肖繼輝， 張沁琳

一、引 言

黨的十九大報告強調(diào)“設立國有自然資源資產(chǎn)管理和自然生態(tài)監(jiān)管機構(gòu)，完善生態(tài)環(huán)境管理制度，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責”。改革開放以來，我國經(jīng)濟發(fā)展迅速，人民生活得到了極大改善，但資源環(huán)境與經(jīng)濟社會發(fā)展之間的矛盾日益突出，資源約束趨緊、生態(tài)系統(tǒng)退化等資源環(huán)境問題已成為制約我國經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的重大瓶頸。2013年11月，中共十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)首次提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。這是我國為推動生態(tài)文明建設和生態(tài)文明體制改革做出的一項重大決策部署。2015年中共中央、國務院制定的《關于加快推進生態(tài)文明建設的意見》和《生態(tài)文明體制改革總體方案》中進一步明確了編制自然資源資產(chǎn)負債表、對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計的要求。

編制自然資源資產(chǎn)負債表就是要努力摸清自然資源資產(chǎn)的“家底”及其變動情況，為完善資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益的績效評價考核和責任追究制度提供信息基礎。這一政策明確提出了要對政府的環(huán)境責任履行情況進行考核，開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，追究環(huán)境保護不作為的領導干部的責任，為加快生態(tài)文明體制改革、改革生態(tài)環(huán)境監(jiān)管體制提供保證，也順應了推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求。自然資源資產(chǎn)負債表這一概念提出后，各地政府積極探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，目前已在內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市開展了編制自然資源資產(chǎn)負債表試點工作。

學術界也對自然資源資產(chǎn)負債表及其編制展開了廣泛的探討。已有研究關注的重點在于如何編制自然資源資產(chǎn)負債表，但在是否確認自然資源負債等問題上存在較大爭議。本文在梳理以往研究的基礎上，總結(jié)了目前研究存在的局限性，并基于外部性理論、國家治理思想及我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的時代背景，認為我國編制自然資源資產(chǎn)負債表是具有中國特色的制度創(chuàng)新，突出表現(xiàn)在概念創(chuàng)新、目標創(chuàng)新和方法創(chuàng)新三個方面，并對編制具有中國特色的自然資源資產(chǎn)負債表提出了建議。

二、自然資源資產(chǎn)負債表的已有研究及局限性

自我國2013年提出自然資源資產(chǎn)負債表這一概念以來，國內(nèi)學者在借鑒國外環(huán)境經(jīng)濟核算、國家資產(chǎn)負債表實踐的基礎上，對自然資源資產(chǎn)負債表的概念、國際經(jīng)驗、編制路徑及框架等問題進行了探討。

(一)自然資源資產(chǎn)負債表的定義及編制目的

關于什么是自然資源資產(chǎn)負債表這一問題，《決定》中并沒有予以明確回答。已有研究雖然表述上有差異，但大多認同自然資源資產(chǎn)負債表是反映自然資源存量及變動狀況的報表，是反映一個地區(qū)自然資源“家底”的靜態(tài)報表。

關于編制自然資源資產(chǎn)負債表的目的，《決定》中將編制自然資源資產(chǎn)負債表與領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計相聯(lián)系，也就是說，編制自然資源資產(chǎn)負債表的一個重要功能是服務于領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計。編制自然資源資產(chǎn)負債表還要反映各級政府負責管理的自然資源資產(chǎn)的“家底”?？偟膩碚f，編制自然資源資產(chǎn)負債表主要有兩大目的：一是反映自然資源存量及其變動情況，二是為評價自然資源管理者的受托責任提供決策信息。

通常情況下，自然資源資產(chǎn)負債表適用于國家或地區(qū)，反映的是該國家或地區(qū)年度內(nèi)、規(guī)劃期內(nèi)、政府屆內(nèi)或領導干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)的變化及使用等情況。因此，自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體一般是一國或地區(qū)的政府機關。

