范志勇

(中國(guó)人民大學(xué) 法學(xué)院，北京 100872)

一、現(xiàn)代稅法的多元價(jià)值

(一)現(xiàn)代公法價(jià)值的私法轉(zhuǎn)向

稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性特征，作為規(guī)范稅收關(guān)系的稅法，歷來(lái)被法學(xué)者納入公法學(xué)范疇進(jìn)行研究。世界各國(guó)主要依賴于單務(wù)的、強(qiáng)制的公法調(diào)整手段征繳稅收，這在實(shí)踐中已顯現(xiàn)出較大的弊端。[1]與此同時(shí)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，必然推動(dòng)政府管理方式的轉(zhuǎn)變，政府在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下對(duì)社會(huì)的管理，不能不受市場(chǎng)規(guī)律的約束，規(guī)范市場(chǎng)的私法規(guī)則不能不影響乃至“改造”傳統(tǒng)的公法。[2]21世紀(jì)行政法的發(fā)展出現(xiàn)了明顯的轉(zhuǎn)向，政府職能進(jìn)一步轉(zhuǎn)移，國(guó)家行政的“疆域”逐步縮減。[2]行政法的調(diào)整方式相應(yīng)地發(fā)生了轉(zhuǎn)變，具體包括：行政行為從單方性擴(kuò)展到廣泛公眾參與；行政命令越來(lái)越多地為行政契約所取代；公私互動(dòng)、公私合作、公法私法化成為了行政管理的發(fā)展趨勢(shì)；政府越來(lái)越多地通過(guò)與社會(huì)自治組織的合作、互動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)行政目標(biāo)。[2]政府將更多的行政職能內(nèi)化于民事主體的民事行為中來(lái)完成。*如通過(guò)機(jī)動(dòng)車交通事故責(zé)任強(qiáng)制保險(xiǎn)，不僅拓展了保險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)范圍，促進(jìn)了我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)發(fā)展，更極大地減輕了道路交通管理部門(mén)對(duì)道路安全的監(jiān)管壓力，目前，政府通過(guò)倡導(dǎo)全國(guó)統(tǒng)?；騾^(qū)域統(tǒng)保的環(huán)境污染責(zé)任保險(xiǎn)、安全生產(chǎn)責(zé)任保險(xiǎn)等社會(huì)性保險(xiǎn)產(chǎn)品，進(jìn)一步踐行著政民協(xié)治的價(jià)值理念。

(二)公私法融合的價(jià)值基礎(chǔ)

公私法規(guī)范的融合植根于公私法日益趨同的自由價(jià)值理念?！霸谝粋€(gè)正義的法律制度所必須予以充分考慮的人的需要中，自由占有一個(gè)顯要的位置”；“要求自由的欲望無(wú)疑是人類所具有的一種普遍特性”；“整個(gè)法律和正義的哲學(xué)就是以自由觀念為核心而建構(gòu)起來(lái)的”。[3]公法中的自由價(jià)值主要體現(xiàn)在憲法自由權(quán)的范疇之中。通過(guò)從自由權(quán)到參政權(quán)，進(jìn)而到社會(huì)權(quán)的發(fā)展路徑，20世紀(jì)呈現(xiàn)出權(quán)利保障逐漸擴(kuò)大化的趨勢(shì)，但在西方法治國(guó)家的憲法中，自由權(quán)始終處于核心的地位，社會(huì)權(quán)的保障是為自由權(quán)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的。[4]自由權(quán)始終是憲法核心的基本權(quán)利，在現(xiàn)代公法中自由權(quán)主要通過(guò)國(guó)家對(duì)國(guó)民的權(quán)利保障來(lái)實(shí)現(xiàn)。

私法的自由理念集中展現(xiàn)于意思自治原則中。意思自治與私法自治可視為同義語(yǔ)，指民事主體依法享有在法定范圍內(nèi)廣泛的行為自由，并可以根據(jù)自己的意志產(chǎn)生、變更、消滅民事法律關(guān)系。意思自治作為民法的一項(xiàng)基本原則，貫穿于整個(gè)民法體系之中，體現(xiàn)出民法的基本精神。意思自治原則最直接地反映出市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)要求，為民事主體提供了一種受法律保護(hù)的自由，使民事主體的自主決定成為可能。[5]“意思自治確認(rèn)個(gè)人在萬(wàn)物間具有‘主體性’地位，肯定個(gè)人自由至上、個(gè)人權(quán)利至上，主張個(gè)人僅以滿足私域共存為最大對(duì)價(jià)去換取個(gè)人最大限度的自由”。[6]意思自治原則成為溝通公、私法規(guī)范的橋梁，在公法領(lǐng)域衍生出參與、合意、協(xié)商等原則，成為公法借鑒私法制度規(guī)范的指導(dǎo)性原則，推動(dòng)了公法價(jià)值與規(guī)范的私法化轉(zhuǎn)型。

(三)稅收之債學(xué)說(shuō)的興起

在以德國(guó)學(xué)者奧托·邁耶(Otto Mayer)為代表的傳統(tǒng)行政法學(xué)時(shí)代，稅收法律關(guān)系被認(rèn)為是一種以行政權(quán)力為中心構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。在公法價(jià)值日益轉(zhuǎn)向于權(quán)利保障的背景下，稅收法律關(guān)系權(quán)力服從說(shuō)逐步被稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系學(xué)說(shuō)替代。稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力僅僅是實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的一種方式，稅收之債的發(fā)生、變更和消滅遵循著法定要件，不以稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為而轉(zhuǎn)移。稅法既可以通過(guò)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行政特權(quán)的方式實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)，也可以通過(guò)私法制度的途徑達(dá)到稅收目的。[7]“引民入稅”，通過(guò)私法路徑完善稅收法律關(guān)系，成為稅收法律制度發(fā)展的重要選項(xiàng)。除稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)外，納稅擔(dān)保在稅收征管制度中的應(yīng)用更體現(xiàn)出一種典型的私法選擇路徑。筆者將從私法進(jìn)路入手，探求納稅擔(dān)保制度的完善之道。

