張毅

【摘 要】本文從COSO內(nèi)部控制整體架構(gòu)五要素入手，結(jié)合中煙公司實(shí)際情況及行業(yè)特點(diǎn)，形成具有煙草特色的內(nèi)控評(píng)價(jià)方法，對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)進(jìn)行了一定探索和研究。事實(shí)證明該思路和方法具有可操作性，運(yùn)用簡(jiǎn)單明了、科學(xué)客觀，能夠準(zhǔn)確定位內(nèi)控水平，借鑒評(píng)價(jià)結(jié)果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)和潛在風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制；量化評(píng)價(jià)；過程方法；實(shí)施結(jié)果

著手對(duì)中煙公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的過程中，需要確定兩個(gè)基調(diào)：一是標(biāo)準(zhǔn)選擇問題。決定選取COSO內(nèi)部控制整體框架五要素即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（一級(jí)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)），再結(jié)合公司實(shí)際情況及煙草行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行適當(dāng)修改來形成中煙公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)體系，即二級(jí)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)和三級(jí)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)容涵蓋了組織結(jié)構(gòu)、董事會(huì)、權(quán)利和責(zé)任的分工、企業(yè)文化、人力資源政策及實(shí)行、誠(chéng)信及道德價(jià)值觀、管理哲學(xué)和執(zhí)行能力、員工的勝任能力、風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制程序、控制方式、控制實(shí)施、日常監(jiān)督、專項(xiàng)監(jiān)督、自我評(píng)估等。二是過程控制問題。評(píng)價(jià)過程的控制是非常重要的，即使評(píng)價(jià)指標(biāo)選擇定位準(zhǔn)確，但因?yàn)樵u(píng)價(jià)過程的設(shè)計(jì)不合理，控制不恰當(dāng)也會(huì)導(dǎo)致評(píng)價(jià)工作的失敗，所以通過評(píng)價(jià)方法及評(píng)價(jià)程序?qū)崿F(xiàn)中煙公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的。

內(nèi)控評(píng)價(jià)工作主要是針對(duì)內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行的，健全性的評(píng)價(jià)主要考慮公司人、財(cái)、物、信息的系統(tǒng)控制，生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)的環(huán)閉控制。合理性的評(píng)價(jià)主要考慮所建立的內(nèi)控系統(tǒng)是否適應(yīng)公司的特點(diǎn)和要求，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有影響的重要部門和關(guān)鍵環(huán)節(jié)是否實(shí)施強(qiáng)有力控制，內(nèi)控所花費(fèi)成本和產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益之間是否保持適當(dāng)?shù)谋壤Ｓ行缘脑u(píng)價(jià)主要考慮內(nèi)控的政策和措施是否與國(guó)家的法律法規(guī)、政策相抵觸。設(shè)定的程序和標(biāo)準(zhǔn)是否得到了貫徹與執(zhí)行?？傮w來說就是對(duì)公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)層面和執(zhí)行層面進(jìn)行評(píng)價(jià)。

整個(gè)內(nèi)控評(píng)價(jià)工作分為六項(xiàng)基本要素，分別是評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重、評(píng)價(jià)方法及評(píng)價(jià)程序、評(píng)價(jià)評(píng)分表、內(nèi)部控制分級(jí)模型。每一個(gè)要素都是公司內(nèi)控評(píng)價(jià)體系不可或缺的組成部分。詳述如下：

一、評(píng)價(jià)指標(biāo)

評(píng)價(jià)指標(biāo)是評(píng)價(jià)工作的基礎(chǔ)，根據(jù)COSO內(nèi)部控制整體框架的基本要素，結(jié)合公司實(shí)際情況及行業(yè)特點(diǎn)，將內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)分為三個(gè)層次：

一級(jí)指標(biāo)——COSO內(nèi)部控制整體框架五要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。

二級(jí)指標(biāo)——五要素的分解指標(biāo)，根據(jù)中煙公司的實(shí)際情況將各控制要素進(jìn)一步細(xì)化形成不同的二級(jí)指標(biāo)。

三級(jí)指標(biāo)——各二級(jí)指標(biāo)所重點(diǎn)關(guān)注及控制的具體內(nèi)容，即在中煙公司業(yè)務(wù)和管理流程中所關(guān)注的內(nèi)部控制關(guān)鍵控制點(diǎn)。