(二)自然資源資產(chǎn)負債表與國家資產(chǎn)負債表及環(huán)境經(jīng)濟核算的關系

國家資產(chǎn)負債表及環(huán)境經(jīng)濟核算都屬于國家或地區(qū)宏觀核算的范疇，與編制自然資源資產(chǎn)負債表密切相關。由聯(lián)合國、歐盟委員會、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織、國際貨幣基金組織、世界銀行五大組織聯(lián)合發(fā)布的國民經(jīng)濟核算體系(System of National Accounts 2008，簡稱SNA2008)及包括聯(lián)合國糧農(nóng)組織在內(nèi)的六大組織聯(lián)合制定發(fā)布的環(huán)境經(jīng)濟核算體系(System of Environmental Economic Accounting-Central Framework 2012，簡稱SEEA2012)是重要的、可借鑒的國際經(jīng)驗。已有研究專門對自然資源資產(chǎn)負債表與國家資產(chǎn)負債表、環(huán)境經(jīng)濟核算的關系進行了探討。

我國學者大多認同自然資源資產(chǎn)負債表是國家資產(chǎn)負債表的組成部分，與環(huán)境經(jīng)濟核算相互補充，自然資源資產(chǎn)負債表的編制應借鑒SEEA2012的方法。自然資源資產(chǎn)負債表實質(zhì)上是以資產(chǎn)負債表的形式來反映自然資源狀況，SNA2008中的國家資產(chǎn)負債表編制方法、SEEA2012中的環(huán)境經(jīng)濟核算方法對我國編制自然資源資產(chǎn)負債表具有重要的借鑒意義。

(三)自然資源資產(chǎn)負債表的編制路徑及框架

關于自然資源資產(chǎn)負債表的編制路徑及框架，目前國內(nèi)研究最大的爭議在于是否應確認自然資源負債。有研究基于SNA2008、SEEA2012的原則及思路，只確認自然資源資產(chǎn)，不確認自然資源負債，認為自然資源資產(chǎn)負債表實質(zhì)上是自然資源資產(chǎn)平衡表。多數(shù)研究基于“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的會計恒等式，設計自然資源資產(chǎn)負債表的框架，確認自然資源負債。

對于自然資源資產(chǎn)要素的確認、計量及報告，學者們提出可以借鑒SNA2008、SEEA2012的確認及計量方法。對于自然資源負債要素，雖然多數(shù)研究認為應該確認，但對自然資源負債的界定觀點不一。已有研究對自然資源負債產(chǎn)生原因的認識基本一致，即主要是由于人類活動的負外部性導致的自然資源、環(huán)境的損失，是人類應當承擔的對自然資源環(huán)境的義務和責任，但對如何界定負債存在爭議。界定自然資源負債的最直接的做法是估計自然資源、環(huán)境的損失，反映自然資源的消耗和環(huán)境的損害。但估計資源環(huán)境的損失在經(jīng)濟學上是個難題，難以準確地計量，因此有研究將自然資源負債界定為彌補損失、恢復自然資源環(huán)境狀態(tài)發(fā)生的支出，然而預計未來應付的環(huán)境治理或保護成本同樣十分困難。因此如何計量自然資源負債仍是個未決的難題。

已有研究設計了多種自然資源資產(chǎn)負債表的框架及格式。有研究以“資產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)”的等式設計資產(chǎn)負債表，其中包含實物量核算和價值量核算、數(shù)量指標和質(zhì)量指標。也有研究提出自然資源資產(chǎn)負債表是一個報表體系，包括自然資源資產(chǎn)表、負債表、資產(chǎn)負債表、附注及政府自然資源管理狀況表。還有研究提出的框架結(jié)構(gòu)包括自然資源資產(chǎn)存量及變化核算表、自然資源負債核算表和自然資源資產(chǎn)負債表，三張表相互聯(lián)系。