二、納稅擔(dān)保的私法價(jià)值回歸

(一)納稅擔(dān)保制度的引介

各國(guó)稅法通過(guò)引入與借鑒作為債權(quán)保障的民事?lián)Ｒ?guī)范，普遍規(guī)定了納稅擔(dān)保制度。具體而言，納稅擔(dān)保是指“為保障國(guó)家稅收債權(quán)，允許納稅人以第三人的信用或在特定財(cái)產(chǎn)上設(shè)定他物權(quán)，以促使納稅人履行稅收債務(wù)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收債權(quán)的法律措施?！盵8]我國(guó)《納稅擔(dān)保試行辦法》第2條對(duì)納稅擔(dān)保的定義予以明確規(guī)定：“納稅擔(dān)保，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為?！?納稅擔(dān)保制度與稅收保全制度、強(qiáng)制執(zhí)行制度、稅務(wù)檢查制度、海關(guān)稽查制度等一并組成稅款征收保障制度體系，確保稅收征納活動(dòng)的順利進(jìn)行，保障應(yīng)納稅款的及時(shí)、足額入庫(kù)。[9]納稅擔(dān)保的制度價(jià)值體現(xiàn)在：(1)不同于其他稅款征收保障制度，設(shè)定納稅擔(dān)保不僅可以預(yù)防納稅人不履行稅收上的義務(wù)，還可以通過(guò)將稅收債權(quán)的效力范圍拓展到稅收債務(wù)人以外的第三人——納稅擔(dān)保人，來(lái)充分保障國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。[10](2)納稅擔(dān)保使納稅人避免了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)的直接剝奪，緩和了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人間的緊張關(guān)系，使稅收?qǐng)?zhí)法更加柔和。[11](3)納稅擔(dān)保制度體系通過(guò)賦予納稅人選擇權(quán)，增強(qiáng)了納稅人的納稅遵從度，有利于實(shí)現(xiàn)稅收法律關(guān)系中雙方當(dāng)事人利益的共贏。(4)納稅擔(dān)保一定程度上體現(xiàn)了法律制度間的良性互動(dòng)。稅收保全制度需要納稅擔(dān)保制度的配合*稅收保全制度不足以保障稅款征收的有效實(shí)現(xiàn)，因?yàn)椋旱谝唬愂毡Ｈ贫柔槍?duì)的是納稅人的一般財(cái)產(chǎn)而非特定財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其控制權(quán)不足，無(wú)法保障納稅人不為危害國(guó)家稅收安全的行為；第二，稅收保全成本巨大，需要掌握納稅人與第三人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系信息；第三，稅收保全具有事后性，行使程序復(fù)雜，不利于充分保障稅收債權(quán)。參見(jiàn)陳少英：《稅收債法制度專題研究》(第一版)，北京大學(xué)出版社2013年7月版，31～32頁(yè)。，更好地保障稅收債權(quán)人的利益；納稅擔(dān)保通過(guò)分擔(dān)稅收優(yōu)先權(quán)保障稅款征收的壓力，使得稅收優(yōu)先權(quán)設(shè)置上更具有靈活性，可以更多考慮破產(chǎn)程序?qū)o(wú)擔(dān)保債權(quán)人保障的特殊需要而對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的行使予以一定的限制，實(shí)現(xiàn)法律體系間的融洽。(5)納稅擔(dān)保制度可以有效遏制行政成本與行政權(quán)擴(kuò)張的趨勢(shì)。相對(duì)于稅收保全制度，納稅擔(dān)保制度具有事前性的優(yōu)勢(shì)，可以規(guī)避納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間信息不對(duì)稱問(wèn)題，降低納稅人“逆向選擇”與“道德風(fēng)險(xiǎn)”的發(fā)生幾率，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)增加征收和稽查力度的必要性。[12]

(二)意思自治原則的精神指導(dǎo)

納稅擔(dān)保制度充分體現(xiàn)出政府與稅收征管關(guān)系相對(duì)人之間的合意性：第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)強(qiáng)迫納稅人或第三人提供擔(dān)保，其行政權(quán)力被集中限縮于納稅擔(dān)保的審核與接受環(huán)節(jié)，行政權(quán)力的成分薄弱。第二，法律無(wú)法全面規(guī)定稅收擔(dān)保中的所有問(wèn)題，需要由擔(dān)保人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就擔(dān)保的形式、期限及其他問(wèn)題通過(guò)協(xié)商進(jìn)行設(shè)定。第三，在納稅擔(dān)保設(shè)定之后，擔(dān)保人基于合理、正當(dāng)理由，依法可以要求變更擔(dān)保形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以同意。[13]而合意恰是私法意思自治原則在公法中的變體，意思自治原則應(yīng)成為納稅擔(dān)保制度設(shè)置與完善的指導(dǎo)思想。通過(guò)在納稅擔(dān)保制度中融入意思自治原則的精神，使納稅擔(dān)?；貧w其私法制度的本質(zhì)，可以激活納稅擔(dān)保的制度活力，更完滿地適應(yīng)社會(huì)發(fā)展需要，也可以解決將納稅擔(dān)保解讀為稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力，而產(chǎn)生的稅務(wù)機(jī)關(guān)不啟動(dòng)或怠于行使擔(dān)保，或不當(dāng)使用擔(dān)保問(wèn)題。

(三)納稅人的納稅方式選擇權(quán)的保障

回歸納稅擔(dān)保的私法路徑也是實(shí)現(xiàn)并保障納稅人憲法權(quán)利的必然要求。亞里士多德指出，法治應(yīng)包含兩層含義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制訂得良好的法律。[14]無(wú)論是從稅法獲得納稅人普遍遵從的角度，亦或從稅法本身內(nèi)容優(yōu)良的層面，稅法如何實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)益的充分保障都是無(wú)法回避的話題。國(guó)民的稅收權(quán)利可以分解為納稅人在憲法上的權(quán)利和稅法上的具體權(quán)利，納稅人在憲法上的基本權(quán)利是納稅人在稅法上具體權(quán)利的權(quán)源，稅法上的權(quán)利則是憲法權(quán)利的具體化。憲法權(quán)利包括財(cái)產(chǎn)權(quán)、平等權(quán)、生存權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)、救濟(jì)權(quán)等。[15]納稅人的具體權(quán)利則包括稅務(wù)知情權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、納稅申報(bào)方式選擇權(quán)、申請(qǐng)延期申報(bào)權(quán)、申請(qǐng)退還多繳稅款權(quán)、依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)、陳述與申辯權(quán)、拒絕檢查權(quán)、稅收法律救濟(jì)權(quán)、聽(tīng)證權(quán)、索取有關(guān)稅收憑證的權(quán)利等多項(xiàng)實(shí)體與程序權(quán)利。[16]給予納稅人更多的納稅方式選擇權(quán)，也是現(xiàn)代稅法保障人權(quán)與彰顯憲法基本權(quán)利價(jià)值的體現(xiàn)，由私法進(jìn)路完善納稅擔(dān)保制度，賦予納稅人更多的擔(dān)保啟動(dòng)權(quán)與擔(dān)保選擇權(quán)，將推動(dòng)納稅方式選擇權(quán)由自然權(quán)利向?qū)嵍ǚ?quán)利的過(guò)渡。

三、中外納稅擔(dān)保制度的規(guī)范現(xiàn)狀

(一)我國(guó)納稅人擔(dān)保權(quán)利的匱乏

研析我國(guó)當(dāng)前納稅擔(dān)保制度的立法與實(shí)踐，可以發(fā)現(xiàn)稅法規(guī)范中納稅人擔(dān)保權(quán)利的匱乏，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力過(guò)度擴(kuò)張的現(xiàn)實(shí)，與私法路徑下納稅擔(dān)保規(guī)范的應(yīng)然設(shè)置形成鮮明的對(duì)比。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱“稅收征管法”)第38條規(guī)定，當(dāng)納稅人出現(xiàn)特定行為或狀況時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在規(guī)定的納稅期之前，要求納稅人在限期內(nèi)提供擔(dān)保。此條規(guī)范的問(wèn)題在于：(1)稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有了“不安抗辯權(quán)”，打破了原納稅期對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使權(quán)力的限制，納稅人也因其逃稅傾向而處于失權(quán)狀態(tài)。(2)納稅擔(dān)保又為納稅人增加了第二重負(fù)擔(dān)，突破稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人繳納稅款的期限約束。(3)根據(jù)納稅擔(dān)保本身的私法制度特性，納稅擔(dān)保應(yīng)提供給納稅人阻隔稅務(wù)機(jī)關(guān)在此情形下采取進(jìn)一步稅收保全措施的權(quán)利保障工具，但此38條法律規(guī)范中的納稅擔(dān)保啟動(dòng)權(quán)為稅務(wù)機(jī)關(guān)所享有，納稅人只能被動(dòng)選擇提供擔(dān)?；虮皇┘佣愂毡Ｈ胧Ｍ?，根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》(以下簡(jiǎn)稱“海關(guān)法”)第61條，因納稅人不誠(chéng)信的納稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)剝奪了進(jìn)出口貨物納稅人的納稅期抗辯權(quán)利，強(qiáng)加予納稅人以納稅擔(dān)保的負(fù)擔(dān)。

