鐘金萍 唐冬妮 陳友翠

【摘 要】 為了加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2018年4月財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——負(fù)債（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》）?！墩髑笠庖姼濉分饕槍?duì)政府會(huì)計(jì)主體負(fù)債的范圍、分類、確認(rèn)、計(jì)量和披露等問題征求意見。鑒于此，從理論層面研究政府會(huì)計(jì)主體負(fù)債的分類、確認(rèn)及計(jì)量等問題顯得十分重要，具有前瞻性與迫切性。文章結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)《征求意見稿》中涉及的部分負(fù)債的確認(rèn)及計(jì)量等問題做了詳細(xì)的闡述與分析，并有針對(duì)性地提出了建議，以期為規(guī)范政府負(fù)債的相關(guān)會(huì)計(jì)處理、建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系及推進(jìn)政府會(huì)計(jì)的改革提供一定的參考。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)； 準(zhǔn)則； 負(fù)債； 核算； 會(huì)計(jì)信息

【中圖分類號(hào)】 F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）19-0009-03

一、引言

為貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)），加快建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)范政府負(fù)債的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，建立完整的政府負(fù)債會(huì)計(jì)核算和報(bào)告體系，提高政府負(fù)債會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2018年4月24日，財(cái)政部辦公廳發(fā)布了《關(guān)于征求〈政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——負(fù)債（征求意見稿）〉意見的函》（財(cái)辦會(huì)〔2018〕12號(hào)（以下簡(jiǎn)稱該函）。該函在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)政府負(fù)債定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量屬性和列示要求進(jìn)行了原則規(guī)定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步規(guī)范了各類政府負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露，這對(duì)建立與完善政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算和報(bào)告制度，加強(qiáng)政府債務(wù)管理具有十分重要的意義。通過對(duì)該函兩個(gè)文件《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——負(fù)債（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》）和《關(guān)于〈政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——負(fù)債（征求意見稿）〉的起草說明》的認(rèn)真研讀與探討，發(fā)現(xiàn)《征求意見稿》中有若干問題尚需要進(jìn)一步明確與完善。因此，文章將涉及的若干問題進(jìn)行詳細(xì)分析，并提出相關(guān)的建議，以期對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立健全提供一定的理論參考。

二、《征求意見稿》可能存在的問題分析

（一）對(duì)負(fù)債內(nèi)容的劃分不夠恰當(dāng)

《征求意見稿》第四條對(duì)負(fù)債的內(nèi)容界定為：“政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債包括償還時(shí)間與金額基本確定的負(fù)債和由或有事項(xiàng)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債?！盵 1 ]

該條款中，“償還時(shí)間與金額基本確定”與“或有事項(xiàng)”本身的部分內(nèi)容存在一定的重復(fù)?！丁雌髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)〉應(yīng)用指南》（2006）（以下簡(jiǎn)稱《應(yīng)用指南》）指出：或有事項(xiàng)相關(guān)義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的三個(gè)條件中，除了第一個(gè)條件“該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”和第三個(gè)條件“該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量”這兩個(gè)條件外，專門針對(duì)第二個(gè)條件“履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”進(jìn)行了補(bǔ)充，即將第二個(gè)條件進(jìn)一步界定為“履行與或有事項(xiàng)相關(guān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性超過50%。履行或有事項(xiàng)相關(guān)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性，通常按照下列情況（見表1）加以判斷”[ 2 ]。由此可知，第一個(gè)條件和第三個(gè)條件都滿足的情況下，如果“履行與或有事項(xiàng)相關(guān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性大于95%但小于100%”，那么，由或有事項(xiàng)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債的償還時(shí)間和金額也是可以基本確定的，這跟償還時(shí)間與金額基本確定的負(fù)債，在內(nèi)容上存在一定的重復(fù)，由此可知，《征求意見稿》第四條對(duì)負(fù)債的內(nèi)容界定不夠清晰，對(duì)負(fù)債內(nèi)容的劃分不夠恰當(dāng)。這將給讀者帶來(lái)一定的困擾，也會(huì)給政府會(huì)計(jì)工作帶來(lái)不便，不利于科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建。

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（二）部分負(fù)債業(yè)務(wù)沒有設(shè)置統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目