已有文獻對如何編制自然資源資產(chǎn)負債表討論最多、爭議最大，關鍵問題是對自然資源負債沒有形成一致的定義，從而無法達成統(tǒng)一的編制框架?，F(xiàn)有研究提出了多種自然資源資產(chǎn)負債表的編制路徑及框架，但這些路徑及框架在實踐中是否可行、是否能夠?qū)崿F(xiàn)編制的目標，還有待實踐的進一步檢驗。

(四)已有研究的局限性

我國編制自然資源資產(chǎn)負債表工作仍處于探索和起步階段，國際上沒有相同的實踐，已有研究主要借鑒了國家資產(chǎn)負債表和環(huán)境經(jīng)濟核算的做法，但存在著較大局限性，即沒有將自然資源資產(chǎn)負債表這一制度創(chuàng)新與我國獨特的制度背景和時代背景相結(jié)合。我國在2013年首次提出自然資源資產(chǎn)負債表這一概念，引起了社會各界的廣泛關注。我國提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”與我國獨特的自然資源產(chǎn)權制度以及國家治理與經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的時代要求是分不開的，編制自然資源資產(chǎn)負債表是推進我國生態(tài)文明建設的一項重要制度。然而已有研究沒有正確把握我國自然資源國有的制度背景，沒有突破國際上的國家資產(chǎn)負債表及環(huán)境經(jīng)濟核算的思路。少有關注當下我國的時代背景，沒有從國家治理與經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的視角看待自然資源資產(chǎn)負債表的重要作用。研究的出發(fā)點和視角的局限性使得已有研究無法揭示我國編制自然資源資產(chǎn)負債表的制度創(chuàng)新，必然影響對自然資源資產(chǎn)負債表的理論認識和編制實踐。

三、編制自然資源資產(chǎn)負債表的理論基礎

(一)自然資源產(chǎn)權全民所有下的外部性問題

外部性問題是經(jīng)濟學中的一個重要問題，經(jīng)濟學家們從不同角度對外部性問題進行了探討。自然資源破壞、環(huán)境污染被視為人類活動產(chǎn)生的負外部性。環(huán)境資源屬于公共產(chǎn)品，具有公共產(chǎn)品的非競爭性、非排他性特征，容易產(chǎn)生“搭便車”和外部性問題。 Samuelson, P., “The Pure Theory of Public Expenditure”, ,Vol.36,No.4,1954,pp.387-389. 庇古提出要依靠政府征稅，通過讓制造負外部性的主體承擔外部成本來解決經(jīng)濟活動中的負外部性問題。 Pigou, A.C., ,London: Macnillam,1920. 科斯認為負外部性的產(chǎn)生與產(chǎn)權界定不清有關，在交易費用不為零的情況下，可以通過界定產(chǎn)權、產(chǎn)權之間的自愿交換來實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。 Coase,R.H., “The Problem of Social Cost”, , No.3，1960，pp.1-44. 因此資源環(huán)境保護的關鍵是要明確負外部性制造者及資源環(huán)境利益相關者權利責任的歸屬，即明確界定資源環(huán)境的產(chǎn)權。

自然資源產(chǎn)權是關于自然資源歸誰所有和使用及其權利的法律規(guī)范的總稱。我國《憲法》第9條規(guī)定：“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外?！痹谧匀毁Y源的所有權層面，國家和集體是自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權的主體；在自然資源使用權和經(jīng)營管理權層面，產(chǎn)權主體可以是單位法人或者自然人。我國國務院下屬的國土資源部負責規(guī)范國土資源權屬管理，依法保護土地資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源等自然資源所有者和使用者的合法權益。而美國規(guī)定自然資源所有權的主體可以是聯(lián)邦政府，也可以是州政府，政府也可以讓渡部分自然資源給私人所有。我國只有國家和集體才擁有自然資源的所有權，這是我國自然資源產(chǎn)權制度與西方國家的本質(zhì)差別，也是我國政府提出要編制自然資源資產(chǎn)負債表、摸清自然資源家底、評價政府資源環(huán)境管理責任的根本原因。

