夏 萍

一、制定和實施“負債”準則的現(xiàn)實必要性

（一）提高政府負債信息質(zhì)量的客觀要求

長期以來,各有關部門對政府負債的范圍并未形成統(tǒng)一認識,所提供的政府債務信息不盡一致,且現(xiàn)行各類政府債務報表中的政府債務并未全部經(jīng)過確認、計量、記錄等會計處理程序,所提供的政府債務數(shù)據(jù)不夠準確,無法滿足會計信息使用者對高質(zhì)量政府負債信息的需求。比如,省市兩級政府將開發(fā)區(qū)負債、地方融資負債劃到企業(yè)負債,造成政府負債GDP總量的比重偏低、企業(yè)負債GDP總量的比重偏高的局面。

因此,制定“負債”準則,從會計角度全面核算并提供可靠的政府負債信息,有助于政府會計信息使用者全面了解政府的負債情況、債務風險和償債壓力,評價政府償債能力,有助于政府相關部門加強政府債務風險管理。

（二）完善政府會計標準體系、規(guī)范負債會計處理的內(nèi)在要求

首先,從政府會計標準體系完整性角度看,現(xiàn)有的標準缺乏與負債相關的具體準則,對負債的確認、計量和相關信息披露缺乏系統(tǒng)規(guī)范。

第二,現(xiàn)有的標準不能完全覆蓋不同政府會計主體的負債,對一級政府舉借債務的會計處理缺乏準則規(guī)范。

因此,制定“負債”準則,對政府負債的范圍進行明確界定,對政府負債的類別進行科學劃分,在此基礎上明確規(guī)定各類政府負債的確認、計量和披露,是健全政府會計準則體系的內(nèi)在需要。

二、制定“負債”準則的原則

（一）以“基本準則”為基礎

2015年10月23日,財政部第78號公布了《政府會計準則——基本準則》(下稱“基本準則”),其中第四章政府財務會計要素的第二節(jié)對“負債”會計要素進行了定義、并明確了其構(gòu)成、確認條件和計量屬性?！柏搨睖蕜t依據(jù)“基本準則”而制定,在適用范圍與“基本準則”保持了一致,在負債確認標準、計量要求等方面也遵循了“基本準則”的基本原則。

（二）與相關法規(guī)制度相協(xié)調(diào)

“負債”準則貫徹了《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國預算法》和《中華人民共和國擔保法》等法律精神,并充分考慮了與現(xiàn)行政府債務管理規(guī)范和《財政總預算會計制度》、《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》等相關法規(guī)制度的協(xié)調(diào)。

（三）借鑒企業(yè)會計經(jīng)驗并特點鮮明

“負債”準則立足于建立政府負債的一般性會計處理規(guī)范,對于與企業(yè)會計共性的業(yè)務和事項,適當吸收和借鑒了企業(yè)會計準則相關規(guī)定；同時,“負債”準則充分考慮了政府會計主體的業(yè)務特點及其面臨的政策環(huán)境,在負債確認計量方法、借款費用處理等方面,與企業(yè)會計準則規(guī)定有一定差別。

（四）提高準則可操作性

“負債”準則在制定過程中以問題為導向,同時充分考慮政府負債會計核算的實際需要和政府會計改革所處發(fā)展階段,在準則語言的表述上盡量通俗易懂,明晰相關會計處理的可操作性,以保障準則易解、落地和執(zhí)行。

三、“負債”準則解析

（一）準則基本內(nèi)容

“負債”準則共七章37條,較為全面地規(guī)范了政府會計主體負債的分類及確認、計量和披露。

第一章總則,主要規(guī)定了負債準則的制定依據(jù)、負債的定義和確認條件、負債的分類等；第二章為舉借債務,主要規(guī)定了舉借債務的概念、內(nèi)容、確認和計量,以及借款費用的概念及其會計處理；第三章為應付及預收款項,主要規(guī)定了應付及預收款項的概念和類別、各類應付及預收款項的確認和計量；第四章為暫收性負債,主要規(guī)定了暫收性負債的概念和類別、各類暫收性負債的確認和計量；第五章為預計負債,主要規(guī)定了預計負債的概念、確認和計量；第六章為披露,主要規(guī)定了各類政府負債的披露要求；第七章為附則,規(guī)定了負債準則的生效日期。

