黃珂

（中國石油技術(shù)開發(fā)公司，北京100028）

引言

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢日漸凸顯，越來越多國有企業(yè)在發(fā)展業(yè)務(wù)的同時，將視線投向海外市場，設(shè)立駐外機(jī)構(gòu)。相比西方國家已逐步成熟的全球取向型（Geocentric）跨國公司，國有企業(yè)更多傾向于母國取向型（Ethnocentric）跨國公司。其特點(diǎn)表現(xiàn)為公司的管理決策高度集中于母公司，對駐外機(jī)構(gòu)采取集權(quán)式管理體制。這種管理體制強(qiáng)調(diào)公司整體目標(biāo)的一致性，駐外機(jī)構(gòu)作為母公司在東道國所設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，應(yīng)受母公司控制，確保母公司效益最大化。但由于駐外機(jī)構(gòu)游離于母公司之外，有時不能夠完全受控于母公司，故開展駐外機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計是十分必要的。駐外機(jī)構(gòu)因其遠(yuǎn)離母公司，審計的效率性和效果性尤為重要，表現(xiàn)在既要在規(guī)定時間內(nèi)完成規(guī)定動作，又要保證審計質(zhì)量，須有計劃、有秩序、有目的地完成審計目標(biāo)。本文從審計準(zhǔn)備、審計實(shí)施、審計報告和后續(xù)審計四個階段入手，探討如何提高對駐外機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計質(zhì)量。

一、審計準(zhǔn)備階段

審計準(zhǔn)備階段是整個審計過程的基礎(chǔ)階段，基礎(chǔ)打牢才能確保審計項(xiàng)目的順利開展。初步了解被審計單位基本情況、開展風(fēng)險評估、確定業(yè)務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)、確定所需審計資源、制定完善的審計方案等因素均要全面進(jìn)行考慮。

1.了解基本情況。在初步調(diào)查中，內(nèi)部審計師要收集各方面信息。母公司所掌握的合并報表、當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所審計報告、稅務(wù)報告、往年內(nèi)審報告、駐外機(jī)構(gòu)向母公司的匯報材料都是掌握駐外機(jī)構(gòu)基本情況的重要資料。尤其要提到的是，在西方發(fā)達(dá)國家，會計體系和納稅體系嚴(yán)格，當(dāng)?shù)厥聞?wù)所和稅務(wù)報告能夠比較客觀地反映駐外機(jī)構(gòu)真實(shí)的財務(wù)情況；往年的內(nèi)審報告能夠站在母公司角度發(fā)現(xiàn)管理中存在的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險點(diǎn)。關(guān)注內(nèi)外部報告中已披露的問題和風(fēng)險，能夠聚焦檢查重點(diǎn)，更有針對性地關(guān)注風(fēng)險領(lǐng)域和審計重點(diǎn)。

2.開展風(fēng)險評估。在掌握已有資料的基礎(chǔ)上，利用風(fēng)險矩陣，將審計重點(diǎn)集中在某些方面，可以達(dá)到事半功倍的效果。第一步，風(fēng)險矩陣首先要識別駐外機(jī)構(gòu)的經(jīng)營目標(biāo)，如子公司是利潤中心，目標(biāo)是開展自營業(yè)務(wù)；辦事處是費(fèi)用中心，目標(biāo)是為母公司進(jìn)行市場開發(fā)。第二步，識別經(jīng)營目標(biāo)的相關(guān)風(fēng)險，如子公司開展自營業(yè)務(wù)對應(yīng)的收入、成本、費(fèi)用，為開展業(yè)務(wù)購置的固定資產(chǎn)和持有的運(yùn)營資金；辦事處經(jīng)營目標(biāo)為市場開發(fā)，則不涉及收入、成本。第三步，按照可能性和重要性度量每一個風(fēng)險，如子公司資金管理不善和辦事處違規(guī)報銷業(yè)務(wù)招待費(fèi)是高可能性高重要度的風(fēng)險。第四步，評價現(xiàn)有內(nèi)部控制的有效性，如超過規(guī)定金額以上的資金須某級別以上管理人員審批、人工控制還是系統(tǒng)控制。

