陳忠海

中國古代發(fā)生過許多次重要的稅收制度改革，其核心往往是追求公平或者效率，或者在二者之間努力尋求平衡點(diǎn)，但結(jié)果往往又差強(qiáng)人意，難道制定出兼顧公平與效率的稅收政策如此困難嗎？

稅收公平

中國傳統(tǒng)文化思想強(qiáng)調(diào)公平和正義，《論語》說“有國有家者，不患貧而患不均，不患寡而患不安”，《荀子》說“正利而為謂之事，正義而為謂之行”，班固在《白虎通》中說“公之為言，公正無私也”。同時(shí)，對公平的向往和追求不僅停留在思想理念上，它也是古代那些有理想、有眼光的政治家和改革家們治國理政追求的目標(biāo)之一。

稅收作為國家的一種重要政策工具，與百姓利益直接關(guān)聯(lián)，構(gòu)成一種特殊的分配關(guān)系，其政策最能顯示出是否公平。早在上古時(shí)代，人們已經(jīng)意識(shí)到不同的土地條件和生產(chǎn)狀況會(huì)產(chǎn)生不同的收益，所承擔(dān)的稅賦也不應(yīng)相同?！队碡暋分赋?，夏朝將土地劃分成九等，以區(qū)別不同的肥力狀況、交通條件、耕作難易程度等，然后根據(jù)等級(jí)確定“貢”的多少。到了周朝，在“平土地之征”外，又強(qiáng)調(diào)了自然條件和氣候條件對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的影響，周朝設(shè)“土均”之職，《周禮》說其職責(zé)是“掌平土地之政，以均地守，以均地事，以均地貢”，也就是根據(jù)豐收、欠收等不同年景來確定稅收的平均數(shù)，目的是最大程度保證稅收的公平。

商鞅在秦國變法，稅賦改革是重要內(nèi)容之一，他提出的原則是“賦稅平”，認(rèn)為“訾粟而稅，則上壹而民平”，“訾粟”就是計(jì)量畝產(chǎn)量，也就是在廢除井田制之后重新丈量土地，按照土地實(shí)際占有情況征收稅賦，這項(xiàng)政策廢除了貴族階層占有大量土地卻不公平納稅的問題，實(shí)現(xiàn)了另一種公平。類似的做法還有東漢末年的曹操，針對當(dāng)時(shí)嚴(yán)重的土地兼并問題，他提出了多項(xiàng)抑制兼并的措施，所頒布的《收田租令》規(guī)定任何人都必須按照所擁有的土地?cái)?shù)量和戶口交納田租、戶調(diào)，以達(dá)到“無令強(qiáng)民有所隱藏，而弱民兼賦”的公平目標(biāo)。

除了土地占有情況不同，勞動(dòng)力狀況也越來越成為影響稅賦政策的因素，不同的勞動(dòng)力產(chǎn)生不同的收益，更重要的是，勞動(dòng)力還是負(fù)擔(dān)國家徭役的基礎(chǔ)。魏晉以后，勞動(dòng)力的強(qiáng)與弱成為區(qū)分不同稅賦標(biāo)準(zhǔn)的另一個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)，如西晉實(shí)行的占田制，將勞動(dòng)力不僅分為男和女，還區(qū)分為正丁和次丁，不同勞動(dòng)力獲得不同數(shù)量的土地，所承擔(dān)的賦稅也不一樣，通過政策細(xì)分實(shí)現(xiàn)公平納稅。到隋唐時(shí)期的均田制，這種除土地外還要考慮的其他因素更多了，如耕牛、奴婢等，它們都被納入稅賦征收的參考依據(jù)中，避免只“計(jì)田而征”帶來的不公平。

唐朝中期，楊炎推行“兩稅法”，最大的突破在于將占有財(cái)產(chǎn)的情況作為納稅指標(biāo)，即“人無丁中，以貧富為差”，也就是收稅時(shí)不強(qiáng)調(diào)每家人口數(shù)量的多少，重點(diǎn)看的是每家的財(cái)產(chǎn)多少，以此確定征稅數(shù)目，原則上“資產(chǎn)少者則其稅少，資產(chǎn)多者則其稅多”，具體做法是“計(jì)百姓及客戶，約丁產(chǎn)，定等第，均率作，年支兩稅”。這種“唯以資產(chǎn)為宗，不以丁身為本”的稅收政策與“計(jì)田而征”“計(jì)丁而征”相比，更符合按能力承擔(dān)稅賦的原則。此后數(shù)百年里，盡管稅收政策又不斷調(diào)整，但“兩稅法”所確立的基本原則大體沒變。