目前我國自然資源的產(chǎn)權界定不清晰，難以確定政府相關領導干部的管理責任。黨的十九大報告明確指出要“設立國有自然資源資產(chǎn)管理和自然生態(tài)監(jiān)管機構(gòu)，完善生態(tài)環(huán)境管理制度，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責”。自然資源作為一項生產(chǎn)要素，是經(jīng)濟發(fā)展的重要基礎，是國家的寶貴財富。我國自然資源所有權和使用權分離的產(chǎn)權制度使得政府應當承擔統(tǒng)籌管理自然資源的責任。我國一般由政府向企業(yè)或個人發(fā)放自然資源使用權證，負責自然資源的統(tǒng)籌配置，并監(jiān)督自然資源的使用情況。在這種公共所有、政府管制的自然資源管理模式下，我國的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度很不完善，存在產(chǎn)權不清、權責不明、監(jiān)管不力等問題。如果沒有清晰的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權，自然資源的使用主體就沒有提高自然資源利用效率的動力，也就難以對政府的資源環(huán)境管理情況進行評價。通過編制自然資源資產(chǎn)負債表，可以推動完善自然資源產(chǎn)權制度，明確自然資源所有者和使用者的權利及義務，使政府明確管理責任，更好地履行管理職能。

(二)現(xiàn)代國家治理思想下的自然資源資產(chǎn)離任審計

《決定》表明，編制自然資源資產(chǎn)負債表是服務于“對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。由此可以看到，編制自然資源資產(chǎn)負債表的目的是強化政府管理自然資源的受托責任，是我國現(xiàn)代國家治理理念在資源管理和環(huán)境保護工作中的具體體現(xiàn)。由于我國自然資源屬于國家和集體所有，政府作為自然資源管理的代理人，承擔著自然資源管理的受托責任，對自然資源的合理配置和保護負責。受托責任理論是審計動因的主流理論，受托責任關系是審計存在的重要條件。在公共自然資源管理所包含的委托代理關系中，委托人是公民，受托人是政府，公民將自然資源委托給政府進行管理，需要了解政府受托責任的履行情況，政府也需要向委托人證明自己有效地管理了公共的自然資源，履行了資源環(huán)境管理的受托責任。這就需要對政府的資源環(huán)境管理行為進行監(jiān)督，對相關領導干部的資源環(huán)境管理責任履行情況進行評價，自然資源資產(chǎn)離任審計由此產(chǎn)生。自然資源資產(chǎn)離任審計屬于國家審計的范疇，而國家審計就是通過審計活動來監(jiān)督和評價政府的行為，保證政府的受托責任得到全面有效的履行。

國家審計是國家治理的基石，其核心是推動實現(xiàn)國家的良好治理，是推動國家治理現(xiàn)代化的重要保障。黨的十九大報告提出要推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。治理的概念具有彈性和包容性。Rhodes和Hirst都將“善治”作為治理的一種重要形態(tài)，“善治”包含如何構(gòu)建穩(wěn)定的政治體制、成熟的市場機制、與政府轉(zhuǎn)型相適應的行政體制等多重內(nèi)涵。 Rhodes,R., “The New Governance: Governing Without Government?”, , Vol.44,No.4,1996,pp.652-667. Hirst, P., “Democracy and Governance”, in : , , Oxford: Oxford University Press,2000. 福山認為國家治理能力主要指政府的稅收汲取能力和官員的自由裁量能力。 Francis,F., “What is Governance?”, ,Vol.26,No.3,2013，pp.347-368. 世界銀行提出了腐敗控制、言論和問責、法治、政府效能、政治穩(wěn)定和監(jiān)管質(zhì)量六項全球治理指標，把國家治理能力視作達到這些指標的能力。 World Bank, , Washington D.C.: World Bank,1992. 國家治理體系在形式上體現(xiàn)為一系列規(guī)范體制機制的國家制度。治理能力現(xiàn)代化是把治理體系的體制和機制轉(zhuǎn)化為一種能力，發(fā)揮治理體系功能，提高公共治理能力。在現(xiàn)代國家治理思想下，要讓政府更加積極、有效地履行資源環(huán)境管理責任，需要創(chuàng)新資源環(huán)境管理制度。通過編制自然資源資產(chǎn)負債表、實行自然資源資產(chǎn)離任審計，可以評價和監(jiān)督政府資源環(huán)境管理情況，對環(huán)境管理不作為的官員進行問責，發(fā)揮國家審計在國家環(huán)境管理中的作用，以服務于國家治理，推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，實現(xiàn)國家的善治。