二、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)于評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇，根據(jù)國(guó)際通行的以COSO內(nèi)部控制整體框架五要素為基礎(chǔ)，考慮中煙公司實(shí)際情況及行業(yè)特點(diǎn)等相關(guān)影響因素進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮屯晟?，形成了具有煙草特色的?nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。具體確定了5項(xiàng)一級(jí)指標(biāo)，21項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)，95項(xiàng)三級(jí)指標(biāo)。

三、評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重

雖然所選擇的各項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)都具有特色和代表性，但在針對(duì)中煙公司具體業(yè)務(wù)時(shí)，每項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)的重要性水平是不同的，具有差異性，只有通過設(shè)置指標(biāo)權(quán)重來加以區(qū)分，也為內(nèi)控評(píng)價(jià)評(píng)分表的情況匯總起到一個(gè)調(diào)節(jié)作用。

在評(píng)價(jià)指標(biāo)依次劃分為三個(gè)層次后，與之相對(duì)應(yīng)的也把權(quán)重體系分為三個(gè)層次：即一級(jí)指標(biāo)權(quán)重、二級(jí)指標(biāo)權(quán)重、三級(jí)指標(biāo)權(quán)重。權(quán)重取值在0—1之間，每個(gè)層次評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重值之和等于一是以百分制的形式在表中出現(xiàn)。影響評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重的因素主要有：一是煙草行業(yè)的特點(diǎn)。二是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模。三是信息化應(yīng)用程度。四是復(fù)雜的卷煙生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程。五是財(cái)務(wù)處理的遵循性。六是國(guó)家法律法規(guī)的執(zhí)行性。在指標(biāo)權(quán)重的合理確定上選用了較為普遍運(yùn)用方法，即召集會(huì)計(jì)師事務(wù)所、內(nèi)部審計(jì)、高級(jí)管理層、財(cái)務(wù)主要負(fù)責(zé)人等專家進(jìn)行集體討論，各抒己見，綜合匯總，不斷修正，依據(jù)各項(xiàng)指標(biāo)對(duì)公司管理水平的影響程度和對(duì)業(yè)務(wù)循環(huán)的重要性分別賦予不同的權(quán)重，使每個(gè)指標(biāo)的權(quán)重盡量接近事實(shí)。

四、評(píng)價(jià)方法及評(píng)價(jià)程序

評(píng)價(jià)方法：一是從面的角度運(yùn)用穿行測(cè)試方式對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)的總體符合性進(jìn)行評(píng)價(jià)，驗(yàn)證執(zhí)行與控制是否一致。二是從點(diǎn)的角度運(yùn)用關(guān)鍵控制點(diǎn)測(cè)試方式對(duì)內(nèi)控執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，在重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)鍵環(huán)節(jié)驗(yàn)證控制是否達(dá)到效果。

評(píng)價(jià)程序：一是準(zhǔn)備階段 向各部門提供資料清單，獲取并閱讀中煙公司內(nèi)控管理文檔，確定重點(diǎn)評(píng)價(jià)的內(nèi)控流程和評(píng)價(jià)指標(biāo)及權(quán)重，編制內(nèi)控測(cè)試方案。二是現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施階段 檢查內(nèi)控文檔記錄并訪談相關(guān)崗位人員，隨機(jī)抽樣認(rèn)真觀察控制執(zhí)行情況，對(duì)內(nèi)控現(xiàn)狀進(jìn)行描述并確定例外事項(xiàng)類型及影響程度，對(duì)指標(biāo)符合性進(jìn)行判斷打分。三是報(bào)告階段 根據(jù)各指標(biāo)分值與對(duì)應(yīng)的權(quán)重進(jìn)行匯總得到內(nèi)部控制的總體分值，并與內(nèi)控分級(jí)模型級(jí)次進(jìn)行對(duì)比，總體評(píng)價(jià)中煙公司內(nèi)部控制情況。

五、評(píng)價(jià)評(píng)分表

在完成相應(yīng)的評(píng)價(jià)程序后，采用了評(píng)價(jià)評(píng)分表以打分的方式匯總分值來進(jìn)行評(píng)價(jià)結(jié)果的綜合描述。這樣比較直接也比較客觀，容易被公司各層級(jí)（高層、中層、基層）的職工所接受。

指標(biāo)得分用百分制的形式表達(dá)，每一項(xiàng)指標(biāo)滿分為一百分，根據(jù)實(shí)際情況經(jīng)過判斷來確定指標(biāo)的符合程度并給出相應(yīng)分值，其次再考慮指標(biāo)權(quán)重。

