何建國 吳鑫 孔慶林

【摘 要】 財(cái)政部于2017年7月修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，對(duì)企業(yè)收入業(yè)務(wù)予以規(guī)范，與原收入準(zhǔn)則相比，在附有銷售退回條件的收入確認(rèn)方面發(fā)生了較大變化，但仍存在有待商榷的地方。文章以案例的形式分析了新收入準(zhǔn)則中附有銷售退回條件收入確認(rèn)的問題及產(chǎn)生的影響，提出在收入確認(rèn)時(shí)，用“其他綜合收益”替代“預(yù)計(jì)負(fù)債”以更合理地反映附有銷售退回條件收入的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

【關(guān)鍵詞】 銷售退回； 預(yù)計(jì)負(fù)債； 其他綜合收益

【中圖分類號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）19-0016-02

一、問題的提出

關(guān)于附有銷售退回條件收入的確認(rèn)問題，2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入準(zhǔn)則第二章第九條提到：企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)商品銷售收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》。隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的不斷創(chuàng)新，現(xiàn)行準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足創(chuàng)新交易業(yè)務(wù)的使用[ 1 ]。

2017年發(fā)布的新收入準(zhǔn)則第五章特殊交易會(huì)計(jì)處理第三十二條規(guī)定，附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

附有銷售退回條件收入的處理，新修訂的收入準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比發(fā)生了較大改變，即將原來的沖減當(dāng)期收入或資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)修改確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債是指根據(jù)或有事項(xiàng)等相關(guān)準(zhǔn)則確認(rèn)的各項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，包括對(duì)外提供擔(dān)保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務(wù)以及固定資產(chǎn)和礦區(qū)權(quán)益棄置義務(wù)等產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債。這種處理方法雖然簡便、容易理解，但處理結(jié)果卻不太能夠反映交易的實(shí)質(zhì)[ 2 ]。

筆者認(rèn)為，附有銷售退回條件估計(jì)的退貨比率部分應(yīng)當(dāng)是屬于企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的銷售收益，實(shí)際上是一項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)收益，這就符合新準(zhǔn)則體系中的“其他綜合收益”的定義，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益。其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。

其他綜合收益與預(yù)計(jì)負(fù)債存在本質(zhì)差異。預(yù)計(jì)負(fù)債是指企業(yè)因業(yè)務(wù)行為導(dǎo)致的某種義務(wù)，該義務(wù)的履行一般會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，列報(bào)時(shí)一般不考慮所得稅影響，在財(cái)務(wù)報(bào)告中傳遞著某種負(fù)面的消息，一般會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的損失。附有銷售退回條件的收入有可能是一項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)收益，不一定是損失，比如購買方不退回。附有銷售退回條件的收入是一項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)的可能收益，理當(dāng)對(duì)應(yīng)列報(bào)為“其他綜合收益”，在列報(bào)時(shí)一般應(yīng)該扣除所得稅影響。

二、案例分析

假設(shè)A公司是一家以銷售電器為主的公司，該公司在2018年初采用新收入準(zhǔn)則。2018年8月1日向B公司銷售一批電飯煲300件，單位價(jià)格為200元，單位成本為150元。協(xié)議規(guī)定，在12月31日之前可以退貨?？铐?xiàng)尚未收到。A公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)估計(jì)可能存在的退貨率為20%。（假設(shè)不考慮增值稅等）

（一）新收入準(zhǔn)則賬務(wù)處理

（1）8月1日發(fā)出商品：

借：應(yīng)收賬款 60 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 48 000①

預(yù)計(jì)負(fù)債 12 000（預(yù)期因銷售退回將退還的金額=60 000×20%）

借：主營業(yè)務(wù)成本 36 000（對(duì)應(yīng)前面的主營業(yè)務(wù)收入）

發(fā)出商品 9 000

貸：庫存商品 45 000

（2）退貨期滿，假設(shè)沒有發(fā)生退貨：

借：銀行存款 60 000

貸：應(yīng)收賬款 60 000

同時(shí)將預(yù)計(jì)負(fù)債部分確認(rèn)為收入：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 12 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 12 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 9 000

貸：發(fā)出商品 9 000

（3）假設(shè)退貨期滿，發(fā)生退貨80件，比預(yù)計(jì)的多退貨20件：

借：銀行存款 44 000（220×200）

主營業(yè)務(wù)收入 4 000（20×200）

預(yù)計(jì)負(fù)債 12 000（60×200）

貸：應(yīng)收賬款 60 000（300×200）

結(jié)轉(zhuǎn)銷售退回對(duì)應(yīng)的庫存商品成本時(shí)：

借：庫存商品 12 000（80×150）

貸：發(fā)出商品 9 000（60×150）

主營業(yè)務(wù)成本 3 000（20×150）

（4）假設(shè)退貨期滿，發(fā)生退貨50件，比預(yù)計(jì)的少退貨10件：

借：銀行存款 50 000（250×200）

預(yù)計(jì)負(fù)債 12 000（60×200）

貸：應(yīng)收賬款 60 000（300×200）

主營業(yè)務(wù)收入 2 000（10×200）

結(jié)轉(zhuǎn)銷售退回對(duì)應(yīng)的庫存商品成本時(shí)：

借：庫存商品 7 500（50×150）

主營業(yè)務(wù)成本 1 500（10×150）

貸：發(fā)出商品 9 000（60×150）

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，銷售退回的數(shù)量無非剛好相等、多于估計(jì)數(shù)量或者少于估計(jì)數(shù)量，均可以比照前述的有關(guān)賬務(wù)處理。