(三)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期的綠色可持續(xù)發(fā)展

當前我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，Laliberte和Lanteigne提出退卻、收縮和適應戰(zhàn)略是轉(zhuǎn)型國家重建的三條主要途徑，我國政府采取了適應戰(zhàn)略。 Laliberte,A., Lanteigne,M., - 21 : , New York: Routledge,2008. 在全球變暖、綠色發(fā)展的時代背景下，我國提出要從傳統(tǒng)的“高污染、低效能”的發(fā)展方式向“低污染、高效能”的發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，推動綠色技術創(chuàng)新，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，實現(xiàn)經(jīng)濟社會的綠色可持續(xù)發(fā)展。可持續(xù)發(fā)展要求經(jīng)濟建設和社會發(fā)展要與自然資源環(huán)境承載能力相協(xié)調(diào)，保證以可持續(xù)的方式使用自然資源和環(huán)境成本，使人類的發(fā)展控制在地球承載能力之內(nèi)。

自然資源資產(chǎn)負債表體現(xiàn)了綠色可持續(xù)發(fā)展的時代背景，順應了我國轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的時代需要。通過編制自然資源資產(chǎn)負債表，記錄和反映人類活動導致的我國資源環(huán)境數(shù)量和質(zhì)量的變化，我國能夠?qū)ψ匀毁Y源存量有更清晰的認識，為可持續(xù)發(fā)展提供決策依據(jù)。編制自然資源資產(chǎn)負債表應遵循可持續(xù)發(fā)展的基本要求。國務院《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》也提出，將自然資源資產(chǎn)負債表編制與資源環(huán)境生態(tài)紅線管控相銜接，也就是要求經(jīng)濟社會的發(fā)展不能超越資源環(huán)境的承載能力。資源環(huán)境承載能力通常是指某個區(qū)域生態(tài)環(huán)境對人類經(jīng)濟社會活動的支持能力，是環(huán)境所能承受的人類活動的閾值。如果人類活動對資源環(huán)境的利用超出了資源環(huán)境承載能力，就會破壞當?shù)氐目沙掷m(xù)發(fā)展。因此在編制自然資源資產(chǎn)負債表時，應科學估算本地區(qū)的資源環(huán)境承載能力，設定生態(tài)紅線。在資源環(huán)境承載能力范圍內(nèi)分配、使用自然資源。在界定自然資源負債、評價自然資源管理責任時，將資源環(huán)境承載能力作為評價的重要依據(jù)。

四、自然資源資產(chǎn)負債表的制度創(chuàng)新

編制自然資源資產(chǎn)負債表是我國的一項自然資源管理制度創(chuàng)新。由于我國特有的自然資源產(chǎn)權制度和政府自然資源管理體制，且我國處于國家治理現(xiàn)代化和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的新時期，十八屆三中全會基于國情和時代背景提出了編制自然資源資產(chǎn)負債表的部署，這是自然資源管理制度的中國式創(chuàng)新，具體體現(xiàn)為概念創(chuàng)新、目標創(chuàng)新和方法創(chuàng)新。

