◎文/張萬江

一、對(duì)外支付中傭金存在的問題

所謂傭金（Commission）是指代理人或經(jīng)紀(jì)人為委托人介紹生意或代買代賣而收取的報(bào)酬。現(xiàn)代傭金是指企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)支付給中間人的報(bào)酬，中間人必須是有權(quán)從事中介服務(wù)的單位或個(gè)人，但不包括本企業(yè)的職工。隨著我國(guó)步入經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加大，對(duì)外貿(mào)易的傭金也大幅增長(zhǎng)，其涉稅問題也越來越突出。

（一）支付具有較強(qiáng)的隱蔽性

由于傭金屬于貿(mào)易項(xiàng)下的對(duì)外支付，過去不需要提交稅務(wù)證明，現(xiàn)在也不需要到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案。根據(jù)國(guó)稅總局2013年第40號(hào)公告（《國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)家外匯管理局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》），從2013年9月1日起，企業(yè)對(duì)外支付由遞交稅務(wù)證明改為稅務(wù)備案，支付給境外的進(jìn)出口貿(mào)易傭金無須辦理稅務(wù)備案手續(xù)。稅務(wù)部門無法及時(shí)掌握企業(yè)的對(duì)外支付信息并進(jìn)行稅收監(jiān)控，稅企雙方都可能產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）形式要件不規(guī)范

目前對(duì)傭金形式要件的審核主要是圍繞發(fā)票和合同、協(xié)議，但一些企業(yè)在資料和手續(xù)方面不全，即使有形式發(fā)票和合同協(xié)議，其真實(shí)性也值得懷疑。核查中發(fā)現(xiàn)少數(shù)企業(yè)甚至對(duì)一筆傭金合同進(jìn)行多次拆分，有的干脆不簽訂合同和協(xié)議，賬外支付。

（三）居民企業(yè)所得稅前超標(biāo)準(zhǔn)列支

財(cái)稅[2009]29號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》對(duì)“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”稅前列支做出了限額規(guī)定，即一般企業(yè)按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額扣除。核查中發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)超標(biāo)準(zhǔn)支付并列支，從而侵蝕了所得稅稅基。

（四）關(guān)聯(lián)企業(yè)間虛構(gòu)傭金勞務(wù)交易

核查中我們發(fā)現(xiàn)極個(gè)別企業(yè)以自身不承擔(dān)銷售功能，需向境外母公司或銷售機(jī)構(gòu)支付傭金為由，將無實(shí)質(zhì)內(nèi)容的勞務(wù)費(fèi)、擔(dān)保費(fèi)等款項(xiàng)以傭金的名義支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)從而達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)避稅目的。

（五）名為傭金實(shí)為特許權(quán)使用費(fèi)

個(gè)別境內(nèi)企業(yè)雖然與境外企業(yè)簽訂的是銷售傭金合同，但合同的內(nèi)容主要由境外母公司或總部以提供客戶名單、銷售渠道并據(jù)以銷售額按比例收取傭金費(fèi)用，其實(shí)質(zhì)已構(gòu)成營(yíng)銷性無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)依照特許權(quán)使用費(fèi)征收非居民預(yù)提所得稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》對(duì)此已進(jìn)行了明確（國(guó)家稅務(wù)總局2016年第42號(hào)公告）。

二、對(duì)外支付中傭金項(xiàng)目的相關(guān)涉稅規(guī)定

境內(nèi)居民企業(yè)對(duì)外支付的對(duì)象有兩類，即非居民企業(yè)和非居民個(gè)人，本文重點(diǎn)探討的為前者。

（一）境外非居民企業(yè)

1.增值稅

2017年“營(yíng)改增”后修訂的 《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！薄蛾P(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅 〔2016〕36號(hào)）中 《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅實(shí)施辦法》第六條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)境外（以下稱境外）單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以購(gòu)買方為增值稅扣繳義務(wù)人。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外?！钡谑l規(guī)定：“在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：（一）服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)?！眰蚪饘儆谔峁﹦趧?wù)的一種形式，境內(nèi)接受方應(yīng)當(dāng)代扣代繳非居民增值稅。

2.非居民企業(yè)所得稅

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定了非居民企業(yè)在兩種情形下繳納所得稅。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條第二項(xiàng)“提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定”。因此，境外企業(yè)為境內(nèi)企業(yè)提供勞務(wù)，境內(nèi)企業(yè)支付境外企業(yè)勞務(wù)傭金，應(yīng)依照是否在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所進(jìn)行判定：

如果該非居民企業(yè)屬于《企業(yè)所得稅法》第三條第二款規(guī)定的在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，其發(fā)生在境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，以機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地為納稅地點(diǎn)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。境外企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，則不屬于來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，企業(yè)也無需為其代扣代繳企業(yè)所得稅，但如果傭金合同實(shí)質(zhì)上構(gòu)成無形資產(chǎn)，則必須按特許權(quán)使用費(fèi)對(duì)非居民企業(yè)扣繳所得稅。