與此相對(duì)應(yīng)，我國(guó)《稅收征管法》第44條規(guī)定的欠繳稅款的納稅人出境前納稅擔(dān)保的適用，一定意義上賦予了納稅人擔(dān)保啟動(dòng)的權(quán)利，其規(guī)定的出境納稅擔(dān)保賦予了納稅人在結(jié)清稅款、滯納金與納稅擔(dān)保之間的選擇權(quán)。完全的擔(dān)保啟動(dòng)權(quán)與主動(dòng)的擔(dān)保選擇權(quán)組成了形式意義上的納稅人擔(dān)保權(quán)利，但形式完整的納稅人擔(dān)保權(quán)利并不能夠自洽地實(shí)現(xiàn)正當(dāng)性，完美的納稅擔(dān)保權(quán)利還應(yīng)該經(jīng)過(guò)擔(dān)保設(shè)置正當(dāng)性的考量。我國(guó)《稅收征管法》第88條第1款規(guī)定的稅收爭(zhēng)議行政復(fù)議前的納稅擔(dān)保權(quán)利規(guī)范表面上與第44條規(guī)范類似，但由于擔(dān)保權(quán)的設(shè)置本身為納稅人行政復(fù)議的救濟(jì)權(quán)附加了額外的負(fù)擔(dān)，此處納稅擔(dān)保權(quán)利僅僅體現(xiàn)為納稅人享有的形式完整的不當(dāng)權(quán)利負(fù)擔(dān)而已。雖然稅收行政復(fù)議前的納稅擔(dān)保設(shè)置的正當(dāng)性欠缺，但基于國(guó)家稅收安全的考慮，現(xiàn)階段仍有維持行政復(fù)議前納稅擔(dān)保前置程序的必要性。擴(kuò)言之，即便未證成納稅擔(dān)保作為行政復(fù)議前置程序的正當(dāng)性，但通過(guò)選擇行使納稅擔(dān)保，還是在一定程度上避免了對(duì)納稅人更為不利的后果，彰顯了納稅擔(dān)保對(duì)納稅人權(quán)利保障的天然的內(nèi)在價(jià)值。

通過(guò)對(duì)我國(guó)稅收實(shí)定法的分析可以看到，啟動(dòng)納稅擔(dān)保的主動(dòng)權(quán)主要為稅務(wù)機(jī)關(guān)所享有，我國(guó)納稅人擔(dān)保的啟動(dòng)權(quán)與選擇權(quán)的法律規(guī)范供給不足，納稅擔(dān)保設(shè)置場(chǎng)景的正當(dāng)性難以證成，納稅擔(dān)保適用范圍狹窄。上述現(xiàn)象出現(xiàn)的根本原因在于稅法的純粹公法屬性前見(jiàn)的遮蔽，使得我國(guó)納稅擔(dān)保法律規(guī)范背離了其私法本質(zhì)屬性的初衷。然而，從哲學(xué)詮釋學(xué)的視角而言，前見(jiàn)雖屬于歷史的現(xiàn)在存在，但其同時(shí)具有面向未來(lái)的開(kāi)放性與創(chuàng)造性，解釋者的前見(jiàn)不斷與解釋對(duì)象的過(guò)去視域融合，從而拓寬了法學(xué)前見(jiàn)的視野，形成了下一次理解的新的前見(jiàn)。[17]由此，在公私法壁壘的逐漸消除與公法對(duì)私法制度借鑒的背景下，稅法的純粹公法屬性的前見(jiàn)應(yīng)當(dāng)有所發(fā)展、革新，納稅擔(dān)保制度構(gòu)造宜秉持私法進(jìn)路，回歸納稅人權(quán)利保障與稅收安全兼顧的價(jià)值共識(shí)中，才能真正煥發(fā)制度活力，更好地服務(wù)于稅收征管實(shí)踐。

(二)納稅擔(dān)保適用的比較法審鑒

按照日本《國(guó)稅通則》、《地方稅法》、《國(guó)稅征收法》，以及消費(fèi)稅法、所得稅法、酒稅法、卷煙稅法等單行稅法規(guī)范，日本稅收的緩和征收措施，通常都可以因納稅人提供納稅擔(dān)保而得以應(yīng)用。如交納期限的延長(zhǎng)、延期交納、納稅延緩、換價(jià)延緩、扣押延緩、扣押解除等措施，原則上應(yīng)由納稅人提出緩和征收申請(qǐng)，并在提供擔(dān)保的情況下進(jìn)行；同時(shí)，除法律有特別規(guī)定的情形之外，不得以確保稅收債權(quán)為由命令納稅人提供擔(dān)保。[18]

德國(guó)《稅收通則》規(guī)定的稅收擔(dān)保的適用情形主要包括：第109條規(guī)范的納稅期間的延長(zhǎng)、第165條規(guī)范的稅收核定的停止、第221條規(guī)范的提前清償、第22條規(guī)范的清償期的延展、第223條規(guī)范的延期繳納、第361條規(guī)范的執(zhí)行停止。另外，單行稅法及《財(cái)務(wù)法院法》第69條亦有納稅擔(dān)保的規(guī)定。[8]

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”主要對(duì)阻止稅務(wù)稽征機(jī)關(guān)為一定行政行為予以規(guī)范，如第24條第2款的法院應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)假扣押的解除、第24條第3款欠繳稅款納稅人的限制出境、第25條第1款的基于逃避納稅義務(wù)跡象的提前稽征與征收日期前離境、第39條的暫緩稽征機(jī)關(guān)移送強(qiáng)制執(zhí)行。另外，根據(jù)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“關(guān)稅法”第19條規(guī)定，被海關(guān)認(rèn)定為優(yōu)質(zhì)企業(yè)的納稅人提供擔(dān)保后，其特定報(bào)單的貨物可先予放行；“關(guān)稅法”第44條以及“進(jìn)口貨物先放后稅實(shí)施辦法”的規(guī)定，應(yīng)征關(guān)稅的進(jìn)口貨物，在提供擔(dān)保后，可在交納關(guān)稅前予以放行；“關(guān)稅法”第45條對(duì)納稅人在海關(guān)復(fù)查決定作出前，可以通過(guò)提供擔(dān)保提領(lǐng)貨物；“關(guān)稅法”第57條對(duì)于免予補(bǔ)征已退還的原料關(guān)稅的擔(dān)保適用作出了規(guī)定。