公式表達(dá)為：內(nèi)部控制加權(quán)綜合評(píng)價(jià)得分=∑COSO要素權(quán)重×一級(jí)指標(biāo)分值

一級(jí)指標(biāo)分值=∑二級(jí)指標(biāo)權(quán)重×三級(jí)指標(biāo)具體內(nèi)容得分

通過評(píng)價(jià)評(píng)分表以直觀的打分形式對(duì)中煙公司的內(nèi)部控制情況有一個(gè)充分的認(rèn)識(shí)和清晰的定位。

六、內(nèi)部控制分級(jí)模型

根據(jù)內(nèi)部控制總體的完善程度，國(guó)際上通行做法是將內(nèi)部控制劃分為五個(gè)階段，每個(gè)階段的內(nèi)部控制都與一個(gè)具體的內(nèi)部控制分值區(qū)間相對(duì)應(yīng)。即不可依賴的內(nèi)部控制（40分以下）、非正式的內(nèi)部控制（40分—60分）、標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)部控制（60分—75分）、受監(jiān)控的內(nèi)部控制（75分—90分）、最優(yōu)化的內(nèi)部控制（90分—100分）。通過評(píng)價(jià)評(píng)分表的得分情況與該模型區(qū)間分值進(jìn)行對(duì)比，就能夠?qū)χ袩煿镜膬?nèi)部控制情況進(jìn)行定位。

為了驗(yàn)證此方法的可操作性和可適用性，在中煙公司內(nèi)實(shí)施了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所、內(nèi)部審計(jì)、高級(jí)管理層、財(cái)務(wù)主要負(fù)責(zé)人等專家反復(fù)進(jìn)行集體討論，逐一確定了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中5項(xiàng)一級(jí)指標(biāo)和21項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)的各自具體所占權(quán)重值。設(shè)計(jì)相關(guān)資料調(diào)閱清單、訪談提綱、問卷調(diào)查表和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作底稿等，為了減少隨意性帶來的非客觀因素影響，通過隨機(jī)抽取的方式確定評(píng)價(jià)評(píng)分表分別由公司的高層、中層、基層三個(gè)層級(jí)的在職人員進(jìn)行打分評(píng)價(jià)，對(duì)表中每一項(xiàng)內(nèi)容都要求如實(shí)認(rèn)真填寫，客觀理性打分。

通過打分與計(jì)算：

中煙公司內(nèi)部控制加權(quán)綜合評(píng)價(jià)得分=20%×68.8+25%×66.75+ 25%×74.8+15%×84.8+15%×71.15=72.54分

對(duì)比內(nèi)控分級(jí)模型，72.54分正處于第三級(jí)（60分至75分之間），由此可判斷中煙公司的內(nèi)部控制定位是標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)部控制，即為已建立比較規(guī)范、系統(tǒng)的內(nèi)部控制，在設(shè)計(jì)上基本滿足企業(yè)內(nèi)控合理性的大體要求，但執(zhí)行力還待加強(qiáng)。

通過對(duì)中煙公司內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)可以發(fā)現(xiàn)其薄弱環(huán)節(jié)和潛在風(fēng)險(xiǎn)。薄弱環(huán)節(jié)有：一是制度體系層次性、規(guī)劃性不強(qiáng)，目前制度雖已建立但還處在零散狀態(tài)。二是人力資源政策沒有戰(zhàn)略性和前瞻性，對(duì)員工的勝任能力和發(fā)揮工作積極性作用不大，還有“大鍋飯”的痕跡。三是只能被動(dòng)接受各項(xiàng)業(yè)務(wù)變化帶來的風(fēng)險(xiǎn)，沒有主動(dòng)去識(shí)別分析可能存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)，合理客觀評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，抗風(fēng)險(xiǎn)能力和主動(dòng)化解風(fēng)險(xiǎn)能力不足。四是投資業(yè)務(wù)日益增多，雖然有可行性分析研究和集體決策的環(huán)節(jié)，但是對(duì)投資業(yè)務(wù)（包括固定資產(chǎn)投資、信息化建設(shè)投資、多元化企業(yè)投資）的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估還停留在定性分析上，主觀判斷多、數(shù)據(jù)量化少。五是高級(jí)人才流失的風(fēng)險(xiǎn)。六是公司戰(zhàn)略目標(biāo)發(fā)展性規(guī)劃不足的風(fēng)險(xiǎn)。

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