(一)概念創(chuàng)新

自然資源資產(chǎn)負債表是由我國首創(chuàng)的概念。雖然許多國家借鑒聯(lián)合國等國際組織制定的SEEA2012構(gòu)建了環(huán)境經(jīng)濟核算體系，編制了相關自然資源統(tǒng)計報表，但其內(nèi)涵和功能與自然資源資產(chǎn)負債表不同，主要是記錄與經(jīng)濟活動相關的資源環(huán)境流量與存量的變動狀況。SEEA2012中提出了自然資源資產(chǎn)的概念，并給出了自然資源資產(chǎn)的核算方法和報表樣式，但忽略了環(huán)境負債或自然資源負債的概念。編制自然資源資產(chǎn)負債表的一個重要目標是要用于自然資源資產(chǎn)離任審計，提供評價領導干部環(huán)境管理責任相關的信息。在會計上，負債賬戶是評價經(jīng)濟主體責任的一個關鍵賬戶。而只確認自然資源資產(chǎn)、不確認自然資源負債的SEEA2012體系難以全面評價環(huán)境管理責任履行情況。我國的自然資源資產(chǎn)負債表包含自然資源資產(chǎn)和自然資源負債兩部分，創(chuàng)新性地提出了“自然資源負債”這一概念。自然資源負債可以反映一個地區(qū)經(jīng)濟活動對資源的消耗情況和環(huán)境破壞程度，這對于考核政府的受托資源環(huán)境管理責任、開展自然資源資產(chǎn)離任審計是不可缺少的。

(二)目標創(chuàng)新

編制自然資源資產(chǎn)負債表的目標既不同于財務報告中的資產(chǎn)負債表，也不同于自然資源統(tǒng)計報表。

與財務報告中的資產(chǎn)負債表相比，編制自然資源資產(chǎn)負債表融合了財務信息的受托責任與決策有用的雙重目標?！笆芡胸熑巍焙汀皼Q策有用”是財務信息的兩大目標，“受托責任”強調(diào)信息應該反映受托責任的履行情況，“決策有用”則強調(diào)信息應該提供與信息使用者決策相關的內(nèi)容。自然資源資產(chǎn)負債表的一個重要作用是為評價政府自然資源管理責任提供依據(jù)，這體現(xiàn)了“受托責任觀”的要求；但自然資源資產(chǎn)負債表的信息使用者不僅僅是政府，還包括利用自然資源的企業(yè)及公眾，自然資源資產(chǎn)負債表也需要為他們提供決策有用的信息。因此，自然資源資產(chǎn)負債表編制的目標是“受托責任”與“決策有用”的有機結(jié)合。一方面，基于受托責任，自然資源資產(chǎn)負債表需要應用于評價領導干部受托管理資源環(huán)境的責任，為領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供依據(jù)；另一方面，基于決策有用，自然資源資產(chǎn)負債表還要為政府、企業(yè)及公眾提供自然資源的“家底”信息，為合理地開發(fā)、利用自然資源提供決策有用的信息。

自然資源資產(chǎn)負債表的編制目標與自然資源統(tǒng)計核算報表的目標也不同，它不僅是反映一個地區(qū)自然資源的“家底”，更重要的是要用于自然資源資產(chǎn)離任審計，考核政府環(huán)境責任的履行情況，為提高國家治理能力、實現(xiàn)國家善治服務。

(三)方法創(chuàng)新

編制自然資源資產(chǎn)負債表也是我國自然資源管理方法的一項創(chuàng)新。我國的自然資源由各地區(qū)的國土資源、林業(yè)、水利等多個部門負責管理，管理的方式主要是合規(guī)性檢查，沒有很好地統(tǒng)籌規(guī)劃整個地區(qū)自然資源的配置和使用。這種管理方式容易導致政府為了發(fā)展經(jīng)濟過度利用自然資源而不考慮當?shù)乜沙掷m(xù)發(fā)展能力。同時，對政府環(huán)境責任的評價往往是通過有限幾個可觀測指標，容易導致相關政府部門和領導干部只關注評價指標的機會主義行為，使得資源環(huán)境的管理具有片面性。在提出領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計前，對政府的資源環(huán)境管理也缺乏有效的監(jiān)督。