1.以政府名義發(fā)行的政府債券業(yè)務(wù)缺少統(tǒng)一核算的會(huì)計(jì)科目

《征求意見稿》第七條規(guī)定：“舉借債務(wù)是指政府會(huì)計(jì)主體通過各種融資活動(dòng)形成的借款，包括政府債務(wù)以及事業(yè)單位等政府會(huì)計(jì)主體的借入款項(xiàng)。政府債務(wù)包括政府財(cái)政部門以政府名義發(fā)行的政府債券，以政府名義向外國(guó)政府、國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織等借入的款項(xiàng)，以及向上級(jí)政府財(cái)政借入轉(zhuǎn)貸資金形成的借入轉(zhuǎn)貸款。”[ 1 ]

該條款明確指出了政府財(cái)政部門以政府名義發(fā)行的政府債券屬于政府債務(wù)的內(nèi)容，同時(shí)也屬于負(fù)債中的舉借債務(wù)業(yè)務(wù)。盡管政府財(cái)政部門的舉借債務(wù)業(yè)務(wù)不多，并且2014年8月新修訂的預(yù)算法對(duì)舉借債務(wù)的主體、用途、規(guī)模和方式等進(jìn)行了嚴(yán)格限制，但是，新修訂的預(yù)算法已經(jīng)在法律層面允許地方政府舉借債務(wù)。這意味著發(fā)行政府債券是目前或者未來(lái)可能常見的業(yè)務(wù)，但針對(duì)政府財(cái)政部門以政府名義發(fā)行的政府債券業(yè)務(wù)，在2017年10月財(cái)政部發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》[ 3 ]（以下簡(jiǎn)稱《政府會(huì)計(jì)制度》）設(shè)置的16個(gè)負(fù)債類科目（見表2）中，并未設(shè)置統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目核算政府債券業(yè)務(wù)。因此，針對(duì)發(fā)行的政府債券的業(yè)務(wù)包括《征求意見稿》第五條中提到的應(yīng)付政府債券這個(gè)非流動(dòng)負(fù)債業(yè)務(wù)也就無(wú)法進(jìn)行統(tǒng)一核算，這意味著該類業(yè)務(wù)將不會(huì)統(tǒng)一列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，必然造成政府會(huì)計(jì)信息披露的不完整。同時(shí)，也將使部分地方政府通過融資平臺(tái)舉債取得的債務(wù)資金游離于預(yù)算監(jiān)督之外，不僅不利于摸清全國(guó)政府性債務(wù)規(guī)模和結(jié)構(gòu)狀況，也蘊(yùn)含著較大的地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余業(yè)務(wù)缺少統(tǒng)一核算的會(huì)計(jì)科目

《征求意見稿》第十五條規(guī)定：“應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)，是指政府會(huì)計(jì)主體在運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中形成的應(yīng)當(dāng)支付而尚未支付的款項(xiàng)及預(yù)先收到但尚未實(shí)現(xiàn)收入的款項(xiàng)，包括應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付賬款等應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余和其他應(yīng)付未付款項(xiàng)?！盵 1 ]

該條款明確指出了應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余業(yè)務(wù)屬于負(fù)債的業(yè)務(wù)。隨著財(cái)政國(guó)庫(kù)集中收付制度的不斷推行，政府會(huì)計(jì)主體財(cái)政性資金的收付款業(yè)務(wù)大部分都是通過國(guó)庫(kù)單一賬戶體系辦理。這意味著國(guó)庫(kù)集中支付的業(yè)務(wù)在政府會(huì)計(jì)主體中將會(huì)變得十分普遍。同時(shí)，《征求意見稿》第二十二條指出：政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在年末，按照國(guó)庫(kù)集中支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與國(guó)庫(kù)資金實(shí)際下達(dá)數(shù)或支付數(shù)的差額予以確認(rèn)應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余[ 1 ]。計(jì)劃趕不上變化，政府會(huì)計(jì)主體在實(shí)際的工作中，實(shí)際的數(shù)額跟預(yù)算計(jì)劃的數(shù)額總會(huì)存在一定的誤差，這表明應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余這類業(yè)務(wù)應(yīng)該是政府會(huì)計(jì)主體常見的一種業(yè)務(wù)，但是《政府會(huì)計(jì)制度》設(shè)置的16個(gè)負(fù)債類科目（見表2）中，依然并未設(shè)置統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目核算應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余業(yè)務(wù)，這意味著該業(yè)務(wù)無(wú)法統(tǒng)一體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，從而導(dǎo)致負(fù)債信息披露的不完整和不全面，甚至給權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作帶來(lái)不便。

