李芝浚

摘 要：2017年7月，我國財(cái)政部頒布《新收入準(zhǔn)則》，新準(zhǔn)則將建造合同準(zhǔn)則和原收入準(zhǔn)則統(tǒng)一歸入收入確認(rèn)模型，加大了建筑企業(yè)收入計(jì)量的難度。文章深入分析了新準(zhǔn)則對(duì)建筑行業(yè)產(chǎn)生的變化及影響，合同成本資本化的變化、合同完工進(jìn)度衡量方法的變化、合同變更及列報(bào)信息的改變，在此基礎(chǔ)上，文章對(duì)建筑企業(yè)提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;建筑企業(yè);合同收入

0 引言

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，舊收入準(zhǔn)則的缺陷漸漸顯現(xiàn)：報(bào)酬轉(zhuǎn)移規(guī)定不明確、建筑合同與勞務(wù)合同難以區(qū)分、舊收入準(zhǔn)則難以滿足新興行業(yè)復(fù)雜的交易收入確認(rèn)要求。同時(shí)，也為了更好地與國際收入準(zhǔn)則接軌，我國財(cái)政部于2017年7月5日頒布了新收入準(zhǔn)則 CAS 14，并于次年起分批次陸續(xù)施行。

1 收入準(zhǔn)則變化對(duì)建筑企業(yè)收入確認(rèn)引起的變化

建筑企業(yè)是從事房屋建設(shè)、土木工程、項(xiàng)目勘察設(shè)計(jì)以及設(shè)備安裝的企業(yè)。建筑企業(yè)提供的產(chǎn)品具有一定的特殊性，通常需要簽訂建造合同作為產(chǎn)品提供和收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。建造合同建設(shè)時(shí)間長、標(biāo)的資產(chǎn)高，因此我國制定了專門的建造合同準(zhǔn)則以滿足建筑企業(yè)的收入確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則將建造合同準(zhǔn)則和原收入準(zhǔn)則統(tǒng)一歸入收入確認(rèn)模型，建筑企業(yè)的收入確認(rèn)有了較大的變化。

1.1 合同完工進(jìn)度衡量方法產(chǎn)生變化

新收入準(zhǔn)則提出了新的衡量進(jìn)度的方法：投入法和產(chǎn)出法，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施加大了建筑業(yè)企業(yè)收入的確認(rèn)難度同時(shí)也提高了準(zhǔn)確度。建造企業(yè)建造合同持續(xù)時(shí)間長，一般超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度，然而在建造期間，施工成本是不斷發(fā)生變化的，而客戶給予的收入?yún)s是在某個(gè)時(shí)點(diǎn)發(fā)生的，收入與成本難配比。舊的建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，建筑期應(yīng)以完工進(jìn)度作為收入確認(rèn)的依據(jù)。而新收入準(zhǔn)則要求判斷該收入是否屬于該時(shí)間段內(nèi)的收入（新增加了投入法和產(chǎn)出法），否則應(yīng)確認(rèn)為某一時(shí)點(diǎn)的收入。

1.2 投標(biāo)成本資本化變化

新收入準(zhǔn)則要求建筑企業(yè)的合同成本首先應(yīng)區(qū)分是投標(biāo)合同成本還是履約合同成本，其次再判定如何資本化，相比建造合同準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則對(duì)投標(biāo)成本資本化的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格：（1）針對(duì)投標(biāo)合同成本資本化，建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，若建筑企業(yè)為優(yōu)先競標(biāo)方，則與投標(biāo)合同相關(guān)的成本都可以資本化;而新收入準(zhǔn)則規(guī)定，只有建筑企業(yè)為投標(biāo)合同發(fā)生的增量成本預(yù)期可被收回時(shí)方可資本化。（2）針對(duì)合同履約成本，新收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則差別不大，二者皆對(duì)合同履約的費(fèi)用與成本給出了詳細(xì)的規(guī)定，建造合同準(zhǔn)則的資本化條件為建筑企業(yè)的活動(dòng)與履約合同相關(guān)，而新收入準(zhǔn)則有以下要求：預(yù)期該成本可以收回;與所履約合同直接相關(guān);增加了未來用于完成合同義務(wù)的資源。企業(yè)在確定是否對(duì)成本予以資本化時(shí)應(yīng)考慮新收入準(zhǔn)則的指引。