四、納稅擔(dān)保適用的私法構(gòu)造

在意思自治原則為核心的私法進(jìn)路下，納稅擔(dān)保的適用空間存在著廣泛擴(kuò)張的可能性，可以適用于多個(gè)稅收征管場(chǎng)景。通過(guò)賦予納稅人完全的納稅擔(dān)保啟動(dòng)權(quán)，提供給誠(chéng)信納稅人更多的自由選擇權(quán)，納稅擔(dān)保制度可以在一定程度上弱化稅收征管行為強(qiáng)制性的色彩，將稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保的權(quán)力限縮于對(duì)擔(dān)保適格性的審核權(quán)上，確保國(guó)家稅收征管的安全性，如此也可最大限度地減少稅收行為對(duì)納稅主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的干預(yù)與影響，在促進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)繁榮的基礎(chǔ)上保障國(guó)家財(cái)政能力。需要注意的是，納稅擔(dān)保制度受到民法與稅法的雙重調(diào)整，在完善私法進(jìn)路的同時(shí)，需要遵循稅收法定的稅法適用前提，納稅擔(dān)保中意思自治原則的適用應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制在稅法的實(shí)定法規(guī)范授權(quán)調(diào)整的空間之內(nèi)。由此，我國(guó)納稅人享有更寬泛的擔(dān)保啟動(dòng)權(quán)與選擇權(quán)的目標(biāo)也只有通過(guò)稅法的修訂才能得以實(shí)現(xiàn)。就立法體例而言，我國(guó)納稅擔(dān)保制度統(tǒng)一規(guī)定在《稅收征管法》及其配套法規(guī)中，各單行稅法中尚未規(guī)范。而在日本、德國(guó)等國(guó)家和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，往往對(duì)納稅擔(dān)保制度采取統(tǒng)一性與針對(duì)性相結(jié)合的立法例，除在稅收通則法等法典中對(duì)納稅擔(dān)保作出規(guī)定之外，還在相關(guān)單行稅種法中作出規(guī)定，值得我國(guó)借鑒。[8]具體而言，結(jié)合相關(guān)國(guó)家的納稅擔(dān)保制度，沿著私法的價(jià)值路徑，可以在下列環(huán)節(jié)中構(gòu)造、完善我國(guó)的納稅擔(dān)保制度規(guī)范。

(一)稅款征收環(huán)節(jié)

1.關(guān)于稅收征收期限緩和措施的適用。我國(guó)《稅收征管法》第31條*我國(guó)《稅收征管法》第31條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長(zhǎng)不得超過(guò)三個(gè)月?！币?guī)定了納稅人延期繳納稅款的申請(qǐng)需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的最終批準(zhǔn)，納稅人處于被動(dòng)的地位。稅款延期繳納的場(chǎng)景可以納入納稅擔(dān)保的適用范圍內(nèi)，通過(guò)擔(dān)保實(shí)現(xiàn)納稅人的稅款延期申請(qǐng)權(quán)的保障。否則，一方面，在稅務(wù)機(jī)關(guān)未明真相的情況下，不誠(chéng)信納稅人會(huì)利用申請(qǐng)延期的方式拖延時(shí)間，為其偷逃稅款或長(zhǎng)期占用本應(yīng)入庫(kù)的稅款謀取私利提供便利；另一方面，實(shí)踐中個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)為完成每年度的稅收任務(wù)，和納稅人暗中勾結(jié)，利用該條規(guī)定故意延緩稅收入庫(kù)時(shí)間。[19]同時(shí)，按照該條規(guī)定，延緩繳納稅款須由省、自治區(qū)、直轄市的國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，對(duì)于偏遠(yuǎn)地區(qū)的納稅人，如果出現(xiàn)特殊困難，申請(qǐng)延緩繳稅的成本太高，不利于納稅人延期申請(qǐng)權(quán)的行使。[20]為抑制不誠(chéng)信納稅與征稅行為，保障誠(chéng)信納稅人正當(dāng)延期申請(qǐng)權(quán)，第31條規(guī)范可以在規(guī)定納稅人申請(qǐng)延期繳納稅款的同時(shí)，需要提供相應(yīng)的納稅擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定擔(dān)保適格性之后，即有義務(wù)在法定時(shí)限內(nèi)，按照納稅人的申請(qǐng)，確定具體的延期繳納稅款的期限。

反觀日本納稅擔(dān)保制度，在所得稅、繼承稅及贈(zèng)與稅中也采納了延期繳納稅款制度，納稅人通過(guò)提供擔(dān)保得以申請(qǐng)。《日本國(guó)稅通則》第2條8號(hào)明確規(guī)定，延期納稅不是法定繳納期限的延長(zhǎng)，其具有延長(zhǎng)具體繳納期限的性質(zhì)。與此同時(shí)，考慮到間接消費(fèi)稅的納稅資金往往通過(guò)銷售課稅物品來(lái)籌措，銷售款的回收需要相當(dāng)?shù)钠陂g，日本《消稅法》第51條、《酒稅法》第30條之六、《卷煙稅法》第22條、《揮發(fā)油稅法》第13條等單行稅法規(guī)范由此明確：間接消費(fèi)稅中允許納稅人在提供擔(dān)保的條件下可以申請(qǐng)將法定繳納期限作一定期間的延長(zhǎng)。在窮盡延期繳納與繳納期限延長(zhǎng)等稅收征收緩和制度后，倘若繳納期限已過(guò)，由于某些原因，納稅人缺乏納稅資金，繳納稅款確有困難的，日本稅法準(zhǔn)許納稅人提供擔(dān)保，延緩履行納稅義務(wù)，此即納稅延緩制度，又可稱為暫緩征收。[18]在稅收法定原則的指引下，我國(guó)財(cái)稅法治迎來(lái)了精細(xì)化立法的時(shí)代，應(yīng)盡快形成不同稅收法律間互相關(guān)照的稅法體系，尤其需要加強(qiáng)稅收征管法與不同稅收單行法間的互動(dòng)。日本通過(guò)引用納稅擔(dān)保，在間接消費(fèi)稅中適用交納期限延長(zhǎng)制度的做法，充分體現(xiàn)出間接消費(fèi)稅種本身的特點(diǎn)，并相應(yīng)予以了稅收征管的特例規(guī)范；同時(shí)，日本稅法進(jìn)一步在繳納期限以外，對(duì)特殊情況的誠(chéng)信納稅人給予暫緩征收的便利，國(guó)家稅收債權(quán)通過(guò)納稅擔(dān)保得到保障。基于普適性的稅法原理，日本將納稅擔(dān)保作為繳納期限延長(zhǎng)與暫緩征收適用前提的做法，在我國(guó)同樣具有適用的必要性與可行性。

2.關(guān)于稅務(wù)登記缺陷情形下的適用。根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第37條*我國(guó)《稅收征管法》第37條規(guī)定：“對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！钡囊?guī)定，在未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的納稅人不繳納稅款情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有扣押權(quán)。在這種情境下，稅法宜賦予納稅人以納稅擔(dān)保啟動(dòng)權(quán)與選擇權(quán)，納稅人通過(guò)提供納稅擔(dān)保，阻卻稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押權(quán)力的行使，或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)已扣押的情況下，提供納稅人通過(guò)擔(dān)保解除稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押的權(quán)利效力，進(jìn)而在國(guó)家稅款安全性與納稅人繳稅便宜性之間尋求平衡。

