上難度很大，社會審計機構(gòu)存在出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險行為的可能性。因此，分析高校內(nèi)審?fù)獠炕械哪嫦蜻x擇和道德風(fēng)險行為，對今后高校內(nèi)審?fù)獠炕耐晟坪桶l(fā)展，有著重要的現(xiàn)實意義。

二、高校內(nèi)審?fù)獠炕跫s簽訂前的逆向選擇行為

逆向選擇指市場中的一方如果能夠利用多于另一方的信息使自己受益而使另一方受損，那么其就傾向于與對方簽訂協(xié)議進行交易。逆向選擇發(fā)生在契約簽訂之前，容易導(dǎo)致劣質(zhì)審計機構(gòu)采取低價方式達到中標的目的。高校內(nèi)部審計外部化的過程中，一般通過公開招標來選擇社會審計機構(gòu)，價格成為高校所能考慮的最直接的因素。由于高校對前來參加競標的企業(yè)了解較少，所掌握信息自然不如審計機構(gòu)自身，因此雙方出現(xiàn)信息不對稱情況。一般情況下，高質(zhì)量的審計機構(gòu)運營成本高，所要求的價格回報也就高，而低質(zhì)量的審計機構(gòu)運營成本低，相對低的價格就能提供服務(wù)。高校在選擇時，對質(zhì)量無法做到準確估計，往往只能通過價格對其選擇，常常中標的會是那些低價的劣質(zhì)社會審計機構(gòu)，導(dǎo)致了價格優(yōu)先條件下的逆向選擇行為。高校內(nèi)審?fù)獠炕^程中形成逆向選擇的原因主要有以下幾個方面：首先，高校對社會審計機構(gòu)質(zhì)量評價體系的缺失。目前大部分高校都沒有一個量化的評估指標來評價社會審計機構(gòu)。這種評價體系的缺失導(dǎo)致了以價格為導(dǎo)向的逆向選擇的出現(xiàn)。其次，技術(shù)服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量的不易檢測性。社會審計機構(gòu)為高校提供的是技術(shù)服務(wù)產(chǎn)品，這種產(chǎn)品有別于普通產(chǎn)品，在未提供服務(wù)之前，其質(zhì)量很難檢測。再次，有些高校沒有將審計費用列為專項經(jīng)費，在確定委托的社會審計機構(gòu)時對價格的反應(yīng)較為敏感；也有些高校雖然設(shè)有專項審計經(jīng)費，但在對審計服務(wù)質(zhì)量沒有預(yù)先了解的情況下，依然會首先考慮價格因素。