稅收效率

“兩稅法”以及之后張居正的“一條鞭法”、清朝的“攤丁入畝”等，盡管政策設(shè)計(jì)都力求公平和嚴(yán)密，但在執(zhí)行環(huán)節(jié)都面臨了很大的挑戰(zhàn)，影響到最終的成效。

以“兩稅法”為例，其征稅基礎(chǔ)是要摸清每家每戶的財(cái)產(chǎn)狀況，不僅包括土地，還有房屋等其他財(cái)產(chǎn)，這在操作上相當(dāng)困難，也為各級(jí)官員徇私舞弊制造了機(jī)會(huì)。杜佑在《通典》中認(rèn)為其“隱核實(shí)乎權(quán)宜，權(quán)宜憑乎簿書”，然而“簿書既廣，必藉眾功，藉眾功則政由群吏，政由群吏則人無所信矣。夫行不信之法，委政于眾多之胥，欲紀(jì)人事之眾寡，明地利之多少，雖申商督刑，撓首總算，亦不可得而詳矣”。陸贄在《論兩稅之弊須有厘革》中也強(qiáng)調(diào)摸清千家萬戶資產(chǎn)情況在技術(shù)上有極大困難，由于客觀和主觀兩方面的原因，最終勉強(qiáng)拿出來的東西與真實(shí)情況一定有很大出入，本意是追求稅收公平，結(jié)果卻差強(qiáng)人意。

這就帶來一個(gè)問題，即公平如何來實(shí)現(xiàn)?，F(xiàn)實(shí)情況往往是，一味追求公平而無法實(shí)現(xiàn)，造成的是新的不公平。另一方面，在征收人員素質(zhì)、征收手段、信息采集方法等受局限的情況下，過于復(fù)雜的政策設(shè)計(jì)還會(huì)增加稅收成本，降低稅收效率。在中國古代，很早就有人注意到這方面的問題，為提高稅收效率，他們也進(jìn)行過許多嘗試。

漢武帝時(shí)，桑弘羊長期主持財(cái)政工作，他的主導(dǎo)思想是強(qiáng)化國家對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)，在稅收方面提出“寓稅于利”的思路，他不主張加重百姓的田賦，而是推行鹽、鐵等官營，實(shí)行均輸、平準(zhǔn)等政策，使“山海有禁而民不傾，貴賤有平而民不疑，縣官設(shè)衡立準(zhǔn)，人從所欲”，也就是直接從控制自然資源和實(shí)施官營中獲取財(cái)政收入，達(dá)到“民不益賦而天下用饒”的效果。其實(shí)這是一種間接收稅的形式，不過其稅收效率大為提高，所以這一階段國家財(cái)力增長很快。

唐朝除楊炎的“兩稅法”外還有一場重要的財(cái)稅改革活動(dòng)，那就是劉晏的改革。當(dāng)時(shí)正值安史之亂后，國家財(cái)政遇到很大困難，原有的租庸調(diào)制遭到破壞，為快速提高財(cái)稅收入同時(shí)又不激化社會(huì)矛盾，劉晏提出“取人不怨”的目標(biāo)，核心是“因民之所急而稅之”，具體做法是不增加現(xiàn)有稅收標(biāo)準(zhǔn)，從百姓日常必需的生活資料入手實(shí)施官營和專賣，再輔助以常平法等控制物價(jià)，用官營、專賣的收入替代部分稅收，即“以利代稅”，實(shí)現(xiàn)“富其國而不勞于民”。該辦法的成效也十分顯著，朝廷財(cái)政收入較改革前增長了數(shù)倍，使唐朝渡過了安史之亂造成的危機(jī)。