1.3 合同變更及披露信息的改變

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，建筑企業(yè)合同變更為客戶對(duì)合同內(nèi)容進(jìn)行修改，對(duì)索賠款及獎(jiǎng)勵(lì)款并無涉及，對(duì)合同變更后的事項(xiàng)處理方法也無詳細(xì)解釋，同時(shí)，該準(zhǔn)則認(rèn)為，有可能獲得的索賠款和獎(jiǎng)勵(lì)款來說，即可進(jìn)行確認(rèn)。而新收入準(zhǔn)則對(duì)合同變更進(jìn)行了重新定義，并明確規(guī)定了合同范圍的變更、商品價(jià)格變化、服務(wù)變化等具體操作辦法，并細(xì)化為三種情形予以解釋。而對(duì)索賠款和獎(jiǎng)勵(lì)款，新收入準(zhǔn)則規(guī)定，必須是“獲得”而非“有可能獲得”方可確認(rèn)。

關(guān)于列報(bào)信息，新收入準(zhǔn)則加大加寬了披露的范疇，要求建筑企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更、會(huì)計(jì)政策的變更、履行合同所投資本、實(shí)際確認(rèn)的收入、合同資產(chǎn)的減值以及合同負(fù)債、與合同有關(guān)的信息皆需披露，這就大大提高了會(huì)計(jì)信息的使用者獲得信息的效率。而舊建造合同準(zhǔn)則的披露內(nèi)容較為簡單，要求建筑企業(yè)僅需披露合同金額、所投成本、完工進(jìn)度確認(rèn)、合同毛利以及損失等。

2 收入準(zhǔn)則變化對(duì)建筑企業(yè)的影響

2.1 對(duì)合同成本產(chǎn)生影響

新收入準(zhǔn)則將投標(biāo)成本和履約成本進(jìn)行細(xì)分：（1）針對(duì)投標(biāo)成本，新收入準(zhǔn)則較大程度上縮減了建筑企業(yè)資本化成本的范圍，加大了費(fèi)用的確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則要求建筑企業(yè)為取得合同所發(fā)生的無法確認(rèn)收回的增量成本、確認(rèn)收回但資產(chǎn)攤銷期小于一年的增量成本、為取得合同所發(fā)生的投標(biāo)費(fèi)用以及標(biāo)書制作費(fèi)用等均確認(rèn)為費(fèi)用，只有確認(rèn)收回且資產(chǎn)攤銷期大于一年的可以確認(rèn)為資產(chǎn)。（2）針對(duì)履約成本，建造合同準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則均有具體指引，但就結(jié)果而言差別不明顯。

例如，2018年4月，Y建筑公司為取得X公司的一個(gè)建筑合同，前期發(fā)生了調(diào)查費(fèi)用2萬元，調(diào)查結(jié)果認(rèn)為自己是優(yōu)先競標(biāo)方，此后，Y公司對(duì)X公司的項(xiàng)目進(jìn)行研究，發(fā)生標(biāo)書制作費(fèi)用及相關(guān)研究成本3萬元，為了中標(biāo)，Y公司請(qǐng)專業(yè)設(shè)計(jì)師發(fā)生設(shè)計(jì)成本1.5萬元，最終，Y公司中標(biāo)，Y公司向競標(biāo)負(fù)責(zé)人發(fā)放1萬元獎(jiǎng)金。若依據(jù)建造合同準(zhǔn)則，建筑公司在成為優(yōu)先競標(biāo)方后，對(duì)其所發(fā)生的成本一般都予以資本化，此例中，Y公司的合同成本為5.5萬元（3+1.5+1），費(fèi)用為2萬元（在成為優(yōu)先競標(biāo)方前的調(diào)查費(fèi)用）;若依據(jù)新收入準(zhǔn)則，Y公司所發(fā)生的前期調(diào)查費(fèi)用2萬元、標(biāo)書制作費(fèi)用及相關(guān)研究成本3萬元均應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用（該費(fèi)用屬于無論是否中標(biāo)均會(huì)發(fā)生），而Y公司為取得合同所發(fā)生的設(shè)計(jì)成本1.5萬元以及向競標(biāo)負(fù)責(zé)人發(fā)放的獎(jiǎng)金1萬元應(yīng)予以資本化（其屬于Y公司中標(biāo)后為履行合同所發(fā)生的相關(guān)支出，預(yù)期會(huì)為公司帶來資源流入，且成本預(yù)期可以收回），因此Y公司的合同成本為2.5萬元，費(fèi)用為5萬元。

