李永鵬，戴凡

（淮陰師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江蘇 淮安223001）

1 問題的提出

20世紀(jì)70年代，在西方國家興起的新公共管理運(yùn)動(dòng)是將企業(yè)的管理方法嵌入政府管理當(dāng)中，政府績效管理具有導(dǎo)向性目標(biāo)，與此相適應(yīng)的是轟轟烈烈的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革。它以提高政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量為目標(biāo)，權(quán)責(zé)發(fā)生制被認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)的關(guān)鍵微觀基礎(chǔ)。新公共管理運(yùn)動(dòng)的實(shí)質(zhì)是以“顧客”為導(dǎo)向，以政府投入和產(chǎn)出的核算為基礎(chǔ)，從而全面考核政府受托責(zé)任的解除情況。黨的十八大、十九大報(bào)告指出，要全面建立服務(wù)型政府，提升人們的獲得感，政府績效管理是重要的手段。而精確的政府績效管理需要精確的政府會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為微觀基礎(chǔ)。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算由于不能實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用準(zhǔn)確配比，對潛在的負(fù)債信息不能予以反映，從而使大量的隱性債務(wù)游離于政府財(cái)務(wù)報(bào)告之外，由此產(chǎn)生巨大的財(cái)政和金融風(fēng)險(xiǎn)。由于缺乏以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的微觀基礎(chǔ)，隨著政府與企業(yè)之間的合作日益頻繁，信息使用者對于會(huì)計(jì)信息的透明度、準(zhǔn)確性和有效性的要求也愈加迫切，所以政府會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)變是對自身的要求，也是信息使用者的需求。

為了與創(chuàng)建“服務(wù)型”政府相配合，我國政府會(huì)計(jì)改革的步伐也在加快。2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的實(shí)施意見》，2015年財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。很顯然，政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的初衷就是要提升政府會(huì)計(jì)信息的決策有用性，加強(qiáng)對政府活動(dòng)項(xiàng)目運(yùn)行所需要成本的核算，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)節(jié)省行政成本，提升行政效率的目標(biāo)，完成政府行政行為從“效率”向“效果”的根本性轉(zhuǎn)變。在此背景下，根據(jù)政府會(huì)計(jì)改革的路徑展開分析，從而對我國政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和內(nèi)容、會(huì)計(jì)報(bào)告邊界進(jìn)行理論構(gòu)建并加以拓展。

2 政府會(huì)計(jì)研究述評

2.1 政府會(huì)計(jì)框架的構(gòu)建研究

政府會(huì)計(jì)是公共財(cái)政管理的組成部分，同時(shí)，也是政府開展公共治理活動(dòng)的基礎(chǔ)。在中國情景治理之下，需要完善的政府治理信息框架披露體系[1]。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、執(zhí)行、效果是相關(guān)利益群體反復(fù)博弈的結(jié)果，反映了一定的利益取向[2]。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革步驟可以采取循序漸進(jìn)的方式進(jìn)行，應(yīng)該先做好頂層設(shè)計(jì)，然后自上而下、中央強(qiáng)制，但是在此基礎(chǔ)上可以多步驟、漸進(jìn)地分批展開[3]。劉子怡認(rèn)為在中國情境下，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行從治理角度上可以采取層級(jí)性治理和多屬性治理方法，來解決政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中遇到的難題[4]。此外，國家治理需要政府會(huì)計(jì)的改革作為基石，政府會(huì)計(jì)的改革需要先完善會(huì)計(jì)理論框架和政府會(huì)計(jì)體系，從而對國家治理產(chǎn)生推動(dòng)作用。

2.2 政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)研究

針對收付實(shí)現(xiàn)制的弊端，政府會(huì)計(jì)對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的引進(jìn)也是大勢所趨。有關(guān)學(xué)者表示，我國政府會(huì)計(jì)的改革已然取得了一些成效，但是改革還處在繼續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，依然面臨許多新挑戰(zhàn)[5]。隨著社會(huì)公眾民主意識(shí)的增強(qiáng)，大家對政府受托責(zé)任的要求越來越高，政府會(huì)計(jì)的改革是必然的[6]。當(dāng)然，政府會(huì)計(jì)改革是要和經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的，也要和預(yù)算管理相互協(xié)調(diào)[7]?？冃гu價(jià)是對政府資源的獲取和利用能力的評定，在收付實(shí)現(xiàn)制下，這一要求還難以滿足，政府會(huì)計(jì)改革也會(huì)促進(jìn)政府績效管理水平的提升[8]。