3.確定業(yè)務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)?！秶H內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》第2210.A3條指出：“內(nèi)部審計師必須確認(rèn)管理層和/或董事會制定適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的程度以確定目標(biāo)和目的是否實(shí)現(xiàn)。如果標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)，內(nèi)部審計師必須使用該標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評估。如果不適當(dāng)，內(nèi)部審計師必須與管理層和/或董事會共同制定適當(dāng)?shù)脑u估標(biāo)準(zhǔn)?！睂τ谝话銍衅髽I(yè)，母公司制度是通用標(biāo)準(zhǔn)。但因駐外機(jī)構(gòu)所在國政治文化、法律條文等方面的差異性，母公司制度并不完全適用于評價標(biāo)準(zhǔn)，如國內(nèi)財務(wù)制度依據(jù)的中國會計準(zhǔn)則并不完全通用于當(dāng)?shù)貢嫓?zhǔn)則，國內(nèi)業(yè)務(wù)流程并不完全適用于人員簡單的駐外機(jī)構(gòu)。如認(rèn)為標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)，內(nèi)部審計師與駐外機(jī)構(gòu)管理層共同制定評價標(biāo)準(zhǔn)，能夠避免內(nèi)部審計得出不恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論或提出不切實(shí)際的管理建議。

二、審計實(shí)施階段

審計實(shí)施階段是整個審計項(xiàng)目質(zhì)量是否達(dá)到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)和目的的重中之重。運(yùn)用有效的審計手段，對于提升審計質(zhì)量和效率至關(guān)重要。這里介紹兩組審計手段：分析性測試vs詳細(xì)測試，遵循性測試vs實(shí)質(zhì)性測試。

1.分析性測試。分析性測試是內(nèi)部審計師通過分析比較數(shù)據(jù)間的關(guān)系和比率來發(fā)現(xiàn)問題的一種手段，通過發(fā)現(xiàn)異常波動情況作為切入點(diǎn)查找問題所在。一般的分析性測試包括多期比較、預(yù)算與實(shí)際比較、賬戶關(guān)系比較、行業(yè)指標(biāo)比較、與經(jīng)營數(shù)據(jù)比較、與經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)比較等方面。對于國有企業(yè)駐外機(jī)構(gòu)，比較常見的分析性測試有多期比較、預(yù)算與實(shí)際比較、賬戶間關(guān)系比較等方式。例如，將母公司下達(dá)的經(jīng)營指標(biāo)與實(shí)際完成情況進(jìn)行對比，完成率能夠反映駐外機(jī)構(gòu)運(yùn)營情況，以此為切入點(diǎn)，配合財務(wù)數(shù)據(jù)中收入、應(yīng)收應(yīng)付賬款、存貨等指標(biāo)，查找不能完成的原因。通過比對近五年費(fèi)用情況，鎖定異常費(fèi)用年份，反查費(fèi)用明細(xì)，能夠發(fā)現(xiàn)異常支出。大部分國有企業(yè)對于駐外機(jī)構(gòu)對外借款有限制性規(guī)定，通過比對利息費(fèi)用，能夠發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審批的對外借款。

2.詳細(xì)測試。詳細(xì)測試建立在分析性測試的基礎(chǔ)上，通過分析性測試鎖定可查范圍，通過詳細(xì)測試對范圍之內(nèi)的原始憑證進(jìn)行詳細(xì)檢查，確定問題本質(zhì)所在。核單和追蹤是兩種常用的審計程序。核單通過檢查原始憑證核實(shí)入賬金額，目的是確認(rèn)所有的紀(jì)錄來源于真實(shí)的交易。對于背負(fù)營業(yè)指標(biāo)的國有企業(yè)駐外機(jī)構(gòu)，通過查找原始合同，確定合同條款的真實(shí)性，能夠發(fā)現(xiàn)是否存在為完成營業(yè)指標(biāo)而虛構(gòu)合同從而增加收入的問題。追蹤從原始憑證入手，跟蹤整個處理過程，直至總賬，以查明是否所有已發(fā)生的真實(shí)交易都已入賬。例如通過追蹤銷售發(fā)票的入賬時間，能夠發(fā)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的問題。