三、高校內(nèi)審?fù)獠炕跫s簽訂后的道德風(fēng)險行為

道德風(fēng)險指交易契約簽訂后，信息的優(yōu)勢方損害了信息劣勢方的利益而不承擔(dān)全部后果的行為。道德風(fēng)險發(fā)生在契約簽訂之后，社會審計機構(gòu)掌握了更多的審計信息和技術(shù)，但卻沒有為高校提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，從而損害了高校的利益，甚至與被審方合謀損害高校利益，但由于雙方信息不對稱，高校并不能及時發(fā)現(xiàn)并進行處理。高校與社會審計機構(gòu)簽訂業(yè)務(wù)約定書之后，由社會審計機構(gòu)對送審的項目進行審計，這些項目大多屬于高校內(nèi)審人員專業(yè)基礎(chǔ)薄弱的方面，比如工程建設(shè)結(jié)算和竣工財務(wù)決算等方面內(nèi)容，且在審計過程中參與度有限，高校屬于信息劣勢方。社會審計機構(gòu)擁有這方面的專業(yè)技術(shù)人才，且在審計過程中對項目細節(jié)了解較多，屬于信息優(yōu)勢方。雙方的信息不對稱使得社會審計機構(gòu)可能出現(xiàn)一些不正當(dāng)行為，比如出現(xiàn)偷懶、省略審計程序、甚至與施工方合謀造假等手段損害高校的利益。在高校內(nèi)部審計外部化的過程中，高校實則與社會審計機構(gòu)形成了一種委托代理關(guān)系，由于信息不對稱和雙方目標的不完全一致性導(dǎo)致了在這種關(guān)系下，代理人極有可能與相關(guān)利益方合謀來損害委托人的利益，以期實現(xiàn)自身利益的最大化。造成高校內(nèi)審?fù)獠炕跫s簽訂后的道德風(fēng)險行為的原因主要有以下幾個方面：首先，社會信用系統(tǒng)的無效性。在我國，目前缺乏一個完善的社會信用系統(tǒng)做保障，使得信息優(yōu)勢方有可能損害信息劣勢方利益而不受懲罰。例如，在高校和社會審計機構(gòu)進行的服務(wù)交易中，如果社會審計機構(gòu)提供的服務(wù)質(zhì)量不達標，那么其對買方利益的損害能否受到其他買方的聯(lián)合譴責(zé)并拒絕與之合作，從而形成一個龐大的社會信用系統(tǒng)來約束其行為。這樣的信用系統(tǒng)目前并沒有形成，或者說沒有被廣泛采納，即無效的。其次，激勵約束機制不健全。沒有運用一套有效的激勵約束機制規(guī)范代理人的行為，以此實現(xiàn)其與委托人利益的一致性，從而防范道德風(fēng)險。委托人和代理人之間的利益不一致性需要通過激勵約束機制來調(diào)節(jié)，否則代理人總有可能會通過偷懶、造假甚至違法行為來滿足自身利益需要。高校和社會審計機構(gòu)之間也需要建立這種機制。

四、高校內(nèi)審?fù)獠炕械哪嫦蜻x擇和道德風(fēng)險行為應(yīng)對策略

逆向選擇和道德風(fēng)險問題，是高校內(nèi)部審計外部化過程中普遍存在的問題，不僅損害了高校利益，從長遠來看，也損害了社會審計機構(gòu)的形象，危害了整個審計市場，導(dǎo)致經(jīng)濟秩序混亂。對逆向選擇和道德風(fēng)險問題進行規(guī)避，主要可以采取以下措施：

（一）逐步建立完善的審計質(zhì)量評價體系

通過逐步建立起一套完善的審計質(zhì)量評價體系來預(yù)防逆向選擇和道德風(fēng)險行為。各省教育廳都可以通過建立一個經(jīng)過評估和檢驗的社會審計機構(gòu)遴選企業(yè)庫以供高校在選擇時作為參考，這樣可以將一些資信差的審計機構(gòu)排除在選擇范圍之外。高校在選擇社會審計機構(gòu)時，可以改變以往公開招標的方式，而采用邀請招標，邀請一些資信情況良好的入庫單位參與競標。在評標時，只將價格作為參考因素而不作為決定因素，主要考慮競標單位的實力、規(guī)模、業(yè)績和可提供的服務(wù)。由于是入庫單位，高校之間還可以互相了解審計機構(gòu)以往的服務(wù)質(zhì)量信息，為高校選擇合適的企業(yè)委托外審作以借鑒。通過以上舉措，可以在一定程度上防止劣質(zhì)審計機構(gòu)進入備選行列，有效預(yù)防了逆向選擇行為。

定期不定期抽查審計結(jié)果，評價審計質(zhì)量。高校選擇社會審計機構(gòu)進行部分項目的審計，并不是對這些項目撒手不管，而是要借助外審力量更好地對項目進行審計。因此，高校內(nèi)審機構(gòu)和人員要全程參與審計，審計項目從送審到初審再到終審，每一步內(nèi)審人員都要嚴格把關(guān)，對大項目審計結(jié)果進行復(fù)審，小項目進行隨機抽查，做到審計質(zhì)量的及時評價，有效預(yù)防道德風(fēng)險行為的產(chǎn)生。

