任永學(xué)

國(guó)有企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用向來(lái)都是體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制最主要的賬務(wù)處理方法，在原制度中，他們分屬資產(chǎn)類和負(fù)債類賬戶。他們的期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表中確有專門項(xiàng)目加以列示。企業(yè)常見(jiàn)的車輛保險(xiǎn)費(fèi)、報(bào)刊雜志費(fèi)、預(yù)提固定資產(chǎn)大修理費(fèi)等均屬于“兩費(fèi)”的構(gòu)成內(nèi)容，但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用、在經(jīng)過(guò)指南的征求意見(jiàn)稿、草案、正式稿幾次變化后，沒(méi)有一點(diǎn)說(shuō)明，不留一絲痕跡。大家都百思不得其解，但是財(cái)務(wù)處理工作還是要繼續(xù)，根據(jù)對(duì)準(zhǔn)則制定出發(fā)點(diǎn)的理解，新準(zhǔn)則出臺(tái)后，調(diào)整原準(zhǔn)則下的“預(yù)提費(fèi)用”和“待攤費(fèi)用”的賬務(wù)處理方法加以分析，根據(jù)大家的理解，總結(jié)一下幾種觀點(diǎn)，在此歸納提出，以便于財(cái)務(wù)工作者在比較分析之后，選擇一種恰當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行相關(guān)的財(cái)務(wù)處理。

第一種觀點(diǎn)：對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（2007）下的“預(yù)提費(fèi)用”和“待攤費(fèi)用”項(xiàng)目、科目問(wèn)題，該準(zhǔn)則體系已經(jīng)不再出現(xiàn)這兩個(gè)概念，也就是說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表中不再出現(xiàn)這兩個(gè)項(xiàng)目，相關(guān)業(yè)務(wù)形成的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該準(zhǔn)則體系的有關(guān)規(guī)定分別計(jì)入相關(guān)項(xiàng)目中。

關(guān)于相對(duì)應(yīng)的“預(yù)提費(fèi)用”也采用同樣原理，比如：原計(jì)入“預(yù)提費(fèi)用”賬戶的預(yù)提的貸款利息支出，該費(fèi)用屬于企業(yè)已發(fā)生尚未支付的負(fù)債，符合負(fù)債的定義，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶。

預(yù)提費(fèi)用的處理觀點(diǎn)提出了對(duì)預(yù)提貸款利息的處理，但是并沒(méi)有將企業(yè)常見(jiàn)的預(yù)提固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的賬務(wù)處理提出合理的處理意見(jiàn)。

對(duì)于“待攤費(fèi)用”問(wèn)題，在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，并沒(méi)有完全予以取消，只是不再單獨(dú)出現(xiàn)?！按龜傎M(fèi)用”的字樣概念而已。只要企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)符合準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義，仍然可以將其列入資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)方。比如：企業(yè)預(yù)付若干月的房租，在原準(zhǔn)則（制度）下，計(jì)入“待攤費(fèi)用”賬戶，在新準(zhǔn)則下，如果符合資產(chǎn)定義，可以計(jì)入“預(yù)付賬戶”，再比如對(duì)于預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)，預(yù)付的經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金和預(yù)付的報(bào)刊費(fèi)的處理，由于這三類費(fèi)用支出均是企業(yè)按相應(yīng)合同預(yù)付給財(cái)務(wù)提供方的款項(xiàng)，與購(gòu)買商品，采購(gòu)材料時(shí)“預(yù)付賬款”的性質(zhì)相同，因此通過(guò)預(yù)付賬款賬戶合同，同時(shí)為了與采購(gòu)材料，購(gòu)進(jìn)商品所預(yù)付的款項(xiàng)區(qū)別開(kāi)來(lái)，可以通過(guò)相應(yīng)的明細(xì)予以區(qū)分。

第二種觀點(diǎn)“待攤費(fèi)用”賬戶期末不會(huì)出現(xiàn)貸方余額，按照原準(zhǔn)則的處理方法，待攤費(fèi)用發(fā)生時(shí)：

借：待攤費(fèi)用

貸：銀行存款

攤銷時(shí)：借“相關(guān)費(fèi)用”類 賬戶

貸：待攤費(fèi)用

待攤費(fèi)用賬戶的貸方發(fā)生額表示的是實(shí)際攤銷額，而實(shí)際的攤銷額不會(huì)超過(guò)待攤銷額，所以“待攤費(fèi)用”賬戶期末不會(huì)出現(xiàn)貸方余額。根據(jù)這個(gè)最終表現(xiàn)出來(lái)的性質(zhì)，就把“待攤費(fèi)用”所屬明細(xì)賬戶的借方余額反映在“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目中。

“預(yù)提費(fèi)用”也采用同樣原理，將“預(yù)提費(fèi)用”所屬明細(xì)賬戶期末貸方余額反應(yīng)在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目中。這個(gè)觀點(diǎn)中待攤費(fèi)用的處理和第一個(gè)觀點(diǎn)中待攤費(fèi)用的處理結(jié)果相同，都是在預(yù)付賬款中體現(xiàn)，但是并沒(méi)有提出發(fā)生時(shí)是否也在預(yù)付賬款中記錄。而預(yù)提費(fèi)用的處理就存在差異了，提到了發(fā)生時(shí)使用預(yù)收賬款，但實(shí)質(zhì)上企業(yè)所預(yù)提的貸款利息或預(yù)提固定資產(chǎn)大修理費(fèi)，并不是一個(gè)先收的概念，企業(yè)并沒(méi)有收到什么才導(dǎo)致的負(fù)債，所以如果使用“預(yù)收賬款”賬戶還不如仍然使用“預(yù)提費(fèi)用”賬戶體現(xiàn)的更清晰。