通過編制自然資源資產(chǎn)負債表，可以全面地反映一個地區(qū)的資源環(huán)境數(shù)量及質(zhì)量，同時對資源環(huán)境的變動情況進行記錄，能夠觀測短期及長期的資源環(huán)境變化。這樣既有助于避免政府的短視行為，又能夠全面地考核評價政府的資源環(huán)境管理履責情況。審計部門借助自然資源資產(chǎn)負債表，實施自然資源資產(chǎn)離任審計，可以監(jiān)督領導干部資源環(huán)境責任的履行情況，通過追查領導干部在任期間的自然資源資產(chǎn)負債變動情況，對生態(tài)環(huán)境損害責任進行終身追究。

五、編制自然資源資產(chǎn)負債表的現(xiàn)實路徑

基于我國編制自然資源資產(chǎn)負債表的目標，并考慮到我國自然資源產(chǎn)權制度的特殊性，我們提出了編制自然資源資產(chǎn)負債表的現(xiàn)實路徑，界定了自然資源資產(chǎn)負債表的要素及平衡等式。

(一)自然資源資產(chǎn)負債表的要素

1．自然資源資產(chǎn)

自然資源資產(chǎn)范疇的界定要基于自然資源資產(chǎn)負債表的編制目的，一個是反映自然資源存量及其變動情況，另一個是為評價自然資源管理者的管理責任提供有用的信息。自然資源資產(chǎn)負債表要全面反映自然資源的家底，僅確認各單項自然資源是不夠的，還要確認自然資源產(chǎn)生的生態(tài)功能。因此，自然資源資產(chǎn)的范疇不僅要考慮自然資源的實物存量，還要考慮它所提供的生態(tài)效益，即生態(tài)系統(tǒng)服務。要反映家底，一個重要的前提就是要明確自然資源的產(chǎn)權，即自然資源的所有權、使用權、收益權、轉(zhuǎn)讓權等。因此，我們確認的自然資源資產(chǎn)的范圍包括所有權已經(jīng)界定的自然資源及其產(chǎn)生的生態(tài)系統(tǒng)服務。

自然資源資產(chǎn)負債表還要服務于評價領導干部的環(huán)境管理責任，所以要明確區(qū)分資產(chǎn)變動的原因，是自然因素還是人為活動導致的增減變動。人為活動導致的變動還要根據(jù)資源環(huán)境承載能力區(qū)分是正常變動還是非正常變動。所有的自然資源資產(chǎn)都采用實物量核算，能夠在可預見的將來產(chǎn)生經(jīng)濟收益的自然資源可以同時采用價值量核算。

2．自然資源負債

負債賬戶可以反映經(jīng)濟主體應承擔的義務和責任，我們通過自然資源負債賬戶記錄人類活動對自然資源環(huán)境的責任。自然資源負債與自然資源資產(chǎn)的非正常變動相對應。自然資源資產(chǎn)的非正常變動包括增加變動和減少變動，增加變動是由于人為活動(例如政府的自然資源保護、環(huán)境治理活動)導致的自然資源的增加，增加變動記為自然資源負債減少；減少變動是由于人為活動對自然資源的過度利用造成的自然資源的減少，借鑒我國目前正在推行的資源環(huán)境承載能力監(jiān)測預警技術方法，我們將資源環(huán)境承載能力作為過度利用的界定標準，如果對自然資源的利用超過資源環(huán)境承載能力，就界定為減少變動，減少變動記為自然資源負債增加。自然資源負債的范疇與自然資源資產(chǎn)相對應，包括各單項自然資源及其生態(tài)系統(tǒng)服務功能。

(二)自然資源資產(chǎn)負債表的平衡等式

會計學中企業(yè)資產(chǎn)負債表的基本平衡等式是“資產(chǎn)=權益”，等式右邊的“權益”代表企業(yè)資金的來源，具體又分為負債和所有者權益；等式左邊的“資產(chǎn)”代表企業(yè)資金的用途。所以，企業(yè)資產(chǎn)負債表中“資產(chǎn)=權益”的等式代表著“資金用途=資金來源”的關系。但對自然資源而言，由于自然資源是自然存在而非人造的，人類只是利用自然資源，不存在“資源用途=資源來源”的關系，因此在編制自然資源資產(chǎn)負債表時，難以適用“資產(chǎn)=權益”的平衡等式。