2.3 權(quán)責(zé)發(fā)生制改革步驟的問題研究

以傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)制度存在缺陷，政府會(huì)計(jì)體系的各組成部分銜接性弱，財(cái)政赤字和政府債務(wù)不能得到清楚的反映[9]。學(xué)者任剛認(rèn)為，我國政府應(yīng)采用循序漸進(jìn)的改革方式，在改進(jìn)收付實(shí)現(xiàn)制的同時(shí)，謹(jǐn)慎地引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制[10]。建立一個(gè)有效的地方政府負(fù)債信息披露系統(tǒng)要從兩方面入手，一方面，制定簡潔且可操作性強(qiáng)的政府會(huì)計(jì)債務(wù)核算方法，另一方面，推動(dòng)我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革[11]。

通過研究西方一些國家的改革歷程我們可以看到，人們所說的政府會(huì)計(jì)改革并不僅僅是簡單地使用新的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，也就是權(quán)責(zé)發(fā)生制直接替代收付實(shí)現(xiàn)制，而是在原基礎(chǔ)上，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)[12]。學(xué)者陳立齊、萬敏都表示，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制必須是滿足中國需要的，此前西方國家的案例只能作為改革的借鑒[13-14]。政府會(huì)計(jì)的改革不能脫離其他制度單獨(dú)進(jìn)行，為了使改革達(dá)到預(yù)期效果，還要注意其他制度改革的安排[15]。

3 現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系存在問題的分析

3.1 政府會(huì)計(jì)體系的核算基礎(chǔ)對防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)形成掣肘

我國政府會(huì)計(jì)體系包括預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)，其中預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但是還處在試編階段。這種“雙軌”制并存的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的弊端顯而易見：

①對于跨年度的資金不能及時(shí)反映，當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生了尚未支付的部分資金游離于政府財(cái)務(wù)報(bào)告之外，從而會(huì)導(dǎo)致預(yù)算資金的結(jié)余，也放大資產(chǎn)抵御財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)功能，對潛在的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)無能為力。

②會(huì)造成經(jīng)常性支出和資本性支出的混淆，管理者對這些資本金沒辦法有效管控。

③對政府隱性負(fù)債和長期負(fù)債不能明確揭示。政府隱性債務(wù)長期處于政府財(cái)務(wù)報(bào)告之外，累積的風(fēng)險(xiǎn)就像水下的冰山，其危險(xiǎn)性不言自明。因此，如何找到一種恰當(dāng)?shù)耐緩?，將政府的資產(chǎn)和負(fù)債予以完整披露，是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的終極目標(biāo)。

3.2 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告難以滿足政府財(cái)務(wù)績效評價(jià)制度的需求

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作為大多數(shù)信息使用者了解政府資產(chǎn)運(yùn)營和財(cái)政績效情況的主要途徑，政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)也是如此。這就要求政府會(huì)計(jì)報(bào)告能夠真實(shí)反映政府現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)狀況以及內(nèi)部運(yùn)營情況，滿足群眾信息使用要求，完成受托責(zé)任。

以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是完成財(cái)政預(yù)算計(jì)劃以體現(xiàn)政府執(zhí)行力，而政府行政成本并不是政府優(yōu)先考慮的問題，在政府擁有壟斷優(yōu)勢的情況下，政府的行政成本就有可能成為權(quán)力尋租的“黑箱”。由此我們不難發(fā)現(xiàn)，在此情況下所編制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是很難幫助信息使用者來判斷政府的成本運(yùn)營情況。在政府行政成本難以觀測，也沒有比較標(biāo)準(zhǔn)的情況下，政府有可能濫用行政權(quán)力，擴(kuò)大行政支出，從而造成財(cái)政資金的浪費(fèi)。另外，現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息也不能如實(shí)地反映政府的投入產(chǎn)出情況，這會(huì)造成政府的運(yùn)營績效和受托責(zé)任不明確，對于我國政府績效評價(jià)制度的落實(shí)產(chǎn)生不利影響。

3.3 影響政府會(huì)計(jì)信息的透明度

在以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的前提下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制內(nèi)容相對簡單，與預(yù)算和支出沒有直接關(guān)系的信息會(huì)被排除在政府財(cái)務(wù)報(bào)告之外，呈現(xiàn)出來的財(cái)務(wù)報(bào)告是不完整的。政府的善治包括財(cái)政透明度和社會(huì)監(jiān)督，在提升政府公信力內(nèi)涵的背景下，會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量會(huì)影響社會(huì)公眾對政府履職情況的判斷，疊加“信息不對稱”，容易產(chǎn)生“逆向選擇”，從而最終損害政府的公信力。

