（新疆農(nóng)業(yè)大學(xué) 新疆烏魯木齊830052）

一、引言

為了提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量,增強(qiáng)企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性,財(cái)政部于2017年7月5日頒布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”),并對(duì)施行時(shí)間作了如下部署:在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè),自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè),自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè),自2021年1月1日起施行。同時(shí),允許企業(yè)提前執(zhí)行。

新收入準(zhǔn)則的頒布將對(duì)各個(gè)行業(yè)、各類企業(yè)產(chǎn)生不同程度的影響。企業(yè)有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理,收入、利潤(rùn)等重要指標(biāo)發(fā)生的變化,企業(yè)的日常管理和戰(zhàn)略決策,例如薪酬計(jì)劃、投融資安排、資本運(yùn)作、稅務(wù)籌劃等,都需要重新審視并做出相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)可能需要對(duì)現(xiàn)有的商業(yè)模式和合同條款進(jìn)行梳理、修改會(huì)計(jì)流程和內(nèi)部控制規(guī)范、升級(jí)信息系統(tǒng)等。

對(duì)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的廣大中小房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō),按照新收入準(zhǔn)則的施行時(shí)間表,目前應(yīng)該是逐步適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的黃金過(guò)渡期。企業(yè)可以根據(jù)自身的財(cái)務(wù)狀況以及適應(yīng)準(zhǔn)備程度自主決定是否提前執(zhí)行。在這段時(shí)間里,中小房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員需要掌握新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的新要求,培養(yǎng)新時(shí)代的財(cái)務(wù)思維,結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn),制定一套行之有效的會(huì)計(jì)核算體系,做好新舊準(zhǔn)則變化下會(huì)計(jì)處理的無(wú)縫對(duì)接和平穩(wěn)過(guò)渡,將新收入準(zhǔn)則給企業(yè)帶來(lái)的不利影響降到最低。

二、新收入準(zhǔn)則頒布的背景

2006年2月,財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》,前者適用于企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)時(shí)取得的收入,后者適用于企業(yè)在建造工程中所取得的收入。這兩部準(zhǔn)則的核心原則是對(duì)銷售商品取得的收入進(jìn)行確認(rèn)應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為前提,對(duì)提供勞務(wù)和建造工程所取得的收入進(jìn)行確認(rèn)應(yīng)采用完工百分比法。這兩部準(zhǔn)則滿足了當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求,提升了企業(yè)會(huì)計(jì)處理的質(zhì)量水平。但由于最近幾年我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生了較大變化,企業(yè)間的交易事項(xiàng)變得十分復(fù)雜,從而導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行出現(xiàn)了許多問(wèn)題。不同企業(yè)在對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)采用了多種標(biāo)準(zhǔn),沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的尺度,很多企業(yè)將收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則混為一談,互為他用,難以區(qū)分收入屬于銷售商品還是提供勞務(wù)、在金額上是按總額還是按凈額核算。這些問(wèn)題影響了我國(guó)財(cái)務(wù)體系建設(shè),制約了企業(yè)的發(fā)展。為了切實(shí)滿足我國(guó)新時(shí)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新需求,有效解決以上問(wèn)題,修訂和完善收入準(zhǔn)則已刻不容緩。

2014年5月,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)頒布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》(IFRS 15),自2018年1月1日起生效。IFRS 15是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì) (IASB)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)為制定一套國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(USGAAP)均適用的趨同會(huì)計(jì)原則而開展的聯(lián)合項(xiàng)目的成果。IFRS 15取代了舊IFRS收入準(zhǔn)則及解釋對(duì)收入確認(rèn)原則的交叉闡述,提出了統(tǒng)一的五步法收入確認(rèn)模型。為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為,有效解決我國(guó)收入準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的各種問(wèn)題,實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同,財(cái)政部借鑒IFRS 15,并結(jié)合我國(guó)企業(yè)的具體情況,頒布了新收入準(zhǔn)則。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)中小房地產(chǎn)企業(yè)的影響