3.關(guān)于納稅期屆至前與稅收保全后的適用。根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第38條的規(guī)范，稅務(wù)機(jī)關(guān)在限期內(nèi)有責(zé)令納稅人提供擔(dān)保的權(quán)力，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的擔(dān)保啟動(dòng)權(quán)的設(shè)置存在強(qiáng)制性、滯后性等問(wèn)題，缺乏與納稅人的互動(dòng)。納稅擔(dān)保應(yīng)當(dāng)提前設(shè)置，該條前半部分的規(guī)定可以完善為：“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款或提供納稅擔(dān)?！?。因?yàn)楝F(xiàn)代社會(huì)中，擔(dān)保行為普遍發(fā)生，適用領(lǐng)域廣泛，擔(dān)保作為制度工具為民事主體所青睞，在促進(jìn)交易與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展層面居功甚偉。由此，納稅擔(dān)保并不比繳納稅款帶給納稅人更大負(fù)擔(dān)，相反，納稅擔(dān)保因更具靈活性與選擇性，往往成為誠(chéng)信納稅人因一時(shí)經(jīng)營(yíng)困難導(dǎo)致暫時(shí)納稅不能的“救命稻草”，提供給納稅人以“喘息”機(jī)會(huì)，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為成為“壓死駱駝的最后一根稻草”。在經(jīng)濟(jì)下行壓力大的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，納稅擔(dān)保作用尤為明顯。同時(shí)，納稅人未繳納稅款、不提供相應(yīng)擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施之后，為減輕稅收行政主體與納稅行政相對(duì)人間的對(duì)抗性，應(yīng)當(dāng)給予納稅人改正機(jī)會(huì)，且納稅人存在因當(dāng)時(shí)不具備擔(dān)保能力或未找尋到第三方擔(dān)保人而未提供納稅擔(dān)保的可能。稅法應(yīng)當(dāng)增加規(guī)定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)采取了保全措施后，納稅人愿意提供納稅擔(dān)?；蛴心芰μ峁?dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審核確定擔(dān)保適格性的情況下，應(yīng)立即解除稅收保全措施。稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。*我國(guó)《稅收征管法》第39條：“納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任?！?/p>

4.行政復(fù)議中的適用。根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第88條的規(guī)定，納稅人提供納稅擔(dān)保，獲得的僅是“可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議”的權(quán)利，我國(guó)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第33條第2款也對(duì)此予以規(guī)定：“……申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以……提出行政復(fù)議申請(qǐng)”。兩項(xiàng)規(guī)范并未明確行政復(fù)議期間納稅人繳納稅款的義務(wù)是否暫時(shí)停止。實(shí)踐中，存在納稅人提起行政復(fù)議的時(shí)間可能臨近納稅義務(wù)履行期限屆滿之日，按照行政復(fù)議期間不停止執(zhí)行的一般原則，擔(dān)保人將在行政復(fù)議后不久即須承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，這與繳納稅款沒(méi)有任何分別，無(wú)疑使納稅擔(dān)保的制度設(shè)計(jì)形同虛設(shè)。基于納稅擔(dān)保介入稅款征收與行政復(fù)議環(huán)節(jié)的特殊性，為實(shí)現(xiàn)擔(dān)保制度功效，未來(lái)修法時(shí)應(yīng)明確規(guī)定納稅人提供擔(dān)保后，不僅獲得了依法申請(qǐng)行政復(fù)議的權(quán)利，且復(fù)議期間停止執(zhí)行。

(二)稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)

1.關(guān)于強(qiáng)制擔(dān)保的適用。日本《國(guó)稅征收法》第158條、《地方稅法》第16條，針對(duì)同一納稅人有規(guī)律地、反復(fù)地產(chǎn)生納稅義務(wù)的消費(fèi)稅等稅種，為保全將來(lái)的稅收債權(quán)，規(guī)定了保全擔(dān)保制度。因?yàn)榧{稅人對(duì)此類稅種曾有滯納情況，其將來(lái)發(fā)生滯納的可能性很大。納稅人在被指定的期限內(nèi)不提供擔(dān)保時(shí)，稅收行政機(jī)關(guān)可以對(duì)納稅人的可設(shè)置抵擋的財(cái)產(chǎn)在相當(dāng)于指定金額的范圍內(nèi)設(shè)定抵押權(quán)，并以書(shū)面形式通知納稅人。納稅人接到通知時(shí)，該納稅人被視為已設(shè)定抵押權(quán)，保全擔(dān)保在此意義上是一種強(qiáng)制擔(dān)保。[18]德國(guó)稅法也規(guī)定了強(qiáng)制擔(dān)保制度，如《德國(guó)稅收通則》第336條規(guī)定：“(1)提供擔(dān)保的義務(wù)未經(jīng)履行的，稽征機(jī)關(guān)得扣押適用的擔(dān)保。(2)擔(dān)保的強(qiáng)制，應(yīng)先行以書(shū)面為告誡。準(zhǔn)用第262條至第323條的規(guī)定?！?/p>

根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第55條*我國(guó)《稅收征管法》第55條：“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，并有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，可以按照本法規(guī)定的批準(zhǔn)權(quán)限采取稅收保全措施或者強(qiáng)制執(zhí)行措施?！?，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人之前納稅期的納稅情況進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)存在逃避納稅義務(wù)的情形或跡象的，可以按照法定批準(zhǔn)權(quán)限采取稅收保全措施或者強(qiáng)制執(zhí)行措施。不同于日本消費(fèi)稅保全擔(dān)保適用情形之處在于，《稅收征管法》第55條的規(guī)定僅僅將目光停留在納稅人特定歷史時(shí)段的納稅情況，并未著眼于未來(lái)稅收之債的清償前景，且該時(shí)點(diǎn)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未核實(shí)納稅人存在歷史欠稅的事實(shí)，而僅針對(duì)欠稅傾向采取保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施。由此，第55條有行政權(quán)力過(guò)泛之嫌，雖然沒(méi)有必要將稅收保全限縮于消費(fèi)稅的適用空間，但可以借鑒日本強(qiáng)制擔(dān)保的理念，賦予納稅人提供擔(dān)保的選擇權(quán)，提前阻止稅務(wù)機(jī)關(guān)“不安抗辯權(quán)”的行使，以通過(guò)對(duì)納稅人擔(dān)保賦權(quán)的方式，削弱稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)度行政權(quán)力的不當(dāng)影響。具體而言，在此場(chǎng)景中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以命令納稅人提供相應(yīng)擔(dān)保；納稅人拒不提供的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照法定批準(zhǔn)權(quán)限采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)在預(yù)計(jì)欠稅金額的范圍內(nèi)設(shè)定抵押權(quán)，并以書(shū)面形式通知納稅人，通知送達(dá)納稅人時(shí)，視為納稅抵押權(quán)已設(shè)定。

2.關(guān)于阻止部分稅務(wù)檢查活動(dòng)的適用。納稅擔(dān)保的啟動(dòng)與行使時(shí)點(diǎn)應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅人應(yīng)納稅額之后，納稅擔(dān)保的申請(qǐng)與適用不能妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)確定應(yīng)納稅額的一系列職權(quán)行為，這也是納稅擔(dān)保行權(quán)的前提與以私法進(jìn)路進(jìn)行制度完善的底限。針對(duì)與核定應(yīng)納稅額無(wú)關(guān)的部分檢查活動(dòng)，納稅擔(dān)保制度可以通過(guò)消除其必要性，進(jìn)而阻止稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所開(kāi)展的稅務(wù)稽查等行為，如“到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和貨物存放地檢查納稅人應(yīng)納稅的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，檢查扣繳義務(wù)人與代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的經(jīng)營(yíng)情況” 。*我國(guó)《稅收征管法》第54條第2項(xiàng)。

(三)納稅擔(dān)保實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)