政府會(huì)計(jì)使用收付實(shí)現(xiàn)制的弊端在于盡管可以對現(xiàn)金的流入流出進(jìn)行核算，對防止政府財(cái)政赤字有明顯的作用，但一些已經(jīng)發(fā)生尚未支付的負(fù)債不能在當(dāng)期進(jìn)行反映，只有在實(shí)際支付時(shí)才能進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而放大政府資產(chǎn)的負(fù)債承受能力，對政府非理性的支出起到助推作用。采用收付實(shí)現(xiàn)制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告無法對社?；鹑笨?、國有企業(yè)潛虧、PPP 項(xiàng)目擔(dān)保等隱性債務(wù)進(jìn)行反映，從而累積巨大的財(cái)政和金融風(fēng)險(xiǎn)。總之，采用收付實(shí)現(xiàn)制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)導(dǎo)致政府對資產(chǎn)負(fù)債情況、收入和支出配比情況的認(rèn)識(shí)不清晰，從而誤導(dǎo)政府決策層，甚至引發(fā)巨大的財(cái)政和金融風(fēng)險(xiǎn)。

4 權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)拓展

4.1 會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)職能的拓展

不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位決定了不同的會(huì)計(jì)利益取向。從西方的新公共管理運(yùn)動(dòng)的實(shí)質(zhì)來看，政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)是提高社會(huì)公眾的決策有用性，即以考核政府績效為手段進(jìn)行。對于我國具體的財(cái)務(wù)報(bào)告改革而言，我國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是與政府績效改革目標(biāo)相契合，即為社會(huì)公眾、納稅人、人大代表等提供真實(shí)有用的會(huì)計(jì)信息。但是在此基礎(chǔ)之上，政府的職能是執(zhí)行政府財(cái)政預(yù)算，落實(shí)國家發(fā)布的相關(guān)預(yù)算政策，合理分配政府財(cái)政資金。從以上兩點(diǎn)基本要求我們可以看出，政府會(huì)計(jì)要做到兩者同時(shí)執(zhí)行有很大的難度，而且會(huì)計(jì)目標(biāo)的發(fā)布對政府職能的展開是有決定作用。因此，政府會(huì)計(jì)的職能和目標(biāo)是建立以財(cái)務(wù)績效導(dǎo)向的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

4.2 會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的拓展

基于社會(huì)公眾獲取政府會(huì)計(jì)信息成本和收益的比較，對于個(gè)體行為而言，獲取政府會(huì)計(jì)的信息成本往往高過收益，因此，通過政府預(yù)算和決算行為捕捉?jīng)Q策有用信息的內(nèi)容范圍較窄；從政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容上看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)有可能是被整合處理過的，可能會(huì)過濾掉一些對部分單位有用的信息，所以如果僅僅依據(jù)預(yù)算決算報(bào)告是難以客觀評價(jià)政府職責(zé)履行情況的?；谡谑芡泄芾碇械膹?qiáng)勢地位，政府會(huì)計(jì)信息推介渠道也比較單一，主要是以政府預(yù)決算報(bào)告的形式在官方平臺(tái)上披露，傳遞給各方政府會(huì)計(jì)信息的使用者。因此，社會(huì)公眾很難快速便捷地知曉政府預(yù)決算執(zhí)行情況，相關(guān)信息的透明度較低。

從國際視野來看，諸如美國、英國、澳大利亞、新西蘭等一些西方發(fā)達(dá)國家的政府會(huì)計(jì)改革實(shí)踐取得了較好的效果。西方發(fā)達(dá)國家成功的政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)在于：政府資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性；政府負(fù)債核算的完備性；政府收入和支出配比的合理性；會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的多重性。因此，借鑒西方國家的會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，建議在我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告中拓展以下方面的內(nèi)容：①采用較為穩(wěn)妥的計(jì)量方法，將政府隱性債務(wù)嵌入資產(chǎn)負(fù)債表中，從而全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債情況；②在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇上，宜采取多種計(jì)量屬性相融合的方式，把企業(yè)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性嵌入政府財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量中；③在政府收入支出表中，全面引入成本分析系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)政府行政成本和收益的合理配比，以全面評估政府受托履職責(zé)任解除情況。

4.3 政府財(cái)務(wù)報(bào)告邊界的拓展

為了防范化解政府債務(wù)“灰犀?！?，準(zhǔn)確有效的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是微觀基礎(chǔ)。在以“人民為中心”的服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)型過程中，以政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息作為溝通委托者和代理者雙方的信息橋梁是政府會(huì)計(jì)必要的改革路徑。在政府績效評價(jià)成為有效的政府治理手段的前提下，提出以下建議：①在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中引入政府財(cái)務(wù)績效評價(jià)，以政府產(chǎn)出效果評價(jià)倒逼政府加強(qiáng)行政成本管控，從而提升政府履職能力；②在政府財(cái)務(wù)報(bào)告附注中，全面披露政府績效評價(jià)情況，包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性以及披露評價(jià)方法、評價(jià)人員組成、評價(jià)結(jié)果運(yùn)用等相關(guān)情況；③在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中整合《政府投資項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)》《領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)》《領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)》等相關(guān)情況作為財(cái)務(wù)績效評價(jià)的補(bǔ)充內(nèi)容，從而提升會(huì)計(jì)透明度。