2.2 合同完工進(jìn)度產(chǎn)生影響

新準(zhǔn)則規(guī)定，合同的完工進(jìn)度應(yīng)以是否實(shí)現(xiàn)履約義務(wù)為原則來確認(rèn)合同完工度。其中，原建造合同準(zhǔn)則所要求的“據(jù)以發(fā)生的成本占據(jù)預(yù)計(jì)總成本百分比”，新收入準(zhǔn)則要求根據(jù)調(diào)整后的投入法來確定，必須排除無法體現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的投入，例如因企業(yè)低效率導(dǎo)致的意外人工及原料損失，此舉會(huì)導(dǎo)致建筑企業(yè)延遲確認(rèn)收入;原建造合同準(zhǔn)則所要求的“企業(yè)已完成工作量占據(jù)縱工作量百分比”，新準(zhǔn)則要求按照調(diào)整后的產(chǎn)出法來確定：即所選產(chǎn)出值必須滿足反映已實(shí)現(xiàn)的義務(wù)，如因采取新技術(shù)、新材料而導(dǎo)致前期業(yè)務(wù)水平不熟悉，后期效率明顯拔高，亦或后期耗費(fèi)工時(shí)較長，均應(yīng)調(diào)整前期收入，此舉會(huì)導(dǎo)致建筑企業(yè)延遲或提前確認(rèn)收入。接上例，Y公司承接該項(xiàng)目后，2018 年 8月，公司已發(fā)生成本 500 萬，其中材料費(fèi)等額外增加 100 萬元，公司7月采購的一批鋼材，成本 200 萬元，僅花費(fèi)100 萬元，公司預(yù)計(jì)完工結(jié)算時(shí)，還會(huì)發(fā)生 1000 萬元成本。則此時(shí)可確定完工進(jìn)度為 500/（1000+500）=33.33.00%，該種計(jì)算方式為以發(fā)生完工百分比確認(rèn)進(jìn)度，而新收入準(zhǔn)則采用投入法計(jì)量履約進(jìn)度即 （500-100-100）/（1000+500-100）=21.43%。