新收入準(zhǔn)則規(guī)定“在客戶取得相關(guān)產(chǎn)品控制權(quán)時(shí)”確認(rèn)收入,改變了舊準(zhǔn)則“在主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)”確認(rèn)收入。中小房地產(chǎn)企業(yè)商品房的銷售模式分為期房模式和現(xiàn)房模式,期房銷售基本上是以預(yù)售方式進(jìn)行的,在舊準(zhǔn)則下,當(dāng)房企收到購(gòu)房者的預(yù)付款時(shí),在會(huì)計(jì)上通常作為預(yù)收賬款處理,不確認(rèn)收入,一直等到最終完工交房后才確認(rèn)收入,這時(shí)才發(fā)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。在未交房前,即使已經(jīng)收全房款,也不確認(rèn)收入,從而產(chǎn)生納稅時(shí)間差。新收入準(zhǔn)則下,房企的銷售收入確認(rèn)條件是在將商品房的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主時(shí)確認(rèn),并且需要區(qū)分時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移還是時(shí)段轉(zhuǎn)移。時(shí)點(diǎn)和時(shí)段的區(qū)分遵循“非此即彼”原則,也就是說(shuō)先看是否屬于時(shí)段轉(zhuǎn)移,如果是則區(qū)分結(jié)束；如果否,那就是時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移。

新收入準(zhǔn)則第十一條規(guī)定,滿足下列條件之一的,屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則,屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù):(1)客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。(2)客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。(3)企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途,且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。按照以上規(guī)定,現(xiàn)房銷售顯然是不滿足條件的,屬于在某一時(shí)點(diǎn)履約,收入確認(rèn)時(shí)間與舊準(zhǔn)則一樣,這塊業(yè)務(wù)對(duì)中小房地產(chǎn)企業(yè)沒(méi)有造成太大影響。但是對(duì)于期房銷售,由于商品房尚未完工,所以不符合前兩個(gè)條件,那么是否滿足第三個(gè)條件呢?一般來(lái)說(shuō),期房預(yù)售同業(yè)主簽訂合同時(shí)已經(jīng)明確了具體房號(hào),而且合同規(guī)定業(yè)主不得退款,銷售方有權(quán)要求業(yè)主支付已完工部分的價(jià)款,在這種情形下對(duì)預(yù)售的單套房子來(lái)說(shuō)具有不可替代性。同時(shí)合同對(duì)房款的支付進(jìn)度也進(jìn)行了約定,不少房企在房屋竣工備案之前會(huì)收齊合同全款,即使沒(méi)有收齊全款,根據(jù)房款的支付進(jìn)度,房企也取得了剩余房款的收款權(quán),收款權(quán)受到法律保護(hù)。因此,房企期房銷售滿足第三個(gè)條件,屬于時(shí)段履約,需要在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入,也就是說(shuō)無(wú)需再等到“交房”這個(gè)時(shí)點(diǎn)才確認(rèn)收入,在預(yù)售之后就可以按照履約進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入,房企期房銷售收入的確認(rèn)顯然比舊準(zhǔn)則提前了。中小房地產(chǎn)企業(yè)需要提前納稅,導(dǎo)致大量資金提前流出,影響了企業(yè)的現(xiàn)金流,從而引發(fā)一系列財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、中小房地產(chǎn)企業(yè)的對(duì)策

中小房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)力較弱,面臨著拿地難、融資難,企業(yè)利潤(rùn)越來(lái)越薄,留給這些房企的生存空間已經(jīng)十分狹窄。中小房地產(chǎn)企業(yè)的籌資方式主要為自籌資金、銀行貸款,其中銀行貸款占中小房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)債的比重較大。當(dāng)房地產(chǎn)市場(chǎng)出現(xiàn)整體下滑或是不景氣的情況下,企業(yè)的資產(chǎn)狀況會(huì)惡化,償債壓力加大,現(xiàn)金流吃緊,資金鏈斷裂風(fēng)險(xiǎn)加大。新收入準(zhǔn)則下,廣大中小房地產(chǎn)企業(yè)只有選擇積極應(yīng)對(duì)才有出路。