納稅擔(dān)保法律關(guān)系非因行政行為而設(shè)立，納稅擔(dān)保人不應(yīng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政相對(duì)人，而是稅收之債的私法意義上的擔(dān)保人，納稅擔(dān)保應(yīng)為一種以彰顯私權(quán)價(jià)值為主的經(jīng)濟(jì)法律行為而非行政措施，由此，應(yīng)限制稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅擔(dān)保人公權(quán)力的行使，保障納稅擔(dān)保人的私法權(quán)利。《納稅擔(dān)保試行辦法》第24條第2款、3款，第30條第3、4款規(guī)定了納稅抵押人、納稅質(zhì)押人先承擔(dān)繳納擔(dān)保的稅款、滯納金的義務(wù)，義務(wù)未履行的，稅務(wù)機(jī)關(guān)再行處置抵押物、質(zhì)押物的納稅擔(dān)保實(shí)現(xiàn)順序。此項(xiàng)規(guī)定違背了擔(dān)保物權(quán)的一般原理，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為擔(dān)保物權(quán)人在其擔(dān)保物權(quán)實(shí)現(xiàn)之際，直接變現(xiàn)抵押物、質(zhì)押物即可，將納稅人的義務(wù)在擔(dān)保物處置前轉(zhuǎn)嫁給擔(dān)保人，過(guò)分加予擔(dān)保人以公法負(fù)擔(dān)。[21]

(四)企業(yè)破產(chǎn)重整環(huán)節(jié)

納稅擔(dān)保在稅法之外的相關(guān)領(lǐng)域也存在著適用必要與可能，如企業(yè)破產(chǎn)程序中。在破產(chǎn)程序中處理涉稅問(wèn)題形式上只是司法工作的一部分，但往往致使當(dāng)事人陷入泥潭，阻礙破產(chǎn)程序的進(jìn)行。[22]稅務(wù)問(wèn)題是許多破產(chǎn)決策的驅(qū)動(dòng)因素。[23]我國(guó)《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，明確了稅收債權(quán)、無(wú)擔(dān)保債權(quán)、擔(dān)保物權(quán)、行政罰款與沒(méi)收違法所得之間的行權(quán)順位，稅收債權(quán)在破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)等權(quán)利之后受償。《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》(以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)破產(chǎn)法”)第82條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)單獨(dú)分組，參與破產(chǎn)企業(yè)重整計(jì)劃草案的表決；第86條第1款規(guī)定，各表決組均通過(guò)重整計(jì)劃草案時(shí)，重整計(jì)劃即為通過(guò)。由此可見(jiàn)，稅收債權(quán)在破產(chǎn)企業(yè)的各項(xiàng)債權(quán)中清償順位較為居前，稅收債權(quán)人單獨(dú)分組表決對(duì)破產(chǎn)企業(yè)重整計(jì)劃能否通過(guò)影響力重大。破產(chǎn)企業(yè)能否重整成功——“涅槃重生”，相當(dāng)程度上取決于稅收債權(quán)人，即稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度。獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)重整計(jì)劃草案表決與實(shí)施支持的關(guān)鍵在于稅收債權(quán)清償利益的滿足。然而，破產(chǎn)重整企業(yè)已喪失清償能力，在外部投資人“供血”不力的情況下，重整面臨著困境，導(dǎo)致債務(wù)人與各方債權(quán)人間僵局的出現(xiàn)。即便重整計(jì)劃草案“僥幸”獲得各組債權(quán)人表決通過(guò)，在實(shí)施過(guò)程中，債務(wù)人企業(yè)往往也會(huì)產(chǎn)生新的稅收債務(wù)，給重整計(jì)劃的成功實(shí)施增加了不小的難度。

瀕臨破產(chǎn)企業(yè)“向死而生”需要“奇跡”，而“奇跡”的產(chǎn)生主要依靠制度供給。只有在破產(chǎn)法律規(guī)范中提供給債務(wù)人多樣化、優(yōu)良的制度選擇，重整企業(yè)才有重生的更大的可能性。納稅擔(dān)保是一項(xiàng)可以考慮融入破產(chǎn)重整程序中的制度工具，針對(duì)法院受理破產(chǎn)案件之前債務(wù)人所欠稅款與滯納金，由債務(wù)人或第三人——如投資人——提供擔(dān)保，可以消除稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收債權(quán)獲得清償?shù)膽n慮，從而支持債務(wù)人或管理人提出的重整計(jì)劃草案的表決。同時(shí)，納稅擔(dān)保也可以適用于保障重整計(jì)劃實(shí)施過(guò)程中新發(fā)生的稅收之債的情境，從而債務(wù)人得以集中自身本就稀缺的資源，全力推動(dòng)重整計(jì)劃方案的落地。由此，納稅擔(dān)保也是廣義上的稅收籌劃*稅收籌劃指納稅人在法律允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事先籌劃或安排進(jìn)行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)的合法行為。參見(jiàn)陳少英主編：《中國(guó)稅收守法基本問(wèn)題》，中國(guó)稅務(wù)出版社2006年版，第106頁(yè)。的表現(xiàn)，充分體現(xiàn)并尊重了納稅人的自由意志，也有利于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。納稅擔(dān)保在企業(yè)破產(chǎn)重整方面的適用規(guī)則，需要在《企業(yè)破產(chǎn)法》中予以補(bǔ)充規(guī)范?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》中并需要明確法院受理破產(chǎn)案件之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的財(cái)產(chǎn)擔(dān)保稅收債權(quán)也應(yīng)當(dāng)具有別除權(quán)之優(yōu)先效力，就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?；诒Ｕ蠂?guó)家稅收利益的考慮，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的稅收債權(quán)原則上不得放棄擔(dān)保權(quán)，而轉(zhuǎn)為一般稅收債權(quán)。在破產(chǎn)清算、重整、和解程序中，程序開(kāi)始前設(shè)置的納稅抵押和質(zhì)押，適用于破產(chǎn)法對(duì)擔(dān)保物權(quán)的一般規(guī)則與約束。如根據(jù)我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》第75條規(guī)定，重整期間的擔(dān)保物權(quán)暫停行使的限制[24]，對(duì)于債務(wù)人破產(chǎn)程序開(kāi)始前提供財(cái)產(chǎn)納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)重整計(jì)劃表決程序中，可以選擇在稅收債權(quán)人組，亦或擔(dān)保債權(quán)人組參與表決。

五、納稅擔(dān)保配套制度建設(shè)的私法進(jìn)路

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保私法構(gòu)造中的定位

筆者已論及納稅擔(dān)保的私法完善路徑下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的角色主要體現(xiàn)在對(duì)納稅人或第三方擔(dān)保人提供擔(dān)保的適格性審查上，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核確認(rèn)后，是否有必須接受擔(dān)保的義務(wù)？我國(guó)《納稅擔(dān)保試行辦法》第7條規(guī)定納稅保證需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可方才成立，第11條規(guī)定納稅擔(dān)保書(shū)除納稅人、納稅保證人達(dá)成合意外，需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)簽字蓋章同意方為有效?！都{稅擔(dān)保試行辦法》保留稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅擔(dān)保的審核與最終決定權(quán)，并未明確審核的內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)，除了彰顯行政優(yōu)益權(quán)外，沒(méi)有實(shí)際意義，反而凸顯了稅收法律關(guān)系當(dāng)事人間權(quán)利義務(wù)配置的失衡。