3.居民企業(yè)所得稅

作為接受服務(wù)的居民企業(yè)稅前列支傭金是有條件的，只有符合條件的傭金才能準(zhǔn)予稅前扣除，財(cái)稅【2009】29號(hào)文件 《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策》對(duì)此有明確規(guī)定：

（1）發(fā)生的傭金支出與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，雙方簽訂代辦協(xié)議或合同；

（2）擬簽訂合同的境外企業(yè)或個(gè)人應(yīng)是具有合法經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）；

（3）傭金支付款不應(yīng)超過所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入款的5%；

（4）除委托個(gè)人代理外，公司應(yīng)以轉(zhuǎn)賬方式支付傭金；

（5）公司應(yīng)依法取得合法、真實(shí)憑證，并如實(shí)入賬。

按照文件規(guī)定，凡是一般企業(yè)實(shí)際支付的傭金，未滿足上述條件之一的，均不得稅前扣除。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下文對(duì)費(fèi)用支付形式進(jìn)行規(guī)范，可以說是極其少見的，應(yīng)該引起納稅人的高度重視。

（二）境外非居民個(gè)人

1.增值稅

依據(jù) 《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅實(shí)施辦法》等相關(guān)規(guī)定，個(gè)人按月或按次銷售勞務(wù)超過起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)的也可能構(gòu)成增值稅納稅義務(wù)人。

2.個(gè)人所得稅

需要根據(jù) 《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》以及稅收協(xié)定的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行綜合判斷，這里不做重點(diǎn)討論。

三、對(duì)傭金項(xiàng)目稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的建議

為適應(yīng)稅源狀況變化和稅務(wù)系統(tǒng)“放管服”改革要求，樹立“大風(fēng)控”理念，增強(qiáng)稅源管理主體責(zé)任意識(shí)，建立稅源管控聯(lián)動(dòng)機(jī)制，按照“事前防范、事中管控、事后糾錯(cuò)”的思路，加強(qiáng)跨境稅源和“營(yíng)改增”后新增風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)。

（一）進(jìn)一步完善傭金勞務(wù)類相關(guān)稅收政策

隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，新情況新問題層出不窮，應(yīng)盡快完善、細(xì)化居民企業(yè)、非居民企業(yè)關(guān)于傭金勞務(wù)的增值稅、所得稅、個(gè)人所得稅的相關(guān)稅收政策，做出清晰明確的規(guī)定，便于基層部門與納稅人操作執(zhí)行。

（二）加大對(duì)跨境稅源政策的宣傳力度

稅務(wù)部門要經(jīng)常以稅收宣傳輔導(dǎo)、稅收政策解讀會(huì)等形式提供良好的平臺(tái)讓納稅人及時(shí)了解傭金稅收政策，不斷增強(qiáng)納稅人的稅法遵從。

（三）整合風(fēng)險(xiǎn)防控體系

在頂層設(shè)計(jì)中做好風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控管理指標(biāo)體系的補(bǔ)充、驗(yàn)證、加載工作，并將風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)進(jìn)行分類管理，盡快實(shí)現(xiàn)部分風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的自動(dòng)掃描和實(shí)時(shí)監(jiān)控。充分利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能等新一代信息技術(shù)，做好與商務(wù)委、外匯管理局、行政登記審批、金融等相關(guān)部門聯(lián)系，及時(shí)獲取有關(guān)支付信息，結(jié)合稅務(wù)總局大數(shù)據(jù)平臺(tái)的數(shù)據(jù)資源和數(shù)據(jù)應(yīng)用，豐富和改進(jìn)采集方法手段，增加納稅申報(bào)、財(cái)務(wù)報(bào)表等指標(biāo)檢驗(yàn)功能，對(duì)采集的第三方數(shù)據(jù)，做好業(yè)務(wù)口徑與稅務(wù)端數(shù)據(jù)的匹配。

（四）加強(qiáng)日常管理和所得稅匯繳管理

國(guó)際稅務(wù)管理科要加強(qiáng)與各稅源管理部門聯(lián)系協(xié)調(diào)，有針對(duì)性地開展風(fēng)險(xiǎn)分析，做好信息情報(bào)利用，開展跨地區(qū)風(fēng)險(xiǎn)管理協(xié)作和情報(bào)交換，理順相互關(guān)系，暢通配合渠道，形成工作合力，對(duì)同一傭金事項(xiàng)進(jìn)行整體的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，扎牢防止稅源流失的籬笆，不斷提高國(guó)際稅收的質(zhì)效。