2.3 合同變更改變的影響

新收入準(zhǔn)則有關(guān)合同變更的規(guī)定中對(duì)建筑企業(yè)最顯著的影響是合同款項(xiàng)變更的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)由以前的“很有可能批準(zhǔn)”變?yōu)椤耙雅鷾?zhǔn)”。接上例，Y公司與X公司簽訂的建筑合同價(jià)款為2000萬元，合同期為2018年6月—2019年10月，2018年12月31日，該項(xiàng)目履約進(jìn)度為60%，預(yù)計(jì)項(xiàng)目總成本1800萬元，因鋼材價(jià)格暴漲，到2019年2月，項(xiàng)目已發(fā)生成本1500萬元，預(yù)計(jì)總成本為1900萬元，至此，Y公司與X公司談判，期望將合同價(jià)款增加至2200萬元，至19年7月，合同履約進(jìn)度為80%，材料價(jià)格依然高漲，預(yù)計(jì)總成本仍為1900萬元。針對(duì)合同價(jià)款變更，可能出現(xiàn)兩種情況：（1）Y公司與X公司談判較好，X公司很有可能同意增加價(jià)款，此時(shí)，若按照舊建造合同準(zhǔn)則，確認(rèn)增加合同價(jià)款，2018年合同收入1200萬元（2000萬*60%），2019年1-7月共確認(rèn)收入560萬元（2200萬元*80%-1200萬元）;而按照新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，增量部分只是“有可能確認(rèn)”而非“已確認(rèn)”，合同價(jià)款不變，仍為2000萬元，2018年確認(rèn)收入1200萬元（2000萬*60%），2019年1-7月共確認(rèn)收入400萬元（2000萬元*80%-1200萬元）。（2）X公司同意增加價(jià)款，依據(jù)舊建造合同準(zhǔn)則，2018年可確認(rèn)收入1200萬元（2000萬*60%），2019年1-7月共確認(rèn)收入560萬元（2200萬元*80%-1200萬元）;若依據(jù)新收入準(zhǔn)則，則會(huì)出現(xiàn)三種情形，而本例屬于已提供的服務(wù)（已轉(zhuǎn)讓商品）與尚未提供的建筑服務(wù)（未轉(zhuǎn)讓的商品）之間無法明確判斷，需將變更的價(jià)款并入原合同計(jì)量，因此所導(dǎo)致的已確認(rèn)收入的變化應(yīng)在合同變更日調(diào)整，同時(shí)調(diào)整合同履約進(jìn)度。因此，Y公司需采用追溯調(diào)整法對(duì)2015年的完工進(jìn)度及已確認(rèn)的收入進(jìn)行調(diào)整，重新核算2018年的完工進(jìn)度為56.84%（60%*1800/1900），2018年應(yīng)調(diào)整增加收入50.48萬元（2200*56.84%-1200），2019年1-7月應(yīng)確認(rèn)收入509.52萬元（2200*80%-2200*56.84%）。

3 建筑企業(yè)應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則影響的對(duì)策

3.1 加強(qiáng)專業(yè)學(xué)習(xí)、強(qiáng)化專業(yè)團(tuán)隊(duì)

新收入準(zhǔn)則要求建筑企業(yè)財(cái)務(wù)人員有較高的專業(yè)判斷力，因此建筑企業(yè)應(yīng)加大新收入準(zhǔn)則的宣傳，力爭企業(yè)的管理人員熟悉新收入準(zhǔn)則的變化要點(diǎn)，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的管理，組織好財(cái)務(wù)人員的定時(shí)定點(diǎn)學(xué)習(xí)，強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員的精細(xì)核算能力。同時(shí)，建筑企業(yè)應(yīng)組建專業(yè)團(tuán)隊(duì)，涵蓋財(cái)務(wù)、稅法、建筑及法律等專業(yè)領(lǐng)域，加強(qiáng)不同部門的分工協(xié)作。

3.2 規(guī)范合同管理、重建控制體系

新收入準(zhǔn)則對(duì)合同變更有了新的要求，合同變更的處理方法與之前有了較大差異，公司的合同戰(zhàn)略管理、業(yè)務(wù)流程也應(yīng)及時(shí)進(jìn)行更新，建筑企業(yè)必須加強(qiáng)規(guī)范合同管理，對(duì)合同履約進(jìn)度的核算務(wù)必要準(zhǔn)確。建筑企業(yè)還需重新審視已有的建筑合同，深入分析新收入準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)行合同的影響，識(shí)別出現(xiàn)有合同條款是否影響未履行義務(wù)，合同價(jià)款是否應(yīng)進(jìn)行調(diào)整等。同時(shí)，建筑企業(yè)需重建控制體系，以滿足對(duì)客戶信用風(fēng)險(xiǎn)的有效評(píng)估，新收入準(zhǔn)則要求的列報(bào)信息更為詳細(xì)，這就需要建筑企業(yè)擁有強(qiáng)大的內(nèi)控體系。

3.3 完善信息系統(tǒng)，盡早評(píng)估影響

新收入準(zhǔn)則改變了建筑企業(yè)的收入確認(rèn)方式與標(biāo)準(zhǔn)，要求企業(yè)根據(jù)大量的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行核算，重新判斷評(píng)估已履約義務(wù)進(jìn)度，因此需要企業(yè)加強(qiáng)信息處理質(zhì)量、提高信息處理速度、完善信息系統(tǒng)。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)盡早評(píng)估新收入準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)的各方位影響，積極采取相關(guān)措施進(jìn)行干預(yù)，盡量減少新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的不利影響。

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