妥善配置稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保中的權(quán)利，首先應(yīng)當(dāng)明確納稅擔(dān)保的性質(zhì)。立法公布納稅擔(dān)保規(guī)范之初，學(xué)界普遍認(rèn)為納稅擔(dān)保是一種行政行為，需遵循行政法律規(guī)范，或主張納稅擔(dān)保合同的行政合同屬性說(shuō)。有學(xué)者認(rèn)為納稅擔(dān)保合同本質(zhì)上是一種私法契約。[25]也有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)稅收征管法對(duì)納稅擔(dān)保法律性質(zhì)的規(guī)定不明確，具體條文存在沖突，使得我國(guó)納稅擔(dān)保性質(zhì)處于不確定中*根據(jù)《稅收征管法》第40條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逾期繳納所擔(dān)保的稅款的納稅擔(dān)保人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，需要經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)，凸顯了納稅擔(dān)保的公法屬性。但是，根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第61條、第62條的規(guī)定，擔(dān)保書(shū)的生效須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)“同意”，據(jù)此納稅擔(dān)保又具有了民事合同訂立的合意特征。參見(jiàn)閆海：《稅收征收管理的法理與制度》(第一版)，法律出版社2011年9月版，129～130頁(yè)。，進(jìn)而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐操作困難，影響了納稅擔(dān)保制度的適用。綜合評(píng)價(jià)而言，納稅擔(dān)保行政行為與行政合同說(shuō)混淆了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款征收監(jiān)管的立場(chǎng)與納稅擔(dān)保當(dāng)事人的地位。在現(xiàn)有稅法規(guī)范中，稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)著國(guó)家稅收征收管理的職責(zé)，納稅擔(dān)保作為稅收征收的組成部分，必然要接受稅務(wù)機(jī)關(guān)宏觀的監(jiān)管，這也是納稅擔(dān)保公法性的體現(xiàn)。然而，稅收之債的法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)被視為公法與私法相互融合的經(jīng)濟(jì)法意義上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，納稅擔(dān)保相應(yīng)體現(xiàn)為一種公私法“視域融合”中的經(jīng)濟(jì)法層面的擔(dān)保制度。納稅擔(dān)保本質(zhì)上是“以私為主，兼顧公法”的制度規(guī)范類型，是民事?lián)Ｖ贫冗m用于稅法的表現(xiàn)。在滿足保障稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管權(quán)的需要之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)即成為納稅擔(dān)保法律關(guān)系中的私法意義中的當(dāng)事人，不應(yīng)超越宏觀監(jiān)管權(quán)而享有額外的行政權(quán)，應(yīng)受到民事規(guī)則的約束與調(diào)整。

具體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)擔(dān)保適格性審核的關(guān)鍵在于確定納稅擔(dān)保的安全性、穩(wěn)定性與充分性，能夠在意思自治的民事?lián)Ｒ?guī)則中得以實(shí)現(xiàn)。納稅擔(dān)保范圍包括稅款、滯納金及實(shí)現(xiàn)稅款、滯納金的費(fèi)用*國(guó)家稅務(wù)總局令第11號(hào) 《納稅擔(dān)保試行辦法》第5條規(guī)定：“納稅擔(dān)保范圍包括稅款、滯納金和實(shí)現(xiàn)稅款、滯納金的費(fèi)用。費(fèi)用包括抵押、質(zhì)押登記費(fèi)用，質(zhì)押保管費(fèi)用，以及保管、拍賣、變賣擔(dān)保財(cái)產(chǎn)等相關(guān)費(fèi)用支出。”，提供納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)、權(quán)利的價(jià)值應(yīng)以提供擔(dān)保時(shí)點(diǎn)的市場(chǎng)價(jià)值不低于應(yīng)繳的稅款、滯納金為原則，最終因納稅人無(wú)法繳納稅款而變現(xiàn)擔(dān)保財(cái)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)變現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值，結(jié)合欠繳的稅款、滯納金、擔(dān)保實(shí)行與變現(xiàn)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，由稅務(wù)機(jī)關(guān)衡量稅收債權(quán)是否已實(shí)現(xiàn)，變現(xiàn)擔(dān)保財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生的多余款項(xiàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)退還納稅擔(dān)保人。*稅務(wù)機(jī)關(guān)退還剩余擔(dān)保價(jià)值期限應(yīng)法定，以保障納稅擔(dān)保人權(quán)益。擔(dān)保財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)款不足以覆蓋稅收債權(quán)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將繼續(xù)向納稅義務(wù)人追繳。

(二)納稅擔(dān)保與一般民事?lián)５幕?dòng)

增強(qiáng)納稅擔(dān)保與一般擔(dān)保的互動(dòng)成為納稅擔(dān)保沿著私法路徑發(fā)展的必然選擇。根據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》，民事?lián)７绞街校ń?、留置、保證、抵押與質(zhì)押均可作為納稅擔(dān)保的方式。就納稅擔(dān)保性質(zhì)而言，作為一種特殊民事?lián)Ｖ贫?，不具有超越一般?dān)保的更優(yōu)先的效力，其特殊的公法性主要體現(xiàn)在對(duì)國(guó)家稅權(quán)的保障上，在不超越國(guó)家稅權(quán)安全的底限范圍內(nèi)，可以援用一般民事?lián)Ｒ?guī)則。即針對(duì)稅法未做規(guī)定且與納稅擔(dān)保的公法屬性不相矛盾的事項(xiàng)，納稅擔(dān)?？梢栽妹袷?lián)Ｒ?guī)則，且援用的相關(guān)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)具備相同性或類似性，在法律價(jià)值判斷上必須相當(dāng)，援用不會(huì)造成稅法體系的矛盾和沖突。[26]

除一般抵押權(quán)外，《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》(以下簡(jiǎn)稱“物權(quán)法”)立法規(guī)范中尚存在動(dòng)產(chǎn)浮動(dòng)抵押、最高額抵押等具體的抵押權(quán)類型。動(dòng)產(chǎn)浮動(dòng)抵押設(shè)立之初，擔(dān)保財(cái)產(chǎn)具體價(jià)值并未確定，其集合性與不特定性特征使得債權(quán)人的抵押權(quán)存在一定風(fēng)險(xiǎn)，而納稅擔(dān)保應(yīng)屏蔽一切可預(yù)見(jiàn)、可避免、可克服的風(fēng)險(xiǎn)，由此，動(dòng)產(chǎn)浮動(dòng)抵押的方式不適用于追求絕對(duì)安全性的納稅擔(dān)保中。至于最高額抵押，其暫時(shí)不確定的是特定的債權(quán)額，債權(quán)人風(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)最高債權(quán)額限度而得以控制，而稅收核定是一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)化活動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于一定期間內(nèi)將要連續(xù)發(fā)生的一般納稅事項(xiàng)，是有能力核定出一個(gè)可以保障稅收安全的最高稅收債權(quán)額的，最高額抵押也因不會(huì)影響國(guó)家稅權(quán)安全性而可以適用于納稅擔(dān)保的場(chǎng)景中。前述的日本消費(fèi)稅中適用的保全擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制納稅人提供擔(dān)保的金額以擔(dān)保的前一月份該稅款的3倍金額為限，即是一種最高額抵押在納稅擔(dān)保的適用情形。對(duì)于其他納稅擔(dān)保規(guī)范中未竟擔(dān)保適用事項(xiàng)，如納稅抵押物與質(zhì)押物的范圍、納稅抵押物登記、質(zhì)押權(quán)利登記、動(dòng)產(chǎn)抵押與動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押的沖突以及稅收抵押權(quán)次序等問(wèn)題[27]，也可參照適用我國(guó)《物權(quán)法》、《擔(dān)保法》中保證與擔(dān)保物權(quán)規(guī)范確立的規(guī)則。納稅擔(dān)保權(quán)實(shí)現(xiàn)之后，納稅擔(dān)保人可向納稅義務(wù)人追償，這也是一般民事?lián)?quán)人所應(yīng)享有的最基本的權(quán)利。納稅擔(dān)保對(duì)一般擔(dān)保規(guī)則的援用，體現(xiàn)了“以民入稅”的稅法發(fā)展觀，彰顯稅法中的意思自治原則。