3.遵循性測試。符合性測試是內(nèi)部審計師分析內(nèi)部控制制度是否貫徹執(zhí)行的一種手段，目的在于確認(rèn)生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)管理等各項(xiàng)管理活動中的控制措施是否真實(shí)存在，控制措施是否發(fā)揮了作用，有無不完善之處，可采用追蹤法、實(shí)驗(yàn)法和觀察法。對于國有企業(yè)駐外機(jī)構(gòu)審計而言，通過檢查與業(yè)務(wù)有關(guān)的憑證、賬簿、報表等資料，確認(rèn)是否按照相關(guān)制度認(rèn)真貫徹執(zhí)行，是否存在執(zhí)行和要求“兩張皮”現(xiàn)象。例如，國有企業(yè)為確保風(fēng)險可控，往往規(guī)定駐外子公司自主經(jīng)營單個合同額的上限，超過合同額上限需報母公司審批，避免因駐外機(jī)構(gòu)決策機(jī)制不健全導(dǎo)致風(fēng)險不可控。為檢查這一規(guī)定在駐外機(jī)構(gòu)的遵循情況，通過合同管理臺賬追蹤超過規(guī)定合同額上限或接近上限，以及同一時期或較近時期內(nèi)相同客戶的合同，以確認(rèn)是否存在超過權(quán)限不上報，或?yàn)橐?guī)避上報拆分合同的情況。一般而言，內(nèi)部審計師根據(jù)遵循性測試的結(jié)果判定駐外機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制健全性情況，以確定下一步實(shí)質(zhì)性測試的廣度和深度。

4.實(shí)質(zhì)性測試。實(shí)質(zhì)性測試是在遵循性測試的基礎(chǔ)上，為取得直接證據(jù)而運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、函詢、計算等方法，得出審計結(jié)論的過程，一般采用抽樣法進(jìn)行。對于國有企業(yè)駐外機(jī)構(gòu)，實(shí)質(zhì)性測試最常用于檢查資金和資產(chǎn)情況，包括庫存現(xiàn)金、票據(jù)、固定資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收應(yīng)付等往來賬目。

特別要說明的是，函詢法被廣泛用于時間有限的境外審計，可以用來確認(rèn)往來賬目、寄售庫存等真實(shí)性。在審計組進(jìn)點(diǎn)伊始，就可向需要函詢的單位發(fā)函，若未回函或?qū)兘Y(jié)果不滿意，再實(shí)施替代審計程序，以獲取必要的審計證據(jù)。

一般而言，實(shí)質(zhì)性測試在遵循性測試的基礎(chǔ)上進(jìn)行，實(shí)質(zhì)性測試的程度取決于遵循性測試的結(jié)果。但由于在境外審計的時間限制，遵循性測試和實(shí)質(zhì)性測試往往重疊進(jìn)行，或根據(jù)審前階段掌握的情況省略遵循性測試。無論何種方式，實(shí)質(zhì)性測試都不可替代。

三、審計報告階段

審計報告是整個審計階段的成果展示，《國際內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》第2410條指出：“報告內(nèi)容必須包括業(yè)務(wù)目標(biāo)、范圍以及適用的結(jié)論、建議和行動計劃?！睆闹锌梢愿爬ǔ鋈糠种匾獌?nèi)容：審計發(fā)現(xiàn)、審計建議和審計結(jié)論。