（二）存在的問題

在新準(zhǔn)則中，“按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)”。即“發(fā)出商品”，這是沒有問題的，問題是附有銷售退回條件的收入，“按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債”顯然有問題：當(dāng)退回?cái)?shù)量少于估計(jì)數(shù)量時(shí)（如前述例題的第（4）部分賬務(wù)處理），將確認(rèn)為收入，即屬于收益范疇，這與預(yù)計(jì)負(fù)債存有實(shí)質(zhì)性差異，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債不符合相關(guān)性和謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

附有銷售退回條件的沒有確認(rèn)收入的那一部分收益應(yīng)當(dāng)屬于一項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)收益，而不是一項(xiàng)負(fù)債，顯然屬于未在損益中確認(rèn)的利得。因此附有銷售退回條件的未實(shí)現(xiàn)的這部分收益理應(yīng)歸入“其他綜合收益”，而不是確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

從列報(bào)來看，預(yù)計(jì)負(fù)債列報(bào)在負(fù)債類項(xiàng)目中，其他綜合收益列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益中。按照一般的商業(yè)慣例，銷售方將商品提供給購買方（試用或者接受等），給予購貨方某種基于達(dá)成交易為目的的退貨條件，在購買方未正式確認(rèn)購買前，均應(yīng)是銷售方的資產(chǎn)（發(fā)出商品）或所有者權(quán)益（其他綜合收益）才符合現(xiàn)代商業(yè)實(shí)質(zhì)，而不應(yīng)是負(fù)債（或有負(fù)債）。

三、基于其他綜合收益的賬務(wù)處理改進(jìn)

沿用前文的案例資料和賬務(wù)處理思路，將按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)為“其他綜合收益”，新收入準(zhǔn)則的賬務(wù)處理應(yīng)該如下：

（1）8月1日發(fā)出商品：

借：應(yīng)收賬款 60 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 48 000

其他綜合收益 12 000（預(yù)期因銷售退回將退還的金額=60 000×20%）

借：主營業(yè)務(wù)成本36 000 （對(duì)應(yīng)前面的主營業(yè)務(wù)收入）

發(fā)出商品 9 000

貸：庫存商品 45 000

（2）退貨期滿，假設(shè)沒有發(fā)生退貨：

借：銀行存款 60 000

貸：應(yīng)收賬款 60 000

同時(shí)將預(yù)計(jì)負(fù)債部分確認(rèn)為收入：

借：其他綜合收益 12 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 12 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 9 000

貸：發(fā)出商品 9 000

（3）假設(shè)退貨期滿，發(fā)生退貨80件，比預(yù)計(jì)的多退貨20件：

借：銀行存款 44 000（220×200）

主營業(yè)務(wù)收入 4 000（20×200）

其他綜合收益 12 000（60×200）

貸：應(yīng)收賬款 60 000（300×200）

結(jié)轉(zhuǎn)銷售退回對(duì)應(yīng)的庫存商品成本時(shí)：

借：庫存商品 12 000（80×150）

貸：發(fā)出商品 9 000（60×150）

主營業(yè)務(wù)成本 3 000（20×150）

（4）假設(shè)退貨期滿，發(fā)生退貨50件，比預(yù)計(jì)的少退貨10件：

借：銀行存款 50 000（250×200）

其他綜合收益 12 000（60×200）

貸：應(yīng)收賬款 60 000（300×200）

主營業(yè)務(wù)收入 2 000（10×200）

結(jié)轉(zhuǎn)銷售退回對(duì)應(yīng)的庫存商品成本時(shí)：

借：庫存商品 7 500（50×150）

主營業(yè)務(wù)成本 1 500（10×150）

貸：發(fā)出商品 9 000（60×150）

通過以上案例的分析，本文得出將附有銷售退回條件的沒有確認(rèn)收入的那一部分收益確認(rèn)為其他綜合收益，這樣更能反映交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)[ 3 ]，也更符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求，為投資者決策提供更加有用的信息。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 黃沙沙，孔慶林.“五步法”收入確認(rèn)模型應(yīng)用研究：以房地產(chǎn)行業(yè)為例[J].財(cái)會(huì)通訊，2017（4）：59-62.

[2]鄭倩嫣.對(duì)收入準(zhǔn)則的三點(diǎn)看法[J].財(cái)會(huì)月刊，2016（10）：21-23.

[3] 王志安.基于附銷售退回條件產(chǎn)品銷售會(huì)計(jì)處理的探討[J].現(xiàn)代商業(yè)，2015（6）：202-203.