納稅擔(dān)保與一般擔(dān)保規(guī)范的互動(dòng)性不應(yīng)止步于當(dāng)前的實(shí)定法規(guī)范。在保障稅收之債安全性的前提下，納稅擔(dān)保制度對(duì)于實(shí)踐中擔(dān)保制度面臨的新問(wèn)題與發(fā)展趨勢(shì)也應(yīng)予以回應(yīng)，與一般擔(dān)保規(guī)范共同完善，以滿足民事活動(dòng)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。具體的完善范圍可以包括：(1)在不動(dòng)產(chǎn)登記漸趨統(tǒng)一的現(xiàn)狀下，為解決動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保多頭登記的困局，需要建立動(dòng)產(chǎn)抵押統(tǒng)一登記制度，納稅動(dòng)產(chǎn)抵押同樣面臨統(tǒng)一登記的問(wèn)題。(2)納稅擔(dān)保也需要考慮禁止流質(zhì)流押的緩和與動(dòng)產(chǎn)讓與擔(dān)保的關(guān)系，以及處理方式的問(wèn)題，以回應(yīng)實(shí)踐中買賣型擔(dān)保的勃興。無(wú)論流質(zhì)流押，亦或讓與擔(dān)保，都是可以增強(qiáng)稅收之債確定性、安全性與穩(wěn)定性的方式。(3)納稅擔(dān)保需要解決預(yù)告登記抵押權(quán)的優(yōu)先效力問(wèn)題。若立法規(guī)范明確了預(yù)告登記的行權(quán)順位，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以將暫時(shí)取得預(yù)告登記的財(cái)產(chǎn)納入抵押范圍。(4)納稅擔(dān)保必然面對(duì)著物權(quán)法定與非典型擔(dān)保物權(quán)的規(guī)范沖突問(wèn)題，非典型擔(dān)保類型如動(dòng)產(chǎn)讓與擔(dān)保、獨(dú)立保函等。非典型擔(dān)保是民事實(shí)踐中債權(quán)人追求更加有利于債權(quán)實(shí)現(xiàn)與安全的保障方式的過(guò)程中發(fā)展起來(lái)的，與稅收債權(quán)人保障國(guó)家稅收債權(quán)的目標(biāo)完全一致，非典型擔(dān)保實(shí)現(xiàn)法定之后，是稅務(wù)機(jī)關(guān)可以優(yōu)先考慮接受的納稅擔(dān)保方式。

(三)保險(xiǎn)在納稅保證中的適用

發(fā)生納稅擔(dān)保事項(xiàng)的納稅人往往面臨著納稅能力缺失的問(wèn)題，即便法律規(guī)范為納稅擔(dān)保提供了多種制度供給，在納稅人看來(lái)，納稅擔(dān)保的門(mén)檻仍然較高。在第三人為納稅人提供納稅擔(dān)保的情形下，納稅人往往要支付擔(dān)保人以擔(dān)保成本，在社會(huì)誠(chéng)信不彰的社會(huì)環(huán)境中，擔(dān)保成本越來(lái)越接近于擔(dān)保所保障的應(yīng)納稅款與滯納金，給誠(chéng)信納稅人適用納稅擔(dān)保增加了難度，造成納稅擔(dān)保制度供給的閑置與浪費(fèi)。如何從根本上喚醒納稅擔(dān)保制度，增強(qiáng)納稅人擔(dān)保能力，是納稅擔(dān)保立法中的難題。

現(xiàn)代行政法發(fā)展強(qiáng)調(diào)政民協(xié)治，政府將更多的行政職能通過(guò)社會(huì)民事行為完成，沿著私法路徑思考納稅擔(dān)?，F(xiàn)實(shí)適用問(wèn)題，便可探索出納稅保證保險(xiǎn)的商業(yè)保險(xiǎn)方式。政府可引導(dǎo)保險(xiǎn)公司開(kāi)發(fā)與銷售納稅保證保險(xiǎn)產(chǎn)品，納稅人通過(guò)支付相對(duì)納稅額、滯納金而言小額的保費(fèi)，即可獲得保險(xiǎn)公司的納稅保證。將保險(xiǎn)合同法律關(guān)系嵌入納稅保證之中，可極大降低納稅擔(dān)保的門(mén)檻。得益于保險(xiǎn)產(chǎn)品的制式合同與標(biāo)準(zhǔn)化承保條件，納稅保證保險(xiǎn)也減輕了納稅人尋找第三方擔(dān)保人的談判成本與壓力。

為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)除征稅成本外的額外成本的支出，一般情況下，可由納稅人作為投保人交納保費(fèi)，要求保險(xiǎn)人作為自己的保證人，承保納稅人自身的信用。在法定納稅擔(dān)保實(shí)現(xiàn)事項(xiàng)發(fā)生之際，保險(xiǎn)公司承擔(dān)保險(xiǎn)理賠責(zé)任，履行納稅保證人義務(wù)，之后獲得對(duì)納稅人的追償權(quán)。此處追償權(quán)為保證人基于保證法律關(guān)系享有的權(quán)利，不同于《中華人民共和國(guó)保險(xiǎn)法》第60條規(guī)定的因第三人對(duì)保險(xiǎn)標(biāo)的施加損害而造成保險(xiǎn)事故的，保險(xiǎn)人理賠后獲得的可對(duì)該第三人展開(kāi)的法定代位求償權(quán)。保險(xiǎn)期間內(nèi)未發(fā)生保險(xiǎn)合同約定的保證事項(xiàng)，保險(xiǎn)責(zé)任終止，納稅人需要注意的是，保險(xiǎn)期間與《納稅擔(dān)保試行辦法》第7條規(guī)定的保證期間與履行保證責(zé)任的期限之間的關(guān)系。納稅保證保險(xiǎn)險(xiǎn)種歸屬于保證險(xiǎn)類，而為保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)所監(jiān)督。

納稅保證保險(xiǎn)可以豐富保險(xiǎn)公司的產(chǎn)品，擴(kuò)大我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)的保費(fèi)規(guī)模，增強(qiáng)保險(xiǎn)的社會(huì)影響力，提高我國(guó)社會(huì)的保險(xiǎn)深度與保險(xiǎn)密度。同時(shí)，我國(guó)《納稅擔(dān)保試行辦法》第7條規(guī)定“納稅保證為連帶責(zé)任保證，納稅人和納稅保證人對(duì)所擔(dān)保的稅款及滯納金承擔(dān)連帶責(zé)任”。納稅保證人由此不再享有一般保證人的先訴抗辯權(quán)，保證負(fù)擔(dān)較大，也相應(yīng)增加了保險(xiǎn)公司承保納稅保證保險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，需要保險(xiǎn)公司強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管控，通過(guò)承保條件與保險(xiǎn)期間的風(fēng)險(xiǎn)管理建議等措施規(guī)范納稅人自身的稅務(wù)管理；精算人員需要科學(xué)研究、厘定產(chǎn)品費(fèi)率，確保保險(xiǎn)產(chǎn)品的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)。同時(shí)，政府須提供產(chǎn)品銷售支持，通過(guò)銷售跨區(qū)域統(tǒng)保型產(chǎn)品，增加保險(xiǎn)公司的保費(fèi)充足度，增強(qiáng)保險(xiǎn)公司抗擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的能力。

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