（一）調(diào)整商業(yè)戰(zhàn)略，拓寬融資渠道

中小房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)面對(duì)困難,認(rèn)清形勢(shì),根據(jù)市場(chǎng)行情盡快調(diào)整自身的商業(yè)戰(zhàn)略,及時(shí)掌握和了解國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)宏觀政策的變化,不錯(cuò)過(guò)對(duì)自己發(fā)展有利的金融扶持政策,適時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施,想方設(shè)法解決資金緊張問(wèn)題,積極拓寬各種融資渠道?？梢越梃b一些歐美房地產(chǎn)企業(yè)的融資模式,采取例如土地典當(dāng)、租賃權(quán)融資、委托貸款、過(guò)橋貸款、權(quán)益性融資、民間資本融資等新型融資方式,找到一條有效破解企業(yè)融資難的道路,獲得新的發(fā)展空間。

（二）調(diào)整合同條款，規(guī)避收入風(fēng)險(xiǎn)

為了有效應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的條件,可以將合同中相關(guān)條款進(jìn)行修改。因?yàn)楦鶕?jù)新收入準(zhǔn)則的條款,只有在房企實(shí)際交房時(shí)業(yè)主才取得控制權(quán),收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與舊準(zhǔn)則一致,對(duì)中小房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)也就不用提前納稅,可以在這個(gè)時(shí)間段充分利用業(yè)主的預(yù)付購(gòu)房款,以緩解自身的現(xiàn)金流緊張問(wèn)題。

（三）加強(qiáng)新收入準(zhǔn)則學(xué)習(xí)，強(qiáng)化危機(jī)意識(shí)

廣大中小房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要認(rèn)真研讀新收入準(zhǔn)則的條款,結(jié)合本企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn),仔細(xì)分析新舊準(zhǔn)則的不同之處,及時(shí)調(diào)整相應(yīng)的賬務(wù)處理方法,優(yōu)化完善相應(yīng)的財(cái)務(wù)流程,同時(shí)人力資源部門要定期組織各部門進(jìn)行培訓(xùn)交流,不斷強(qiáng)化員工的危機(jī)意識(shí)和責(zé)任意識(shí)。

（四）加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，完善財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)

當(dāng)今企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)是保持穩(wěn)定的現(xiàn)金流,“現(xiàn)金為王”已成為廣大企業(yè)的共識(shí),從某種意義上來(lái)說(shuō)現(xiàn)金流比賬面利潤(rùn)更實(shí)在、更重要。對(duì)中小房地產(chǎn)企業(yè)而言,加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金流的管理顯得尤為重要。在日常財(cái)務(wù)管理中,企業(yè)務(wù)必建立費(fèi)用管控目標(biāo),加強(qiáng)費(fèi)用管控力度。在財(cái)務(wù)管理中要以新收入準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩,提高收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性,對(duì)不符合新收入準(zhǔn)則的賬務(wù)處理要及時(shí)糾正,升級(jí)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng),結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際盡量提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

五、結(jié)語(yǔ)

目前房地產(chǎn)行業(yè)出現(xiàn)大量并購(gòu),房企規(guī)模加速集中,廣大中小房地產(chǎn)企業(yè)的生存空間逐漸被壓縮。在此背景下,中小房地產(chǎn)企業(yè)需要盡快找到自身立足的核心能力和創(chuàng)新經(jīng)營(yíng)方式,及時(shí)更新財(cái)務(wù)體系,與國(guó)家最新出臺(tái)的財(cái)務(wù)政策接軌,規(guī)避相應(yīng)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),做到早籌劃、早預(yù)防、早解決,有效降低因新收入準(zhǔn)則的施行給企業(yè)帶來(lái)的負(fù)面影響,使企業(yè)在艱難的生存環(huán)境中平穩(wěn)發(fā)展。