自然資源之所以可以視為一項資產(chǎn)，從經(jīng)濟系統(tǒng)的角度來說，自然資源是重要的生產(chǎn)要素，因此國家資產(chǎn)負債表中將自然資源作為一項資產(chǎn)核算。從生態(tài)系統(tǒng)的角度來說，自然資源對維持地球生態(tài)平衡具有重要作用，提供了人類生存的必備條件，是大自然賜予人類的寶貴財富。但自然資源具有稀缺性，不是取之不盡用之不竭的，因此在開發(fā)利用自然資源時要基于可持續(xù)發(fā)展的原則，考慮資源環(huán)境的承載能力和人類代際使用的公平。負債這一概念在企業(yè)會計中代表企業(yè)對債權人的義務，可以反映經(jīng)濟主體應承擔的義務和責任。我們用自然資源負債來表示人類對自然資源的過度利用，即當代人對自然資源的使用超出了當代的資源環(huán)境承載能力，也可視作當代人超支利用了下代人的自然資源，形成當代人對下代人的資源環(huán)境負債。因此，自然資源負債也可視為自然資源使用人過度使用或人為破壞導致的自然資源資產(chǎn)的非正常變動。地方政府作為自然資源使用的監(jiān)管者，應當承擔對自然資源非正常變動的管理責任。此外，權益這一要素不適用于自然資源資產(chǎn)負債表，因為自然資源權益主體難以確定，從生態(tài)系統(tǒng)的角度來說，自然資源是由所有生物物種平等所有，不只是由人類所有；從經(jīng)濟系統(tǒng)的角度來說，我國法律規(guī)定自然資源由國家和集體所有，自然資源的開發(fā)利用方只有使用權，沒有所有權，自然資源所有權和使用權相分離，因此在實踐中難以明確界定自然資源權益主體。

自然資源資產(chǎn)負債表實質(zhì)上是一種管理報表，所以不一定要滿足“資產(chǎn)=權益”的會計資產(chǎn)負債表等式。我們從編制目標出發(fā)，根據(jù)“期初資產(chǎn)+本期資產(chǎn)變動額=期末資產(chǎn)”的等式，反映某個時點自然資源資產(chǎn)的“家底”狀況；考慮到自然資源資產(chǎn)的變動要能與政府的資源環(huán)境管理責任相對應，增加“自然資源資產(chǎn)的非正常變動=自然資源負債”的等式，以更好地反映政府管理責任的履行情況。

六、結(jié)論及啟示

自然資源資產(chǎn)負債表是基于我國特有的自然資源全民所有產(chǎn)權屬性和政府承擔自然資源管理受托責任，順應國家治理現(xiàn)代化和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型新要求的制度創(chuàng)新。因此，要基于我國的制度背景和時代要求，編制有中國特色的自然資源資產(chǎn)負債表。在明確自然資源產(chǎn)權的前提下，通過自然資源資產(chǎn)賬戶反映自然資源資產(chǎn)的存量及其變動情況；通過自然資源負債賬戶反映對自然資源環(huán)境的責任，用于評價政府資源環(huán)境管理責任的履行情況，運用于領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計。未來還應該結(jié)合我國的自然資源環(huán)境管理實踐，進一步擴大自然資源資產(chǎn)負債表的編制范圍，將政府的資源環(huán)境管理活動與報表項目相對應，全面反映政府的管理責任，并在實物量核算的基礎上不斷完善價值量核算，數(shù)量指標與質(zhì)量指標相結(jié)合，將編制自然資源資產(chǎn)負債表真正納入生態(tài)文明制度體系，為推進我國生態(tài)文明建設、有效保護和永續(xù)利用自然資源提供評價基礎、監(jiān)測預警和決策支持。