（三）借款費(fèi)用資本化的問題不夠具體

《征求意見稿》第十一條規(guī)定：“事業(yè)單位等政府會(huì)計(jì)主體為購(gòu)建固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施而借入專門借款的，對(duì)于發(fā)生的專門借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照借款費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款資金產(chǎn)生的利息收入后的金額，屬于工程項(xiàng)目建設(shè)期間發(fā)生的，計(jì)入工程成本；屬于工程完工交付使用后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。”

該條款明確了借款費(fèi)用資本化的問題。但是，《征求意見稿》除了該條款對(duì)借款費(fèi)用資本化問題進(jìn)行了界定外，全篇內(nèi)容中，并沒有對(duì)資本化的問題進(jìn)行相關(guān)概述。由此可知，《征求意見稿》對(duì)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定不夠明確、具體。對(duì)比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》可知，該準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)借款費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露都十分明確，尤其是借款費(fèi)用的資本化問題更具體。然而，《征求意見稿》只提到“工程項(xiàng)目建設(shè)期間發(fā)生的，計(jì)入工程成本”。從取得專門借款開始，到工程項(xiàng)目建設(shè)結(jié)束，什么時(shí)候開始起算工程項(xiàng)目的建設(shè)期間？什么時(shí)候應(yīng)該停止資本化？如果工程項(xiàng)目建設(shè)期間出現(xiàn)非正常中斷，或者中斷時(shí)間過長(zhǎng)，是否需要暫停資本化？這些問題在《征求意見稿》中都沒有明確。這將不利于借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算工作，也會(huì)影響負(fù)債準(zhǔn)則的可操作性。

三、對(duì)《征求意見稿》存在問題的改進(jìn)建議

（一）進(jìn)一步完善負(fù)債內(nèi)容的劃分

由于《征求意見稿》的起草是在適當(dāng)吸收和借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上編寫的，當(dāng)《征求意見稿》第四條對(duì)負(fù)債的內(nèi)容界定出現(xiàn)“基本確定”字樣時(shí)，不免讓讀者想到《應(yīng)用指南》中對(duì)“結(jié)果的可能性”（見表1），可能會(huì)對(duì)內(nèi)容的理解出現(xiàn)偏差。為了避免該情況的發(fā)生，建議將《征求意見稿》第四條對(duì)負(fù)債的內(nèi)容進(jìn)一步修正。具體對(duì)策是，根據(jù)《應(yīng)用指南》可知，在第一個(gè)條件和第三個(gè)條件都滿足的情況下，第二個(gè)條件中“基本確定”和“很有可能”的結(jié)果都符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)，那么，可以考慮把該條件中“基本確定”的預(yù)計(jì)負(fù)債歸類到償還時(shí)間與金額基本確定的負(fù)債，“很有可能”的預(yù)計(jì)負(fù)債單獨(dú)作為一類，即將《征求意見稿》第四條修改為：政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債包括償還時(shí)間與金額基本確定的負(fù)債和由或有事項(xiàng)很可能形成的預(yù)計(jì)負(fù)債。

（二）對(duì)《征求意見稿》的部分負(fù)債業(yè)務(wù)設(shè)置統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目