1.審計發(fā)現(xiàn)。審計發(fā)現(xiàn)是與事實(shí)有關(guān)的恰當(dāng)說明，一個完整的審計發(fā)現(xiàn)應(yīng)包括標(biāo)準(zhǔn)、情況、原因和影響四個因素。對于國有企業(yè)駐外機(jī)構(gòu)而言，標(biāo)準(zhǔn)即母公司制度或駐外機(jī)構(gòu)在不違背母公司制度的前提下，結(jié)合自身實(shí)際情況和特點(diǎn)，編制的管理制度。情況即審計發(fā)現(xiàn)的事實(shí)證據(jù)。標(biāo)準(zhǔn)與情況之間的差異即是問題所在。僅發(fā)現(xiàn)問題是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，查找問題發(fā)生的深層次原因和評估問題造成的影響，才是內(nèi)部控制審計提高駐外機(jī)構(gòu)管理效益的意義所在。例如駐外機(jī)構(gòu)發(fā)生支票被冒用問題，表象問題是支票被冒用，深層次原因是機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人出差期間預(yù)留簽名的空白支票。資金管理存在漏洞對駐外機(jī)構(gòu)的影響是較大的，必須從管理機(jī)制上解決問題，而不是單純在支票上做文章。內(nèi)審區(qū)別與外審，重要的審計發(fā)現(xiàn)細(xì)節(jié)應(yīng)盡量豐富，以便審計對象了解事實(shí)，并對存在的問題進(jìn)行整改。不太重要的審計發(fā)現(xiàn)，可以不包括在最終的審計報告中，而采用其他方式與被審計單位溝通。以此突出審計發(fā)現(xiàn)的重點(diǎn)，避免面面俱到、不夠深入。

2.審計建議。為促進(jìn)被審計單位糾正存在的問題、規(guī)范管理方式、提升管理水平，內(nèi)部審計師必須提出切實(shí)可行、符合當(dāng)?shù)貙?shí)際的建議。對于駐外機(jī)構(gòu)，由于當(dāng)?shù)貙?shí)際與母公司存在差異，審計建議不能單純生硬地照搬母公司的制度要求，而是要在不違背制度框架的大前提下，根據(jù)實(shí)際提出建議。例如一些國家對于固定資產(chǎn)的界定與國內(nèi)要求不同，對于電器類固定資產(chǎn)未要求納入固定資產(chǎn)管理，而母公司為確保固定資產(chǎn)可控，要求規(guī)定金額以上的實(shí)物資產(chǎn)均納入固定資產(chǎn)管理。這種情況下，照搬國內(nèi)制度提出的建議不僅不易被接受或無法執(zhí)行，還與當(dāng)?shù)貢嫓?zhǔn)則相違背，可以建議單獨(dú)建立實(shí)物臺賬管理。作為審計報告的重要內(nèi)容一部分，審計建議必須建立在與被審計單位溝通的基礎(chǔ)上，確保被審計單位同意采納且能夠切實(shí)實(shí)施，才能充分發(fā)揮其作用。審計建議只是意見，不是命令。駐外機(jī)構(gòu)管理層相比內(nèi)部審計師，更了解當(dāng)?shù)貙?shí)際情況和更為廣闊的視野，與其共同探討整改措施并取得一致意見不僅可以改善雙方關(guān)系，還可促進(jìn)建議得到采納和執(zhí)行。

3.審計結(jié)論。審計結(jié)論是內(nèi)部審計師綜合整個審計項(xiàng)目的客觀情況和審計發(fā)現(xiàn)，在充分分析、解釋和評價所收集證據(jù)的基礎(chǔ)上得出的。審計結(jié)論可以是正面也可以是負(fù)面，但都需要建立在充分理由和證據(jù)的基礎(chǔ)之上。客觀、公正的審計結(jié)論，而非主觀判斷，即使是負(fù)面的，也較容易被被審計單位接受和理解。