（二）確立社會審計機構(gòu)信息公開披露制度

信息不對稱是逆向選擇和道德風(fēng)險存在的根本原因。將已有的審計機構(gòu)信息進行公開，是預(yù)防逆向選擇和道德風(fēng)險的有效措施。在全行業(yè)確立審計信息披露制度，將社會審計機構(gòu)以往的服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)態(tài)度、有無違約違法行為等進行公開，使每個企業(yè)都形成一套完整的審計檔案。高校之間也可以形成一個網(wǎng)絡(luò)體系，及時將社會審計機構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量進行公開披露。而且，信息的公開將契約簽訂前的一次博弈變成了重復(fù)博弈，在重復(fù)博弈過程中，可以大大降低逆向選擇行為的發(fā)生。這樣，在合約簽訂后，就大大增加了社會審計機構(gòu)提供劣質(zhì)審計服務(wù)的成本，使其不敢輕易降低服務(wù)質(zhì)量，有效防止了道德風(fēng)險行為。

（三）建立風(fēng)險分擔(dān)機制

對社會審計機構(gòu)的審計結(jié)果進行復(fù)審，如在工程項目結(jié)算審計中，如果高校內(nèi)審部門復(fù)審所得審定金額與社會審計機構(gòu)的審定金額差異超過一定比例時，要求社會審計機構(gòu)承擔(dān)責(zé)任?？梢赃x擇兩家以上審計機構(gòu)，形成競爭態(tài)勢。選擇兩家以上審計機構(gòu)同時進行審計，對審計結(jié)果進行比較，對于服務(wù)質(zhì)量較差的一家可以重新選擇，服務(wù)質(zhì)量可以分別從審計時效、審計態(tài)度、審計成果、審計數(shù)量等多方面進行考察。在審計工作形成競爭態(tài)勢的情況下，社會審計機構(gòu)不得不重視其服務(wù)質(zhì)量。這樣，通過審計風(fēng)險分擔(dān)，可以在一定程度上防止社會審計機構(gòu)在審計中出現(xiàn)道德風(fēng)險。

（四）建立有效的激勵機制

在高校和社會審計機構(gòu)所形成的這一委托代理關(guān)系中，雙方利益存在不一致性。作為代理人的社會審計機構(gòu)掌握了比高校更多的信息，雙方信息不對稱，其有可能與相關(guān)利益方合謀損害委托人的利益，比如出現(xiàn)代理人偷懶、造假等情況。這時就要建立有效的激勵機制，使得社會審計機構(gòu)自覺維護高校的利益，并能從這一過程中分享到利益。比如，工程施工方可能通過對社會審計機構(gòu)給予好處來使其對工程送審中的虛報部分或者簽證增加部分不做審減。那么，高?？梢赃m當(dāng)提高工程項目審減額的成果費，社會審計機構(gòu)為了享受這一利益，就必須盡量在合法范圍內(nèi)提高審減額，這一手段在一定程度上有效避免了合約簽訂后的道德風(fēng)險問題。

高校內(nèi)部審計外部化過程中，委托方高校與代理方社會審計機構(gòu)之間由于信息的不對稱，不可避免地會產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險問題。通過對高校內(nèi)部審計外部化中出現(xiàn)的逆向選擇和道德風(fēng)險行為出現(xiàn)的原因進行分析，能夠找出高校可采取的應(yīng)對策略。理論上，逆向選擇可以通過政府參與、信息披露等手段來解決，道德風(fēng)險也可以通過風(fēng)險分擔(dān)機制和激勵機制來解決。但在實踐中，由于高校內(nèi)部審計外部化過程中存在多個利益方，各個利益方之間既有利益相關(guān)又有利益沖突，使得逆向選擇和道德風(fēng)險問題在規(guī)避時出現(xiàn)種種困難。因此，逆向選擇和道德風(fēng)險的應(yīng)對措施在實踐中還需進一步探索和完善，為高校內(nèi)部審計外部化的健康發(fā)展提供保障。