夏 萍

一、“列報(bào)”準(zhǔn)則出臺(tái)的背景

（一）建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度是“列報(bào)”準(zhǔn)則出臺(tái)的內(nèi)在要求

新《預(yù)算法》明確要求，各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告?！陡母锓桨浮芬?guī)定，各單位應(yīng)在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度框架體系內(nèi)，按時(shí)編制以資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財(cái)務(wù)報(bào)表為主要內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)告。各部門(mén)應(yīng)合并本部門(mén)所屬單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告。各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)應(yīng)合并各部門(mén)和其他納入合并范圍主體的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制以資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財(cái)務(wù)報(bào)表為主要內(nèi)容的本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告?？h級(jí)以上政府財(cái)政部門(mén)要合并匯總本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和下級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，編制本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，迫切需要通過(guò)列報(bào)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度奠定基礎(chǔ)。

（二）建立健全政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系是“列報(bào)”準(zhǔn)則出臺(tái)的迫切要求

財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的最終結(jié)果體現(xiàn)，有關(guān)規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)的會(huì)計(jì)規(guī)定是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分，國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系均對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)及合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了規(guī)范。2015年財(cái)政部出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)進(jìn)行了原則性規(guī)定，明確要求政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。2017年財(cái)政部進(jìn)一步出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》對(duì)行政事業(yè)單位個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的格式及填制說(shuō)明進(jìn)行了規(guī)定，但并未對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本要求以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)等進(jìn)行規(guī)定。因此，制定“列報(bào)”準(zhǔn)則，是建立健全政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的迫切要求。

二、“列報(bào)”準(zhǔn)則內(nèi)容解析

“列報(bào)”準(zhǔn)則主要規(guī)范了政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，具體內(nèi)容由正文和附錄兩部分組成。

正文共四章61條：第一章為總則，主要規(guī)定該準(zhǔn)則的制定依據(jù)、財(cái)務(wù)報(bào)表的概念和組成、準(zhǔn)則適用范圍；第二章為基本要求，主要從編制基礎(chǔ)、可比性、重要性、流動(dòng)性、會(huì)計(jì)期間等方面規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)的基本要求；第三章為合并財(cái)務(wù)報(bào)表，分合并程序、部門(mén)(單位)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、本級(jí)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表、行政區(qū)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和附注五節(jié)內(nèi)容，對(duì)各級(jí)次合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念、合并范圍、合并程序和合并報(bào)表列示項(xiàng)目等進(jìn)行了規(guī)定；第四章為附則，主要規(guī)定該準(zhǔn)則的未盡事項(xiàng)以及生效日期。

附錄部分提供了部門(mén)(單位)合并收入費(fèi)用表的格式。

三、“列報(bào)”準(zhǔn)則重要事項(xiàng)解析

（一）“列報(bào)”準(zhǔn)則的適用范圍

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別兩項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，但財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的規(guī)定既適用于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，也適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表?？紤]到目前政府會(huì)計(jì)相關(guān)制度中已經(jīng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和編制等要求進(jìn)行了規(guī)定，為更好地協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的關(guān)系，該準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩部分內(nèi)容有機(jī)結(jié)合在一起，主要規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表(包括個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表)列報(bào)的基本要求和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與列報(bào)。

此外，為了與其他政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度協(xié)調(diào)，“列報(bào)”準(zhǔn)則規(guī)定，行政事業(yè)單位個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，還應(yīng)遵循《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的規(guī)定；其他政府會(huì)計(jì)主體個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，還應(yīng)遵循其他相關(guān)會(huì)計(jì)制度。其他政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有特殊列報(bào)要求的，從其規(guī)定。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的組成

新《預(yù)算法》第九十七條規(guī)定，各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，報(bào)告政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性，報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案?！陡母锓桨浮访鞔_提出，各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)應(yīng)合并各部門(mén)和其他納入合并范圍主體的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制以資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財(cái)務(wù)報(bào)表為主要內(nèi)容的本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，該準(zhǔn)則規(guī)定的合并財(cái)務(wù)報(bào)表由合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并收入費(fèi)用表和附注構(gòu)成。

（三）合并范圍的確定

合并范圍的確定是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵。企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)予以確定，而“控制”主要是基于投資方與被投資方的股權(quán)控制關(guān)系，如何判斷控制在實(shí)務(wù)中存在一定困難。由于政府會(huì)計(jì)主體之間通常并不存在類似企業(yè)的投資控制關(guān)系，因此，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍不能直接以控制為基礎(chǔ)確定。為了提高政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可操作性，該準(zhǔn)則沒(méi)有引入控制概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn)，而是在立足我國(guó)國(guó)情基礎(chǔ)上，對(duì)不同級(jí)次合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行了原則性規(guī)定，也即部門(mén)(單位)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍一般應(yīng)當(dāng)以財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定，部門(mén)(單位)所屬的企業(yè)不納入部門(mén)(單位)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；本級(jí)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍一般應(yīng)當(dāng)以財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定；行政區(qū)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍一般應(yīng)當(dāng)以行政隸屬關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定。另外，考慮到“列報(bào)”準(zhǔn)則主要側(cè)重規(guī)范合并范圍確定的原則，具體合并范圍將由財(cái)政部另行規(guī)定。

（四）合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目及格式

報(bào)表項(xiàng)目及格式是“列報(bào)”準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，該準(zhǔn)則對(duì)部門(mén)(單位)、本級(jí)政府、行政區(qū)政府合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并收入費(fèi)用表至少應(yīng)該單獨(dú)列示的項(xiàng)目進(jìn)行了明確規(guī)定。但是，在合并報(bào)表具體格式上，“列報(bào)”準(zhǔn)則僅規(guī)定了部門(mén)(單位)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并收入費(fèi)用表的格式，關(guān)于本級(jí)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表、行政區(qū)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式以及部門(mén)(單位)合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露格式將由財(cái)政部另行規(guī)定。

四、未盡事宜

“列報(bào)”準(zhǔn)則主要對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)進(jìn)行了原則性規(guī)定。例如，“列報(bào)”準(zhǔn)則第十四條只是對(duì)合并報(bào)表的含義、合并主體和被合并主體以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成做了原則規(guī)定；“列報(bào)”準(zhǔn)則第十五條對(duì)部門(mén)(單位)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、本級(jí)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表和行政區(qū)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)涵和作用進(jìn)行了原則規(guī)定。比如，在部門(mén)(單位)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的表述中指出：“部門(mén)(單位)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指以政府部門(mén)(單位)本級(jí)作為合并主體，將部門(mén)(單位)本級(jí)及其合并范圍內(nèi)全部被合并主體的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并后形成的，反映部門(mén)(單位)整體財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)行情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。部門(mén)(單位)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的主要組成部分”。本級(jí)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表和行政區(qū)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的表述與上類似。分析發(fā)現(xiàn)，有幾個(gè)重要問(wèn)題包括：各級(jí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體合并范圍、本級(jí)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表、行政區(qū)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表等的格式以及政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中涉及的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題均未明晰，這將是下一步重點(diǎn)研究和規(guī)范的重點(diǎn)。