宋朝王安石變法也提出“因天下之力以生天下之財(cái)，取天下之財(cái)以供天下之費(fèi)”的宗旨，認(rèn)為“欲富天下，則資之天地”。在增加財(cái)政收入方面，王安石改革的重點(diǎn)不是提高現(xiàn)有賦稅水平，而是實(shí)施多種渠道的“開源”，但與桑弘羊、劉晏不同的是，王安石不主張過多地實(shí)施官營和專賣，他認(rèn)為“榷法不宜太多”，他的辦法是理財(cái)，認(rèn)為“有財(cái)而莫理，則阡陌閭巷之賤人，皆能私取予之勢，擅萬物之利，以與人主爭黔首而放其無窮之欲”，他所推行的方田均稅法、募役法、均輸法、免役法、市易法等都是圍繞理財(cái)和“開源”而進(jìn)行的。

如何兼顧

桑弘羊、劉晏、王安石等人的改革實(shí)踐，從稅收角度看，其效率的確有了很大增強(qiáng)，國家的主動(dòng)介入和主導(dǎo)使財(cái)稅收入增加有了更為切實(shí)的保證，但由此也帶來另一方面問題，即經(jīng)濟(jì)的活力有所降低。桑弘羊推行均輸、平準(zhǔn)，在“平萬物而便百姓”的同時(shí)也使富商大賈“無所牟利”；劉晏推行的“以利代稅”也只能是一種特殊歷史時(shí)期的特殊政策，長期推行下去，正常的商業(yè)活動(dòng)將受到嚴(yán)重抑制；而王安石變法中實(shí)施的種種“國家式理財(cái)”活動(dòng)，設(shè)計(jì)固然很美好，但執(zhí)行起來難度很大，許多政策剛推出就面臨夭折的局面。

看來，與稅收公平相比，追求稅收效率也不是一件容易的事，中國古代所經(jīng)歷的許多次重大財(cái)稅改革，核心都是圍繞著這一對“二元悖論”所展開的：稅收政策不公平，容易造成社會(huì)問題，激化社會(huì)矛盾，于是努力使政策設(shè)計(jì)得更加公平，為此不斷加入各種要考慮的因素，以期照顧到方方面面，新的政策看起來更公平了，但執(zhí)行起來難度又太大，降低了效率，于是通過一些更直接的方式來提高效率，但這些政策看起來又不公平……中國古代歷次財(cái)稅改革都難以做到盡善盡美，成效只能是相對的，始終沒能解決好公平與效率兼顧的問題。

公平與效率兼顧不僅是稅收難題，也是整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最重要的難題之一。人們追求公平和效率，希望二者兼得，但在現(xiàn)實(shí)中，無法實(shí)現(xiàn)的公平是沒有意義的，不能持續(xù)下去的效率也沒有意義，中國古代的改革家們在二者之間徘徊，要么只重視其中一個(gè)方面而忽視了另一個(gè)方面，要么小心翼翼地在二者之間尋找平衡點(diǎn)，但最后發(fā)現(xiàn)這個(gè)平衡點(diǎn)似乎并不存在。

問題出在哪里呢？恐怕出在對公平、效率這一對概念的理解上。效率一詞，用在稅收上可以更多地看作是一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)概念，但公平不同，雖然說的是稅收公平，但里面的含義不僅是經(jīng)濟(jì)學(xué)的還是社會(huì)學(xué)的，每一個(gè)社會(huì)階層和生命個(gè)體對公平的理解和感知都不同，只靠稅收政策難以達(dá)成人們心中的公平目標(biāo)。從這個(gè)意義上說，將效率與公平兩個(gè)概念平行比較并追求二者的平衡兼得也就是一件困難的事了。

在稅收政策制定中要做到有效率相對容易，但要做到公平則非常困難，因?yàn)槿藗冃哪恐械墓狡鋵?shí)已經(jīng)超出了稅收和經(jīng)濟(jì)的范疇。任何稅收政策所實(shí)現(xiàn)的只能是相對公平，彌補(bǔ)其不足的是通過其他方式解決不公平問題，如社會(huì)保障體制、轉(zhuǎn)移支付、收入調(diào)節(jié)機(jī)制等。如果稅收是社會(huì)財(cái)富第二次分配的話，那么還要繼續(xù)通過第三次再分配才能最大程度地解決公平的問題。對于這一點(diǎn)，中國古代的改革家們未必能認(rèn)識(shí)到。