第三種觀：認(rèn)為財(cái)政部對(duì)于這個(gè)問(wèn)題沒(méi)有明確的說(shuō)法，一般通過(guò)往來(lái)科目暫時(shí)掛賬，當(dāng)發(fā)生準(zhǔn)則下的待攤費(fèi)用時(shí)：

借：其他應(yīng)收款

貸：銀行存款等

然后在受益期內(nèi)：

借：管理費(fèi)用等

貸：其他應(yīng)收款

而當(dāng)發(fā)生預(yù)提費(fèi)用時(shí)：

借：賬務(wù)費(fèi)用等

貸：其他應(yīng)付款

然后再實(shí)際支付時(shí)：

借：其他應(yīng)付款、

貸：銀行存款

如果是這個(gè)觀點(diǎn)，我認(rèn)為還不如直接利用原來(lái)的“預(yù)提費(fèi)用”和“待攤費(fèi)用”賬戶表現(xiàn)更清晰，而且還會(huì)在月末進(jìn)行結(jié)賬時(shí)全注意到收益期攤提費(fèi)用的處理，如果放到“其他應(yīng)收款”賬戶和“其他應(yīng)付款”賬戶，可能會(huì)出現(xiàn)月末會(huì)計(jì)結(jié)賬時(shí)將這些漏攤或漏提的情況，反而讓簡(jiǎn)單的工作又復(fù)雜了，我們何必要把原來(lái)表現(xiàn)清晰的內(nèi)容，現(xiàn)在給他弄不清楚呢？我想這是否不太符合制度制定準(zhǔn)則的本意呢？

第四種觀點(diǎn)：就是在費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接入當(dāng)月費(fèi)用，

借：管理費(fèi)用，銷售費(fèi)用

貸：銀行存款或庫(kù)存現(xiàn)金

因?yàn)榇龜傎M(fèi)用的攤銷期是在一年以內(nèi)的，就長(zhǎng)期來(lái)看不會(huì)影響企業(yè)的總體利潤(rùn)額，從而不會(huì)影響所得稅費(fèi)用，這種處理方法簡(jiǎn)單了，免去了月末還要注意攤銷的問(wèn)題，讓復(fù)雜的處理變得簡(jiǎn)單了，并且從一年的會(huì)計(jì)期間來(lái)看不會(huì)影響企業(yè)所得稅費(fèi)用的計(jì)算。

第五種觀點(diǎn)：在進(jìn)行新的準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)，“預(yù)提費(fèi)用”的科目余額應(yīng)該按費(fèi)用的性質(zhì)分別轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”和財(cái)務(wù)費(fèi)用科目：“待攤費(fèi)用”的科目余額應(yīng)該轉(zhuǎn)入“預(yù)付賬款”或其他應(yīng)收款。這種觀點(diǎn)實(shí)際是融合了第一、第二、第三種觀點(diǎn)，我已經(jīng)分別針對(duì)他們的特點(diǎn)在各個(gè)觀點(diǎn)后面闡述了自己的看法。

以上觀點(diǎn)，在實(shí)際工作當(dāng)中卻有會(huì)計(jì)這樣進(jìn)行賬務(wù)處理，但是無(wú)論哪一種觀點(diǎn)，最終處理的原則是不能夠違背制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的初衷。就我所理解就是應(yīng)當(dāng)盡量不讓企業(yè)存在操縱利潤(rùn)的可能性。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上市中執(zhí)行，其他企業(yè)也開(kāi)始陸續(xù)執(zhí)行。中國(guó)會(huì)計(jì)制度體系改革之后又一次深刻變革，順應(yīng)了中國(guó)改革面臨的新政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境大背景。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，同時(shí)又充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌，涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，能夠獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)于提高我國(guó)財(cái)務(wù)信息透明度及可靠性，提升我國(guó)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量具有重要意義。當(dāng)然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中還有許多與原準(zhǔn)則財(cái)務(wù)處理變化很多的地方，尤其是對(duì)于從事會(huì)計(jì)專業(yè)教育的教師來(lái)說(shuō)更是一個(gè)挑戰(zhàn)，因?yàn)橛^點(diǎn)不一致直接影響到對(duì)學(xué)生培養(yǎng)的差異。每一次新事物的出現(xiàn)之后實(shí)施過(guò)程的順暢以及觀點(diǎn)的統(tǒng)一都有一個(gè)過(guò)程，當(dāng)然希望我們國(guó)家新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確實(shí)施也能快速達(dá)到統(tǒng)一的境地，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的服務(wù)提供最優(yōu)質(zhì)的核算與監(jiān)督，保障國(guó)家稅收不會(huì)因此受到長(zhǎng)期的不利影響。