審計結(jié)論是對駐外機(jī)構(gòu)整體情況的梳理，以便母公司管理層更加直觀、全面地了解駐外機(jī)構(gòu)運(yùn)營情況。將被審計單位的客觀情況和審計發(fā)現(xiàn)中需要強(qiáng)調(diào)的內(nèi)容在審計結(jié)論中進(jìn)行總結(jié)，能夠提醒母公司和駐外機(jī)構(gòu)給予更多的關(guān)注。此外，在審計過程中發(fā)現(xiàn)駐外機(jī)構(gòu)獨(dú)到的管理亮點(diǎn)和經(jīng)驗(yàn)，也可在審計結(jié)論中體現(xiàn)，以便母公司借鑒，并運(yùn)用至其他駐外機(jī)構(gòu)。

四、審計跟蹤階段

對于內(nèi)部審計，完成審計報告并不等于審計程序完成，審計成果的充分運(yùn)用才能使內(nèi)部審計真正發(fā)揮作用，通過審計跟蹤確保審計成果切實(shí)得到運(yùn)用，審計建議被采納，審計發(fā)現(xiàn)得到糾正，才能真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計的意義。審計跟蹤一般包括監(jiān)督整改和后續(xù)審計。

1.監(jiān)督整改。整改報告的質(zhì)量是體現(xiàn)整改事項(xiàng)是否真正完成的關(guān)鍵。問題屢查屢犯是國有企業(yè)駐外機(jī)構(gòu)經(jīng)常面臨的現(xiàn)狀，一部分原因是被審計單位對整改應(yīng)付了事，體現(xiàn)在整改報告對問題的糾正措施籠統(tǒng)不夠具體，表決心多于切實(shí)糾正問題。內(nèi)部審計師須嚴(yán)格審核整改報告，并通過向相關(guān)第三方取證，核實(shí)整改報告所述事項(xiàng)是否真實(shí)。對于過于空洞沒有實(shí)際內(nèi)容的整改報告，內(nèi)審部門應(yīng)與被審計單位溝通，了解不能切實(shí)整改的原因和困難；對于在駐外機(jī)構(gòu)層面不能推動的機(jī)制性問題，內(nèi)審部門要起到橋梁作用，協(xié)調(diào)母公司與駐外機(jī)構(gòu)共同解決問題。對同一駐外機(jī)構(gòu)于不同時間開展的常規(guī)內(nèi)部審計，然后次審計應(yīng)對前次審計的審計發(fā)現(xiàn)進(jìn)行整改追蹤。相對于通過整改報告監(jiān)督其整改，整改追蹤更加直觀和客觀的反映整改事項(xiàng)，更容易發(fā)現(xiàn)屢查屢犯的問題。然而，由于對駐外機(jī)構(gòu)的審計間隔一般在一年以上，整改追蹤的實(shí)效性不如整改報告，是對整改報告的一種補(bǔ)充。

2.后續(xù)審計。如果審計發(fā)現(xiàn)和審計建議非常重要，會影響駐外機(jī)構(gòu)的經(jīng)營活動，需要駐外機(jī)構(gòu)管理層立即采取行動，整改報告不足以支撐后續(xù)整改的效果，開展后續(xù)審計則是必要的。是否開展后續(xù)審計應(yīng)考慮幾個重要的因素：審計發(fā)現(xiàn)和審計建議的重要性、整改措施涉及的成本和工作量、不整改或不完全整改產(chǎn)生的影響和風(fēng)險、整改需要的時間跨度。在綜合以上各因素后，內(nèi)部審計師才能確認(rèn)是否有必要開展以及何時開展后續(xù)審計。

為提升質(zhì)量和效率，后續(xù)審計應(yīng)強(qiáng)調(diào)幾點(diǎn)：將注意力集中于特別重要的審計發(fā)現(xiàn)和潛在風(fēng)險上，對不太重要的審計發(fā)現(xiàn)，可以通過審查與整改措施有關(guān)的文件記錄完成追蹤；只對值得注意的具體問題進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，直到問題得到妥善解決。

把握上述四個審計環(huán)節(jié)，有重點(diǎn)、有計劃地開展駐外機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計，在時間緊、任務(wù)重常態(tài)下，確保審計質(zhì)量和審計效率。

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