盡管《政府會(huì)計(jì)制度》明確了在不影響會(huì)計(jì)處理和編制報(bào)表的前提下，可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)或減少某些會(huì)計(jì)科目，但由于行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算人員的知識(shí)水平、文化程度、工作技能及實(shí)際經(jīng)驗(yàn)等方面的差異，針對(duì)政府財(cái)政部門以政府名義發(fā)行的政府債券及應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余這兩種業(yè)務(wù)增設(shè)的一級(jí)會(huì)計(jì)科目必然會(huì)出現(xiàn)不同程度的偏差，這在一定程度上將會(huì)增加權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制難度。因此，為了確保會(huì)計(jì)核算口徑的統(tǒng)一性，也為了增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息的可比性，更為了確保權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的可操性，針對(duì)政府財(cái)政部門以政府名義發(fā)行的政府債券及應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余這兩種業(yè)務(wù)，應(yīng)該統(tǒng)一設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，以便于填制會(huì)計(jì)資料，實(shí)行會(huì)計(jì)信息化管理。此外，政府財(cái)政部門以政府名義發(fā)行的政府債券及應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余這兩種業(yè)務(wù)是《征求意見稿》已經(jīng)明確的負(fù)債業(yè)務(wù)，如沒有特殊情況，在不久的將來(lái)會(huì)成為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容，為了確保政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府會(huì)計(jì)制度之間的協(xié)調(diào)性及其內(nèi)容的相互銜接，也應(yīng)該設(shè)置一致的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。具體建議如下：針對(duì)政府財(cái)政部門以政府名義發(fā)行的政府債券，應(yīng)該統(tǒng)一增設(shè)“應(yīng)付政府債券”會(huì)計(jì)科目，可以考慮按時(shí)間下設(shè)“長(zhǎng)期”或“短期”明細(xì)科目，或者按債券的種類進(jìn)行明細(xì)核算；針對(duì)應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余業(yè)務(wù)，應(yīng)該統(tǒng)一增設(shè)“應(yīng)付國(guó)庫(kù)集中支付結(jié)余”會(huì)計(jì)科目，具體可以根據(jù)實(shí)際情況增設(shè)相關(guān)明細(xì)科目。

（三）進(jìn)一步明確借款費(fèi)用資本化的問題

為進(jìn)一步規(guī)范各類政府負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露，建立完整的政府負(fù)債會(huì)計(jì)核算和報(bào)告體系，在《征求意見稿》中，應(yīng)該進(jìn)一步明確借款費(fèi)用資本化的具體問題。盡管涉及借款費(fèi)用的業(yè)務(wù)目前在政府會(huì)計(jì)主體發(fā)生的頻率不算太高，但是，也是屬于《征求意見稿》中規(guī)定的業(yè)務(wù)之一。既然規(guī)定了購(gòu)建固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施而借入專門借款的，在工程項(xiàng)目建設(shè)期間發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入工程成本，在必要的時(shí)候需要資本化，那么就應(yīng)該進(jìn)一步明確開始資本化的時(shí)間與條件。此外，若在工程項(xiàng)目建設(shè)期間，出現(xiàn)了非正常中斷或中斷時(shí)間過長(zhǎng)，為了科學(xué)準(zhǔn)確反映工程的成本，該階段的借款費(fèi)用應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，即應(yīng)該暫停資本化。如果未來(lái)?xiàng)l件允許，可適當(dāng)吸收和借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，針對(duì)借款費(fèi)用出臺(tái)相關(guān)的具體準(zhǔn)則。不過，如果真要出臺(tái)有關(guān)的具體準(zhǔn)則，就得充分考慮借款費(fèi)用業(yè)務(wù)在政府會(huì)計(jì)主體中發(fā)生的概率等一系列問題。

四、結(jié)語(yǔ)

總之，《征求意見稿》為加快建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)范政府負(fù)債的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，提高政府負(fù)債會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，建立和完善政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算及報(bào)告制度提出了新的方法與思路。同時(shí)，體現(xiàn)了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革邁上重要的臺(tái)階，離中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度這個(gè)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)更近了一步。因此，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——負(fù)債》的推出需要十分慎重，最好多次認(rèn)真推敲及琢磨后再推行。本文主要提出了《征求意見稿》存在的負(fù)債內(nèi)容的劃分不夠恰當(dāng)、部分負(fù)債業(yè)務(wù)沒有設(shè)置統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目及借款費(fèi)用資本化的問題不夠具體這三方面的問題，并提出了改進(jìn)對(duì)策，以期為后續(xù)負(fù)債相關(guān)具體準(zhǔn)則的出臺(tái)以及政府會(huì)計(jì)的改革提供一定的參考。

【主要參考文獻(xiàn)】

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