（二）“負債”準則的負債范圍與政府債務、政府性債務的區(qū)別

“負債”準則所規(guī)范的負債是會計意義上的負債,具體指各類政府會計主體所承擔的符合會計意義負債定義及確認條件的負債。

(1)從負債主體分析?！柏搨睖蕜t所規(guī)范的負債是指各類政府會計主體所承擔的負債,其對政府會計主體的界定與“基本準則”保持一致,即包括各級政府、各部門、各單位。其中,各部門、各單位是指與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位。其中,軍隊、已納入企業(yè)財務管理體系的單位和執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的社會團體不適用“負債”準則。這與其他文件或資料中的政府債務或政府性債務主體的范圍可能不完全一致。

(2)從負債內(nèi)容分析?！柏搨睖蕜t所規(guī)范的負債為滿足會計意義負債定義及確認條件、納入會計賬簿核算并列入政府會計主體的個別或合并資產(chǎn)負債表中的負債,包括舉借債務、應付及預收款項、暫收性負債和由或有事項形成的預計負債。分析可見,上述負債內(nèi)容的界定與國際通行會計慣例相一致,但與其他文件或資料中的政府債務或政府性債務的內(nèi)容可能不完全一致。

（三）負債類別的劃分

“基本準則”將政府會計主體的負債按照流動性分為流動負債和非流動負債。由于我國政府會計主體負債的成因比較復雜,不同經(jīng)濟業(yè)務或事項所形成的負債使得政府會計主體面臨不同程度的償債壓力,并帶來不同程度的債務風險,“負債”準則在遵循“基本準則”將負債在按流動性分類的基礎上,還對負債進行了細分：

首先,按負債償還時間和金額是否基本確定將負債分為償還時間和金額基本確定的負債和由或有事項形成的預計負債。

其次,將償還時間與金額基本確定的負債按照政府會計主體的業(yè)務性質(zhì)及風險程度進一步劃分為融資活動形成的舉借債務及應付利息、運營活動形成的應付及預收款項和運營活動形成的暫收性負債,并對不同類別負債的構(gòu)成、確認和計量等做出了更為具體的規(guī)定。

這一劃分有助于按照負債的類別揭示不同程度的償債壓力和債務風險,促進相關方面更為科學地開展政府會計主體的債務風險分析和管理。比如,融資活動形成的舉借債務是政府會計主體因資金短缺而主動舉借的債務,受債務合同或協(xié)議的約束,使政府會計主體面臨的償債壓力較大；運營活動形成的應付及預收款項是政府會計主體在運營過程中因購買了商品、接受服務或履行公共職能等應付而未付的款項,這類負債需要政府會計主體在未來運用自身的資產(chǎn)或服務來償還,但其在償還期限和償還方式方面,相對于舉借債務一般具有更大的彈性,使政府會計主體面臨的償債壓力相對較??；運營活動形成的暫收性負債是政府會計主體暫時收到、隨后應上繳或者退還、轉(zhuǎn)撥給其他方的款項,這類負債由暫收的款項來償還,因而使政府會計主體未來面臨的償債壓力很小、基本不存在債務風險。

（四）舉債形成借款費用資本化的問題

“負債”準則規(guī)定,政府以外的其他政府會計主體為購建固定資產(chǎn)等工程項目借入專門借款的借款費用在滿足規(guī)定條件的情況下可以計入工程成本；其他舉借債務(包括政府舉借的債務和其他政府會計主體的非專門借款)的借款費用均計入當期費用。對于一級政府用于公益性資本支出所發(fā)行的政府債券,如收費公路專項債券等,“負債”準則未要求將相關借款費用資本化,而是計入當期費用。這種處理主要基于以下原因：一是政府債券借款費用資本化的會計主體難以確定。政府債券由政府財政部門統(tǒng)一發(fā)行,借款取得的資金撥付建設部門使用,舉借債務和使用資金的會計主體不同,且使用資金的建設部門可能涉及政府、企業(yè)等各類主體。二是政府債券借款費用資本化在實務中難以操作。政府債券的利息由財政部門統(tǒng)一計算和支付,建設部門既不負責支付債券利息,也難以掌握利息的計提、支付時點和金額信息。

（五）或有事項相關的不確認為負債義務的會計處理

“負債”準則規(guī)定,政府會計主體不應當將與或有事項相關的潛在義務或與或有事項相關的不滿足“負債”準則第三條規(guī)定的負債確認條件的現(xiàn)時義務確認為負債,但應當按照準則規(guī)定進行披露。此類潛在義務或現(xiàn)時義務并不同時符合負債的定義和確認條件,因此不屬于負債的范疇。但此類潛在義務或現(xiàn)時義務在未來有可能會轉(zhuǎn)化為預計負債,增加政府會計主體的債務風險。為幫助會計信息使用者全面地掌握和分析政府會計主體的債務風險狀況,“負債”準則對此類潛在義務或現(xiàn)時義務的披露提出了要求。